V SA/Wa 20/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi E. sp. z o.o. (zwana dalej skarżącą spółką) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lipca 2010 r. [...] odmawiającą E. Sp. z o.o. w Z. (zwanej dalej: skarżącą) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 9.160,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca spółka w dniu [...] lipca 2009 r. złożyła wniosek nr [...] o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 9.160,00 zł z tytułu dokonanej w czerwcu 2009 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych marki T.

Do wniosku skarżąca dołączyła kopie faktur dokumentujących sprzedaż samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, kopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych oraz oryginał dokumentu CMR nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r.

Po otrzymaniu ww. wniosku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie czy pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, wymienione we wniosku skarżącej, zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż przedmiotowe samochody osobowe zostały zarejestrowane na terytorium kraju 17 czerwca 2009 r.

W piśmie z dnia 10 marca 2010 r. w uzupełnieniu złożonego wniosku Strona wyjaśniła, iż przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na stałe na terytorium kraju. Jednocześnie według wyjaśnień Spółki rozbieżności między miejscem fizycznej dostawy samochodów osobowych, wskazanym w CMR i zleceniu transportowym, a nabywcą wskazanym na fakturach sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wynikają z faktu, że wymienione we wniosku samochody osobowe są przedmiotem transakcji trójstronnej pomiędzy skarżąca spółką, a E. z E., która odsprzedaje zakupione pojazdy klientom z innych państw członkowskich. Fizyczna dostawa jest wykonywana bezpośrednio z miejsca składowania w Polsce do odbiorcy wskazanego przez nabywcę pojazdów. Według skarżącej dołączony do wniosku o zwrot akcyzy list przewozowy CMR jest nadrzędnym dokumentem potwierdzającym jednoznacznie i ostatecznie fakt odbioru pojazdów z terytorium Polski i dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. Jest to ponadto jedyny dokument stosowany w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, potwierdzający odbiór i dostawę samochodów osobowych.

Pismem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał skarżącą o nadesłanie dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji trójstronnej (umowy lub korespondencji handlowej), wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy podmiotem wskazanym jako sprzedawca na fakturach dokumentujących dostawę wewnątrzwspólnotową, a nadawcą wskazanym w dokumencie przewozowym CMR oraz wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy kwotami wskazanymi w wygenerowanych elektronicznie potwierdzeniach dokonania operacji, a kwotami wskazanymi w fakturach sprzedaży ww. pojazdów.

W odpowiedzi w piśmie z dnia 19 maja 2010 r. Spółka wyjaśniła, iż nie dokonuje ona transakcji trójstronnej tylko dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie ciążą na niej żadne obowiązki dokumentowania ostatecznego odbiorcy na fakturze sprzedaży. Spółka dokonała zakupu ww. samochodów składowanych na terenie autoryzowanego dealera marki T., tj. W. Sp. z o.o. W tym miejscu samochody zostały załadowane do transportu, więc ich nadawcą był właśnie ten podmiot. Ponadto według informacji spółki zbiorcze przelewy "wygenerowane elektronicznie" dotyczą jednej dostawy samochodów. Suma tu wskazana przewyższa wartość wnioskowanych samochodów, ponieważ wzajemne transakcje E. Sp. z o.o. i E. dotyczą setek samochodów, nie tylko przedmiotowych aut będących przedmiotem wniosku.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] lipca 2010 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów jednoznacznie ustalono, że przedmiotem wniosku była sprzedaż samochodów osobowych zarejestrowanych na terytorium kraju, a tym samym nie spełniono warunku wynikającego z przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższymi ustaleniami organ odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Pismem z 26 lipca 2010 r. skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie zwrotu podatku akcyzowego. Strona zarzuciła wyżej wymienionej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez stwierdzenie, że zwrot podatku akcyzowego na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie wyłącznie do wewnątrzwspólnotowych dostaw samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż w przypadku nabycia prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samochodów, przysługuje prawo do zwrotu akcyzy od tych samochodów, niezależnie od okoliczności czy transakcja dotyczy pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju. Dokonując wykładni językowej skarżąca stwierdziła, iż warunek by samochód nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju dotyczy jedynie dokonywania eksportu, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dlatego też, może się ona ubiegać o zwrot podatku akcyzowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej niezależnie od rejestracji pojazdów, jest to bowiem czynność odrębna od eksportu pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej w W. i decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju.

W decyzji stwierdzono, że pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a ich rejestracja nastąpiła w dniu 17 czerwca 2009 r. tj. po dokonaniu przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Ponadto wyjaśniono, iż podstawą odmowy zwrotu akcyzy był fakt, iż zgromadzone w toku postępowania dokumenty potwierdzają dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych, co do których skarżąca nabyła prawo dysponowania jak właściciel już po przemieszczeniu towaru, samochody zostały ponadto zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, została w sprawie spełniona.

W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej – podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej jest podmiot, który:

- nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

- dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej;

- wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej – zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy dostawa wewnątrzwspólnotową została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy, w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. W świetle powołanych przepisów, uprawnienie do zwrotu akcyzy nie jest związane z samą zapłatą podatku akcyzowego, tylko z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. Każdy kto takiej dostawy dokonuje jest uprawniony do zwrotu akcyzy. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel dokonał sam lub w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie czy skarżąca w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami i czy dostawa wewnątrzwspólnotową dokonana została w jej imieniu.

Skarżąca do wniosku o zwrot akcyzy załączyła kartę 1 międzynarodowego listu przewozowego CMR nr [...], z którego wynika iż ww. samochody zostały nadane w dniu 9 czerwca 2009 r. w I. przez W. Sp. z o.o. ul. [...], w celu dostawy wewnątrzwspólnotowej do filii K. [...]. Jak wynika z potwierdzenia odbioru (pole 24 CMR), odbiór przedmiotowych samochodów nastąpił w dniu 11 czerwca 2009 r. w N. i fakt ten został potwierdzony przez inny podmiot niż wskazany w polu 2 CMR, tj. [...] Ponadto z faktur zakupu i sprzedaży przedmiotowych samochodów, wynika następująca sekwencja zdarzeń:

- w dniu 8 czerwca 2009 r. W. Sp. z o.o. z M. sprzedała samochody o numerach nadwozia: [...] , M. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. przy ul. [...];

- w dniu 22 czerwca 2009 r. według faktur numer [...] M. J. sprzedał ww. samochody E. Sp. z o.o.;

- w dniu 22 czerwca 2009 r. według faktur numer [...] E. Sp. z o.o. sprzedała ww. samochody E.

W drugim przypadku:

- w dniu 8 czerwca 2009 r. W. Sp. z o.o. z M. sprzedała samochody o numerach nadwozia [...], D. C. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. przy ul. [...];

- w dniu 22 czerwca 2009 r. według faktur numer [...] P. sprzedał ww. samochody E. Sp. z o.o.;

- w dniu 22 czerwca 2009 r. według faktur numer [...] E. Sp. z o.o. sprzedała ww. samochody E.z E.

Zatem w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu 9 czerwca 2009 r., tj. w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody osobowe o numerach nadwozia:

[...] były własnością A.;

2) [...] były własnością P.

Wobec powyższego w tym dniu skarżąca nie dysponowała tymi samochodami jak właściciel, a co za tym idzie dostawa nie mogła też być zrealizowana w jej imieniu.

Zdaniem organu odwoławczego załączony do wniosku list przewozowy CMR nie daje podstaw do uznania, że przemieszczenia samochodów dokonała skarżąca lub odbyło się ono w jej imieniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania zwrócono się do skarżącej o wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy podmiotem wskazanym jako sprzedawca na fakturach dokumentujących dostawę wewnątrzwspólnotową, tj. E. Sp. z o.o., a nadawcą wskazanym w dokumencie przewozowym CMR, tj. W. Sp. z o.o.

Prowadząc postępowanie ustalono, iż podstawowym obszarem działalności skarżącej spółki jest organizacja zakupu na terytorium RP nowych samochodów osobowych dla spółki matki E. z siedzibą w E. Skarżąca zajmuje się tylko zakupem, kontrolą i przygotowaniem samochodów do wyjazdu oraz odzyskaniem podatków zapłaconych na terenie kraju, reszta transakcji organizowana jest przez E. z E. Strona poinformowała ponadto, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych do podmiotu, który następnie odsprzedał towary w ramach transakcji trójstronnej do podmiotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Jednakże spółka nie wyjaśniła w czyim imieniu i na czyj koszt dokonany został transport przedmiotowych samochodów na terytorium N.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż skarżaca spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, iż to właśnie E. Sp. z o.o. była zleceniodawcą transportu przedmiotowych samochodów, by dostawa dokonywała się na jej koszt i w jej imieniu.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na pismo skarżącej z dnia 19 marca 2012 r., przy którym nadesłano decyzje Starosty [...] z dnia [...] marca 2010 r. uchylające decyzje w przedmiocie rejestracji pojazdów marki T. nr [...].

Organ wskazał, że w powyższych decyzjach wyjaśniono, iż E. Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o zbadanie legalności decyzji w przedmiocie rejestracji ww. pojazdów, których właścicielem stała się w dniu 22 czerwca 2009 r. załączając na tę okoliczność faktury VAT. W decyzji wskazano jednocześnie, iż w dniu rejestracji ww. pojazdów, tj. w dniu 17 czerwca 2009 r. właścicielem przedmiotowych samochodów był D. C. ul. [...], który po złożeniu wniosku o rejestrację, a przed wydaniem decyzji o rejestracji pojazdów, z uwagi na ich zbycie w dniu 22 czerwca 2009 r., przestał być właścicielem pojazdu, a więc przestał być stroną w sprawie ich rejestracji.

Ww. organ stwierdził, że z powyższego materiału dowodowego wynika zatem, iż w dniu 17 czerwca 2009 r. D. C. dokonał jako właściciel rejestracji na terytorium kraju ww. pojazdów wymienionych we wniosku nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. Dopiero po ich zarejestrowaniu, samochody zostały sprzedane E. Sp. z o.o.

Wyżej wymienione okoliczności potwierdzają fakt, iż w dniu [...] czerwca 2009 r., tj. w dniu rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca spółka nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. przedstawiony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca spółka dysponowała jak właściciel samochodami będącymi przedmiotem tej dostawy, brak jest też podstaw do uznania, że transport przedmiotowych samochodów dokonany został na zlecenie spółki. Przedstawiony dokument CMR nie może służyć jako dowód na to, by to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. Jednocześnie pomimo wezwań, skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby stanowić dowód dokonania przez nią lub zlecenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych marki T.

Organ odwoławczy podniósł, że w odwołaniu skarżąca spólka podniosła zarzut dotyczący naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wskazanie w decyzji, iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wewnątrzwspólnotowych dostaw samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju.

Organ wyjaśnił stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiona przez skarżącą interpretacja powyższego przepisu jest nieprawidłowa, bowiem by zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej był możliwy, samochód osobowy nie mógł być uprzednio zarejestrowany na terytorium kraju. Warunek ten dotyczy zarówno dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i dokonania eksportu samochodu osobowego.

Jak jednak wskazano w uzasadnieniu niniejszej decyzji, rejestracja ww. 8 samochodów osobowych marki T. miała miejsce w dniu 17 czerwca 2009 r., tj. już po dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, dlatego też organ odwoławczy rozpatrując sprawę uznał, że przesłanka dotycząca dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju została tutaj spełniona.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie dał wiary nadesłanemu oświadczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., w którym E. z E. stwierdza, iż to E. Sp. z o.o. była właścicielem przedmiotowych pojazdów, aż do momentu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W ocenie organu odwoławczego jest to sprzeczne z fakturami nr [...], według których w dniu 22 czerwca 2009 r. E. Sp. z o.o. sprzedała ww. samochody E. z E. Ponadto jak wynika z nadesłanego zlecenia transportowego rachunek za transport winien być wystawiony przez firmę transportową na E. z E., która dokonała zapłaty za tę usługę.

Skarżąca spółka pismem z 29 listopada 2012 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wnioskowanego zwrotu akcyzy;

art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej;

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, pomimo przedłożonych przez spółkę dowodów w sprawie;

art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniedbania obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób ostateczny.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zakwestionowała ustalonego stanu faktycznego sprawy, lecz jego ocenę prawną. Zdaniem skarżącej literalna wykładnia art. 107 ustawy akcyzowej nie pozostawia wątpliwości, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy ma nabyć prawo o rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonać jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z treści tego przepisu nie wynika jednak konieczność rozporządzania pojazdem jak właściciel (ani tym bardziej bycia właścicielem) w momencie dokonywania dostawy. Spójnik "i" użyty przez ustawodawcę wskazuje na tożsamość podmiotu, który nabywa prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonuje dostawy, chodzi zatem o to aby był to ten sam podmiot - zwrot akcyzy nie będzie należny jeżeli podmiot wyłącznie nabędzie prawo do rozporządzania jak właściciel lub wyłącznie dokona dostawy samochodu. Według skarżącej oba warunki muszą być spełnione łącznie, w takim rozumieniu, że musi je spełniać ten sam podmiot, nie muszą jednakże być spełnione jednocześnie. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyroki: NSA z 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 40/12; WSA w Gdańsku z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 48/12; WSA w Rzeszowie z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 762/11.

Zdaniem skarżącej przez rozporządzanie pojazdem jak właściciel, należy uznać takie władztwo nad pojazdem, które umożliwia wydanie go wskazanemu przez wnioskodawcę przewoźnikowi celem przetransportowania do innego państwa członkowskiego. Sam fakt, iż załadowca wydaje, na zlecenie skarżącej, pojazdy przewoźnikowi, potwierdza fakt rozporządzania przez nią pojazdem "jak właściciel", to ona decyduje bowiem o faktycznych losach pojazdu, tj. o terminie, sposobie i kierunku jego wywozu.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż dołączony do akt sprawy list przewozowy CMR wraz ze zleceniem transportowym, nie dają podstaw do uznania, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem. Zdaniem skarżącej umowa przewozu została w sprawie zawarta w drodze przyjęcia przez przewoźnika oferty (zlecenia przewozowego) złożonego przez spółkę i wyłącznie ona może być uznana za nadawcę przesyłki, a nieprawidłowość wypełnienia listu przewozowego CMR nie wpływa na ważność tejże umowy. Przepisy Konwencji CMR oraz ustawy Prawo przewozowe wskazują, że w przypadku rozbieżności pomiędzy zleceniem transportowym, a listem CMR - to treść zlecenia transportowego przesądza o tym, kto był nadawcą usługi transportowej.

Skarżąca podkreśliła, że w sprawie wszelkie działania załadowcy wykonywane były w jej imieniu i faktycznie przez nią dokonana została wewnątrzwspólnotowa dostawa przedmiotowych samochodów. Podniosła, że jeżeli organy podatkowe nie dały wiary zleceniu transportowemu przedstawionemu przez skarżącą, to ich obowiązkiem było zwrócenie się do pozostałych uczestników transakcji i ustalenie stanu faktycznego, tzn. kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Reasumując, skarżąca podniosła, że w sprawie została dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów osobowych, to skarżąca zleciła jej wykonanie oraz posiada dokumenty związana z tą transakcją, nie ma zatem podstaw do odmowy zwrotu akcyzy, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazały, jaki inny podmiot miałyby dokonać przemieszczenia pojazdów objętych wnioskiem.

Skarżąca przy skardze nadesłała oświadczenia: W. sp. z o.o., A. P. o niedokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zdaniem Sądu złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki T. stanowił przepis art. 107 ustawy akcyzowej. Zgodnie z ust. 1 art. 107 ustawy akcyzowej – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy akcyzowej, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy akcyzowej).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest:

1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej;

3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3 i 4, spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi, a w konsekwencji oceny o zgodności z prawem zaskarżonego decyzji, odnieść należy się do kwestii realizacji, spornych w rozpoznawanej sprawie, przesłanek wskazanych powyżej w pkt 1 i 2.

W odniesieniu więc do pierwszej spośród spornych w rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1, wyjaśnić należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną w pkt 2 stanowi również, rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. (p. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 608/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii pierwszej ze spornych przesłanek dotyczącej tego, że skarżąca spółka w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami, podkreślić należy, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa tj. 9 czerwca 2009 r. skarżąca spółka nie mogła rozporządzać tymi samochodami jak właściciel skoro nabyła przedmiotowe pojazdy po tej dacie dopiero 22 czerwca 2009 r. od P. i A., a jednocześnie nie była w stanie przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji, która uwiarygodniałby jej twierdzenia, że to ona w istocie rozporządzała tymi samochodami.

Jeżeli chodzi o przesłanką drugą dotyczącą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, Sąd również przyznał rację organom, że z przedstawionych przez spółkę dokumentów nie wynika by to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentu przewozowego CMR dołączonego do wniosku o zwrot akcyzy wynikało, że jako odbiorca figurowała firma [...] – A., zaś jako nadawca firma polska – W. Sp. z o.o. M. (k. 17 akt adm.). Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić, że była organizatorem całej dostawy. Co więcej skarżąca, nie dysponuje takimi dowodami, które posiadać powinna jak faktura za transport samochodów. Natomiast biorąc pod uwagę oświadczenie skarżącej zawarte w piśmie z 12 października 2012 r. (k-166 akt administracyjnych), że to kupujący poniósł koszty transportu i na niego została wystawiona faktura, stwierdzić należy, iż to nie skarżąca spółka była organizatorem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a był nim podmiot kupujący.

Skarżąca zarzuciła, że błędne wypełnienie listu przewozowego CMR nie przesądza o tym kto był nadawcą przesyłki, bowiem Konwencja CMR reguluje jedynie zasady wykonywania przewozu oraz wzajemne prawa i obowiązki podmiotu zlecającego i wykonującego międzynarodowy przewóz drogowy.

Sąd odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnia, iż zgodnie z art. A Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995 r. Nr 69, poz. 352) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 Konwencji w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika.

Z powyższym unormowań wynika zatem, że jedną z podstawowych funkcji jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, i osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu. W sprawie jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca przedstawiła list przewozowy CMR nr [...] z [...] czerwca 2009 r., z którego nie wynika, że to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. W związku z tym przyjęcie przez organ wskazanych tam podmiotów jako stron transakcji przewozu było zasadne.

Z jedynego dokumentu mającego przemawiać na korzyść strony, jako organizatora dostawy wewnątrzwspólnotowej, wydruku elektronicznego z 5 czerwca 2009 r. nie wynika, kto był zamawiającym przywóz, czy zleceniobiorcą, co więcej – jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji – wskazano, że zapłaty za dokonaną usługę przewozu dokona podmiot E. z E. Zatem należało uznać, za trafne stanowisko organów, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że transport przedmiotowych samochodów dokonany został na zlecenie skarżącej spółki. Również oświadczenie z 17 lipca 2012 r., w którym E. z E. stwierdza, że to E. Sp. z o.o. była właścicielem przedmiotowych pojazdów aż do momentu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest sprzeczne z fakturami dokumentującymi nabycie spornych samochodów przez P. i A. w dniu 8 czerwca 2009 r. i późniejszą ich sprzedaż E. Sp. z o.o. w dniu 22 czerwca 2009 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd wskazuje, że organ dopełnił wystarczających czynności wyjaśniających prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy kilkakrotnie wzywały skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy w imieniu skarżącej spółki. Przy czym pamiętać należy, że w postępowaniu z wniosku strony o zwrot akcyzy to na wnioskodawcy ciąży ciężar udowodnienia stosowanymi dokumentami przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania i ustalania podmiotu, który ewentualnie byłby uprawniony do wystąpienia z takim wnioskiem.

Sąd odnosząc się do załączonych do skargi oświadczeń podmiotów będących wcześniejszymi właścicielami przedmiotowych samochodów, wyjaśnia, że sąd ocenia sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto może uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jedną z przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego jest przesłanka o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – wyjadą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Załączone do akt sprawy oświadczenia zostały sporządzone w listopadzie 2012 r. a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując należy uznać, że skoro zwrot akcyzy od samochodu podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej jest możliwy w stosunku do podmiotu, który nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel i dysponuje nim dokonując dostawy to warunki te nie zostały spełnione przez skarżącą spółkę, a zatem decyzja o odmowie zwrotu akcyzy jest zgodna z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.