II FSK 2056/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., I SA/Kr 2077/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 31 maja 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynęły wnioski spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, poniesionych przez spółkę na wypłatę odsetek od pożyczek, zaciągniętych w celu sfinansowania wypłat dywidendy.

We wniosku spółka wyjaśniła, że w latach 2008-2009 zaciągała pożyczki z przeznaczeniem na sfinansowanie wypłaty dywidendy dla jej udziałowców. Konieczność zaciągnięcia pożyczek wynikała ze znacznej wysokości kwot dywidendy do wypłaty, a na moment jej wypłaty spółka nie dysponowała kwotą, pozwalającą na uregulowanie całej należności wobec wspólników bez ryzyka ograniczenia płynności finansowej. Do chwili obecnej spółka kwalifikuje koszty związane z obsługą zadłużenia (głównie odsetki wypłacane na rzecz pożyczkodawcy), jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W kolejnych latach spółka zamierza prowadzić analogiczną politykę finansową. Możliwe jest więc, że podobne działania - polegające na zaciąganiu pożyczek pod wypłatę dywidendy - będą przez spółkę podejmowane również w przyszłych okresach sprawozdawczych. Mając na uwadze powyższe okoliczności spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki na wypłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych:

- w celu sfinansowania wypłat dywidendy przez spółkę, poniesione w latach 2008 oraz 2009 uznać należy za podatkowe koszty uzyskania przychodów (zaistniały stan faktyczny).

- do chwili obecnej w celu sfinansowania wypłat dywidend przez spółkę, które zostaną poniesione w kolejnych latach podatkowych (począwszy od 2010 r.), w związku z zaciągniętymi do tej pory pożyczkami oraz pożyczkami, które mogą zostać zaciągnięte w kolejnych okresach sprawozdawczych, w związku z koniecznością wypłaty dywidendy za rok obecny oraz lata kolejne uznać należy za podatkowe koszty uzyskania przychodów (zdarzenie przyszłe).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podkreśliła, że wydatki na wypłatę odsetek od pożyczek zaciąganych celem sfinansowania wypłaty dywidendy spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.p., umożliwiające uznanie ich za koszty podatkowe, w szczególności są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Spółka zauważyła również, że wydatki na wypłatę odsetek od pożyczki, zaciągniętej na sfinansowanie wypłaty dywidendy nie zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomniała, że podstawowym celem i motywem, dla którego wspólnicy inwestują posiadane kapitały jest osiągnięcie zysku, którego wypłata dokonywana jest w formie dywidendy. Podjęta przez wspólników uchwała o wypłacie dywidendy skutkuje powstaniem zobowiązania, traktowanego na równi z pozostałymi zobowiązaniami z działalności gospodarczej spółki. Brak wypłaty dywidendy w określonym terminie skutkowałby powstaniem roszczeń wspólników o wypłatę i mógłby prowadzić do żądania zapłaty odsetek za opóźnienie, a nawet odszkodowania za nienależyte wykonanie zobowiązania. Wydatki ponoszone na zapłatę należnych pożyczkodawcy odsetek są zatem kosztem, związanym z prawidłową realizacją zobowiązań spółki (wydatki te są w konsekwencji racjonalne i uzasadnione). Dodatkowo - brak skorzystania z dodatkowych źródeł finansowania mógłby skutkować ograniczeniem płynności finansowej spółki (wypłata dywidendy nastąpiłaby kosztem regulowania bieżących zobowiązań handlowych), czy też ograniczeniem działalności inwestycyjnej. Ponadto zysk netto spółki jest wartością, wynikającą z rachunku zysków i strat, co oznacza, że nie wyraża kwoty środków pieniężnych, posiadanych przez spółkę na koniec danego okresu. Naturalnym stanem rzeczy w prowadzeniu działalności gospodarczej w tej formie jest rozbieżność pomiędzy wartością zysku netto i środków pieniężnych na koniec okresu, wynikających ze sprawozdania finansowego. Co więcej - ze względu na okres kilku miesięcy pomiędzy dniem, na który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, a momentem wypłaty dywidendy - kwota środków pieniężnych, pozostających do dyspozycji spółki może się znacząco różnić. Wysokość zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników (kwota dywidendy) nie jest zatem zależna od wysokości dostępnych w spółce środków pieniężnych. Ponadto spółka wskazała, że gromadzenie i utrzymywanie środków pieniężnych na rachunku bieżącym albo w formie lokaty krótkoterminowej - od momentu sporządzenia sprawozdania finansowego, gdzie wykazany został księgowy zysk netto do momentu podjęcia uchwały wspólników o wypłacie dywidendy i późniejszej jej wypłaty - byłoby, co do zasady niewykonalne (ze względu na konieczność zachowania płynności finansowej - m.in. ciążące na spółce zobowiązania bieżące) oraz ekonomicznie nieuzasadnione (celem działalności spółki jest prowadzenie i rozwój działalności gospodarczej, a nie kumulowanie środków pieniężnych na rachunkach i lokatach bankowych). Dodatkowo, spółka wskazała, że w momencie sporządzenia sprawozdania finansowego nie jest w stanie stwierdzić, czy - i w jakiej kwocie - zgromadzenie wspólników przeznaczy zysk netto na wypłatę dywidendy. W przypadku przeznaczenia całego zysku netto na kapitał zapasowy spółki - spółka bezzasadnie i nieracjonalnie, z gospodarczego punktu widzenia, przetrzymywałaby znaczne środki w kasie, na rachunku bieżącym albo na lokacie krótkoterminowej.

Uzasadniając swoje stanowisko, spółka podkreśliła, że środki na wypłatę dywidendy i bieżącą działalność spółki pochodzą z tego samego źródła. Gdyby spółka przeznaczyła - kosztem tymczasowej utraty płynności finansowej - środki bieżące na wypłatę dywidendy to w następstwie zmuszona byłaby uzyskać pożyczkę na sfinansowanie działalności bieżącej, a poza wszelką wątpliwością odsetki od tej pożyczki stanowiłyby koszty uzyskania przychodów spółki. Nieracjonalne byłoby zatem różnicowanie konsekwencji podatkowych i prawnych w takich przypadkach.

3. W indywidualnych interpretacjach z dnia 13 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, przytaczając treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podnosząc, że sformułowanie "w celu" należy rozumieć, jako "dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu". Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przedsiębiorca zaciągając pożyczkę na bieżącą działalność może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek, a o takiej kwalifikacji decydować będzie zgodnie z definicją kosztów - związek pożyczki z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 15 ust. l u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu poprzez uznanie, że wydatki na wypłatę odsetek od pożyczek, zaciągniętych w celu sfinansowania wypłat dywidendy nie są wydatkami umożliwiającym uzyskanie przychodu, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2), zwanego dalej: TWE w związku z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu 88/361/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 178, s. 5) poprzez dokonanie wykładni przepisów krajowych w sposób powodujący ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału;

- art. 14e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez nieuwzględnienie w wydanych interpretacjach korzystnego dla spółki orzecznictwa sądów administracyjnych;

- art. 14h) w związku z 121 § 1 ord. pod. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h) ord. pod. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 14h) w związku z 120 ord. pod. poprzez działanie niezgodne z prawem (m.in. z zasadami prawa Unii Europejskiej).

Uzupełniając argumentację wniosków o wydanie interpretacji spółka zwróciła uwagę, że w świetle przepisu art. 63 ust. 1 TWE jako ograniczenie swobód unijnych należy kwalifikować te przepisy krajowe, które mogą stanowić przeszkodę lub ograniczać nabycie akcji w danych spółkach lub które są w stanie zniechęcić inwestorów z innych Państw Członkowskich do inwestowania w ich kapitał (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 października 2007 r., C-112/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec). Dla naruszenia swobody przepływu kapitału nie jest konieczne, by państwo członkowskie dyskryminowało nierezydentów, zamierzających dokonać inwestycji. Do jej ograniczenia dochodzi także wtedy, gdy przepisy krajowe - odnoszące się zarówno do rezydentów jak i nierezydentów państwa członkowskiego - zniechęcają ich do nabywania akcji spółki akcyjnej. Tymczasem wykładania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jaką zastosował organ podatkowy skutkuje zniechęceniem potencjalnych inwestorów do dokonywania inwestycji bezpośrednich w postaci nabycia akcji.

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy po ponownej analizie spraw stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka powtórzyła w całości zarzuty zawarte w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa oraz ich uzasadnienie, żądając w konsekwencji uchylenia opisanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze spółką, że w zakwestionowanych interpretacjach organ w ogóle nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które w jednoznaczny sposób wspierało stanowisko sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji i zostało obszernie przytoczone w jego treści. Sąd wskazał, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację w razie stwierdzenia jej wadliwości, to tym bardziej ma obowiązek dokonania analizy orzecznictwa w postępowaniu, zmierzającym do wydania interpretacji, a zwłaszcza wtedy, gdy na to orzecznictwo powołuje się składający wniosek. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że powołane we wniosku orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji, gdyż jest to oczywiste. Powoływanie się przez podatnika na argumentację, zawartą w określonym orzeczeniu sądowym powoduje, że staje się ona argumentacją strony- a zatem stanowi element stanowiska wnioskującego o wydanie interpretacji. Brak odniesienia się do powyższej argumentacji jest w istocie brakiem w zakresie oceny stanowiska podatnika. Słuszny jest więc zarzut dotyczący naruszenia zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 ord. pod.

Odnosząc się do pytania spółki sąd wskazał, że kwestia, czy wydatki poniesione przez spółkę na spłatę odsetek od pożyczki, zaciągniętej na wypłatę dywidendy dla wspólników można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była już rozważana w orzecznictwie. NSA w wyroku z dnia 21 września 2010 r., II FSK 2118/09, zwrócił uwagę, że "finalnym" celem funkcjonowania spółki akcyjnej jest osiąganie zysku. Nie można jednak wiązać kredytu na sfinansowanie wypłaty dywidendy bezpośrednio z tym celem. Bezpośrednim celem zaciągnięcia takiego kredytu jest bowiem zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza oraz zabezpieczenie płynności finansowej spółki. Orzecznictwo sądowe dostrzega ten aspekt sprawy w coraz większym stopniu (por. m.in. wyroki z dnia 13 lipca 2007 r., III SA/Wa 382/07; z dnia 28 listopada 2008 r., III SA/Wa 1976/08; z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 214/09; z dnia 16 września 2009 r., III SA/Wa 1152/09). WSA zwrócił także uwagę na tezy orzeczenia NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, w którym NSA uchylając orzeczenie sądu I instancji podkreślił m.in., że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować jako wydatek, związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. We wskazany orzeczeniu sąd wskazał, że źródłem przychodów spółki była działalność gospodarcza (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), a spółka była przedsiębiorcą, którego celem była maksymalizacja zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności. Z tego powodu "wycofanie" już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych - tylko po to, by zostawić je na przyszłą wypłatę dywidendy- byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat, związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to, by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, a której termin wypłaty jest nieznany. NSA podkreślił, że prawidłowo prowadzona spółka akcyjna to taka, która dotrzymuje zawartych umów i nie wycofuje się z nich, a także taka, która nie przechowuje kapitału bez angażowania go w przedsięwzięcia gospodarcze. Prowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej musi łączyć się w sposób nieunikniony z korzystaniem z kredytów bankowych, a odsetki od takiego kredytu będą zawsze kosztami zachowania (albo zabezpieczenia) źródła przychodów. NSA podniósł, że przyjęcie stanowiska, iż odsetki od kredytu, zaciągniętego na wypłatę dywidendy akcjonariuszowi spółki nie mogą być traktowane, jak koszty uzyskania przychodów (zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) naruszałoby zasady, wynikające z art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). Przepis ten zakazuje stosowania przez Państwa Członkowskie wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału. WSA w pełni podzielił to stanowisko, przedstawione w orzeczeniach NSA, WSA oraz TSUE. Wskazał, że dywidenda jest związana z działalnością spółki i w zasadzie jest elementem koniecznym jej działalności – co wynika z przytoczonych we wniosku i zaskarżonej interpretacji przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie wypłacenie dywidendy powoduje obciążenie majątku spółki i wypływ środków finansowych, przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. W pewnych sytuacjach - w razie braku bieżących funduszy – może wystąpić konieczność sięgnięcia do innych źródeł w celu realizacji obowiązków spółki wobec udziałowców. W przeciwnym razie spółka mogłaby znaleźć się w sytuacji, gdy koniecznym byłoby wycofanie aktywów, zaangażowanych już w prowadzoną działalność i służących przez to uzyskaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Pożyczki zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej (jak i pożyczka wykorzystana na wypłatę dywidendy) są w swym celu podobne - oba instrumenty służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2011 r., I SA/Wr 1422/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

WSA wskazał jtakże, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek nie jest jednoznaczny należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1447/05). Ustawodawca w art. 15 u.p.d.o.p. określił jedynie cechy, jakie poniesione koszty muszą posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Oczywistym jest zatem, że w drodze wykładni dokonywanej w toku postępowania administracyjnego (podatkowego) czy też sądowo-administracyjnego nie byłoby uprawnione jednoznaczne przesądzenie, że dany wydatek w zgeneralizowany sposób (tj. w oderwaniu od innych przesłanek z art. 15 u.p.d.o.p.) stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Sąd pokreślił, że te uwagi mają przede wszystkim znaczenie dla oceny przyszłych pożyczek, gdyż we wniosku nie zaakcentowano wyraźnie, iż podejmowane działania związane będą z brakiem wystarczającej kwoty, pozwalającej na uregulowanie całej należności wobec wspólników bez ryzyka ograniczenia płynności finansowej, czy też inną obiektywną potrzebą gospodarczą. Sąd nie wykluczył, że w konkretnej przypadku analiza postępowania spółki (także w zakresie zawartych już umów pożyczek) w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym "braku jakiegokolwiek sensu" podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do "sztucznego"- wyłącznie dla celów podatkowych - wygenerowania kosztów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2008 r., I SA/Kr 1293/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd tym samym wskazał, że koszty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą pożyczki, zaciągniętej na wypłatę dywidendy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Nie podzielił jednak zarzutu naruszenia przez organ art. 120 ord. pod., wskazując, że zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1987 r., IV SA 292/87, GAP 1988, nr 11, s. 44). Wskazał, że faktu naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (interpretację) nie można w prosty sposób utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle niemających podstaw prawnych.

5. Powyższy wyrok zaskarżył w całości skargą kasacyjną organ podatkowy, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że opisane we wniosku o interpretację wydatki na kredyty (pożyczki), zaciągnięte w celu sfinansowania wypłat dywidendy, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy - zdaniem organu - nie stanowią one kosztu przychodów z uwagi na cel, w jakim zostały poniesione - inny niż wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d. o p.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawę organ wniósł o:

1) uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi skarżącego,

ewentualnie:

2) uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

3) zasądzenie od spółki, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów

postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6. Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba na to, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012, nr 2, poz. 21, stwierdził, że: "odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy, należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Przyjmowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na ustalenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania. Jest nim tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty powinny go realizować bądź co najmniej trzeba realnie zakładać możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 263; D. Strzelec [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319).

Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów - działania podatnika muszą zmierzać do uzyskania przychodu i zostać wyraźnie nakierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne zarówno co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 października 2009 r., II FSK 514/09, CBOSA).

Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje mu ten przepis, nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość - do podatkowej kategorii "dochodu", rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu, nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Przy całej złożoności regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w omawianym zakresie nie można dostrzec wątpliwość interpretacyjnych w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji (clara non sunt interpretanda).

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami, czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów - choćby w postaci odsetek - i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt (pożyczka). Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki), związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 września 2009 r., II FSK 551/09, CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, że wystarczającą przyczyną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy.

Roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje pomiędzy spółką z o.o., a podmiotami, które uzyskały status jej wspólnika. Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi naturalną konsekwencję ogólnej zasady, że każdy, kto lokuje kapitał w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego, oczekuje, iż będzie z tego tytułu osiągał pewne korzyści. Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 539/03, OSNC 2005, nr 9, poz. 158). Odmiennie niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik ma jedynie ogólne warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Do dnia podjęcia uchwały nie można mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki (por. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 1583/09, z dnia 17 marca 2011 r., II FSK 2004/09, CBOSA). Jeżeli zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały w sprawie przeznaczenia zysku do podziału (wyłączenia zysku od podziału), to pojawia się tzw. niepodzielony zysk z lat ubiegłych, który w bilansie spółki stanowi odrębną pozycję obok funduszy rezerwowych (por. ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. Nr 21, poz. 591 ze zm.).

7. W konsekwencji więc Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając w całości powyższe poglądy zawarte w uchwale NSA, uznał, że wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjęta przez sąd pierwszej instancji jest błędna. Równocześnie z uwagi na to, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego - Naczelny Sąd Administracyjny postanowił rozpoznać skargę. Uwzględniając przestawioną wyżej przyjętą w uchwale wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać zarzut naruszenia tego przepisu w zaskarżonej interpretacji za niezasadny. Niezasadny jest w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 14 e), art. 144 w związku z art. 121 § 1 ord. pod. albowiem w świetle argumentacji zawartej w uchwale NSA odnoszenie się do innych wyroków sądów administracyjnych było bezprzedmiotowe. Konsekwencją tego było także oddalenie skargi.

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188, art. 151 p.p.s.a., a w zakresie orzeczenia o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 199. art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawej udzielonej przez radcę prawego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).