III SA/Wa 2659/12

Uzasadnienie

L. Limited z siedzibą na Cyprze, dalej jako Skarżąca lub Spółka w dniu 26 marca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca, będąca spółką kapitałową, osobą prawną, posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Republiki Cypru ( dalej jako "Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") planuje przystąpić do spółek komandytowo - akcyjnych ( dalej jako "SKA") jako akcjonariusz poprzez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a więc z podstawowej działalności operacyjnej zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała poprzez wnoszenie aportów (tj. wkładów niepieniężnych) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Na tle opisanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.? tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu: zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

2. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

3. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

4. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?

W zakresie pytania nr 1 i 2 Skarżąca stwierdziła, iż w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA. Zdaniem Skarżącej w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u niego przychód w dniu: (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem Skarżącej, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie zatem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten będzie przysługiwać Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi . Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odniesieniu do pytania nr 3 Skarżąca stwierdziła, iż nie jest zobowiązana do wpłacania w toku roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym zostanie jej faktycznie wypłacona dywidenda z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Wówczas bowiem powstanie po jego stronie przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powołała się na treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Podniosła, iż w toku roku podatkowego, akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu na zasadzie memoriałowej. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji objęcie udziałów lub akcji przez SKA w wyniku dokonania aportu na zasadach określonych w powyższym zdarzeniu przyszłym nie powoduje po stronie Skarżącej obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on dywidendę z SKA.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 4 Skarżąca stwierdziła, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA (zgodnie z przysługującym mu prawem do udziału w zysku). Będzie ona stanowiła dochód Wnioskodawcy – Akcjonariusza, na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska w zakresie wszystkich zadanych przez nią pytań powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. Pismem z dnia 21 maja Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko wskazując na treść wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2012 r. Nr [...] i pismem z dnia 22 maja 2012 r. wskazała, iż stanowisko wyrażone przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zgodne z wydaną interpretacją ogólną. Zaznaczyła, iż Minister Finansów uznał, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Przychód ten powstanie natomiast w momencie uzyskania przez akcjonariusza SKA dywidendy, która stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zdaniem Skarżącej posiadanie przez akcjonariusza SKA będącego osobą prawną akcji SKA oraz czerpanie przychodów z podziału zysku SKA, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej przez tego akcjonariusza. Przychód akcjonariusza z zysku SKA wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym przy wypłacie z zysku SKA na rzecz akcjonariusza będącego osobą prawną, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem podatkowym tego akcjonariusza są faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Przychód ten podlega więc opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez SKA na rzecz akcjonariusza tytułem podziału zysku. Jeżeli wypłata ta nie nastąpi obowiązek podatkowy z tego tytułu również nie powstanie. Tym samym w ocenie Skarżącej, zgodnie z przepisem art. 25 u.p.d.o.p. zaliczka na poczet podatku dochodowego jest należna za miesiąc, w którym akcjonariusz będący osobą prawną, rzeczywiście otrzyma dywidendę z SKA.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nr 4, a za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 2 i nr 3. Minister przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, iż ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Ponadto wskazał, że skoro komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie u.p.d.o.p. na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie podzielił zatem poglądu Skarżącej, zgodnie z którym samo posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej tej spółki przez akcjonariusza. W rezultacie za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika, iż otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda, nie stanowi dla niego przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Wyjaśnił, iż w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym powstaje przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu wypłaty dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony - art. 347 § 1 w zw. z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych(Dz.U.Nr 94 poz. 1037 ze zm) dalej “k.s.h." W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy tej stawy, a także dyspozycję zawartą w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p stwierdził, iż przychód należny akcjonariuszowi z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Skarżąca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. W rezultacie, w ocenie Ministra Finansów, mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Skarżącej nie powstanie przychód w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. Wskazał też, iż konsekwencją uznania, że Skarżąca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, jest zastosowanie wobec niej regulacji art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro zatem w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień wypłaty dywidendy - w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p., należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Tym samym Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy i to niezależnie od przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska, iż u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Ponadto, mając na uwadze art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p oraz uwzględniając, iż przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek osobowych nie znajduje w sprawie zastosowania, Minister Finansów stwierdził, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania Nr 4.

Pismem z dnia 18 czerwca 2012 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p przez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku, albo - jeżeli określony został dzień wypłaty dywidendy - w tym dniu;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa").

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż regulacje kodeksu spółek handlowych pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej nie można uznać, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym wskazano, iż: "Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (...) Nawet więc jeżeli S.K.A. osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." Ponadto Skarżąca wskazała, że skoro u.p.d.o.p. nie zawiera regulacji stwierdzającej, że przychód podatnika CIT, z tytułu udziału jako wspólnika w spółkach osobowych, należy uznać za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, to w żadnej mierze nie można istnienia takiej regulacji domniemywać. Podniosła, iż powyższa argumentacja znajduje także potwierdzenie w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11). W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, wynikiem uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest zastosowanie kasowej metody ustalania momentu powstania przychodu. W związku z powyższym, przychód z tytułu uczestnictwa jako akcjonariusza w SKA, powstanie u niej w dacie faktycznego otrzymania dywidendy, a nie jak twierdzi Minister Finansów, w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w dniu dywidendy (jeśli został on ustalony) i w konsekwencji również w tej dacie powstanie obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 176/12 czy też wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 975/10.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczył kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza SKA posiadającego status spółki kapitałowej, z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozstrzygnięcie wymagało zatem ustalenia, czy dochód Skarżącej będzie podlegać opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przyznanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysków, czy też w miesięcznych zaliczkach zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Należy zaznaczyć, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącą w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozważana tu kwestia prawna, była już wcześniej źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, a została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że twierdzenia zawarte we wskazanej uchwale zachowują swoją aktualność w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Rozstrzygając sporne zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki, zaznaczając, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Uznał też, iż analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także przychody z innych źródeł. Natomiast z brzmienia art. 12 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że treść przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA. W tym celu należy dokonać analizy przepisów kodeksu spółek handlowych, które regulują podział zysku w SKA oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku SKA jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja SKA zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej), wobec tego do spółki tej stosuje się, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wskazać należy, że na mocy art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo to powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z treści w/w przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Oznacza to, że do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu, by oczekiwać wypłaty z zysku. Opierając się na przepisach art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień wypłaty dywidendy. Ustalenie dnia wypłaty dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu wypłaty dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie przepisów prawa handlowego należy odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Podkreślenia wymaga ponadto, iż przepisy kodeksu spółek handlowych przyznają akcjonariuszom możliwość partycypacji w zyskach spółki także w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do SKA, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy). W świetle powołanych regulacji uznać należy, iż moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Jak wynika więc z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym. W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, iż przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu dla akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Powołana wyżej argumentacja, którą, jak już wcześniej wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje, że są one wiążące również dla Ministra Finansów. Powyższe oznacza, że:

- otrzymany przez Skarżącą jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód powstaje wyłącznie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy,

- przychód Skarżącej jako akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług, ani w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, a wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy,

- Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki za miesiące inne niż ten, w którym faktycznie otrzymała dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej,

- podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość faktycznie wypłaconej w danym roku dywidendy.

Z uwagi na powyższe Sąd uwzględnił skargę i uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w. zw. z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku, albo - jeżeli w statucie został określony dzień wypłaty dywidendy - w tym dniu. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy.

W tym stanie, Sąd uznał, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego i z tej przyczyny wyeliminował ją z obrotu prawnego z jednoczesnym stwierdzeniem, na podstawie art. 152 P.p.s.a., że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana. Sąd zasądził też na rzecz Skarżącej koszty postępowania, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.