I FSK 245/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres kwiecień - lipiec 2006 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji toku postępowania wynikało,że decyzją z 18 lutego 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu D. Sp. z o.o. w W. (poprzednia firma "B.") wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległość spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 2006 r. Organ umorzył postępowanie z tytułu odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań spółki upływał w czasie pełnienia w niej przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Jednocześnie wyjaśnił, że komornik sądowy umorzył postanowienie egzekucyjne prowadzone wobec spółki gdyż z egzekucji nie uzyska się nawet sumy przewyższającej koszty egzekucyjne. Wobec ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 1 września 2006 r. nie skutkował ogłoszeniem upadłości, organ wywiódł, że nie zaszła żadna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, przewidziana w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 5, poz. 60 ze zm.)

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nałożenie odpowiedzialności na osoby trzecie w sytuacji, gdy wskazany był majątek podatnika w postaci linii produkcyjnej do produkcji piwa, a także art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej przez nałożenie odpowiedzialności na skarżącego w sytuacji, gdy wykazał on, iż do niezgłoszenia wniosku o upadłość doszło bez jego winy.

Wskazał nadto na naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez nałożenie odpowiedzialności podatkowej wyłącznie na niektóre podmioty, odpowiedzialne za zobowiązania podatnika.

W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że skarżący w okresie, kiedy powstała zaległość spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, pełnił funkcję członka jej zarządu. Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zakończyło się postanowieniem komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 2 czerwca 2008 r., w którym komornik umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu ustalenia, iż z egzekucji nie uzyska się nawet sumy przewyższającej koszty egzekucyjne. Sąd podkreślił, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej może być stwierdzona każdym dowodem i dokumentem – w tym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Odnośnie do wskazania przez skarżącego majątku spółki D., jaki – w jego ocenie – został tylko pozornie zbyty na rzecz spółki B. C., Sąd stwierdził, że sprzedaż ta została dokonana w kwalifikowanej formie aktu notarialnego dniu 16 marca 2007 r., zaś prowadzone postępowanie karne w sprawie udaremnienia zaspokojenia Skarbu Państwa, poprzez zbycie tego majątku, zostało umorzone wobec braku znamion czynu zabronionego.

Zdaniem Sądu wskazanie mienia spółki polegać musi na efektywnym, realnym jego wskazaniu.

Sąd również wskazał, że brak wniosku o upadłość spółki lub układ nie może być uzasadniany koniecznością przeprowadzenia restrukturyzacji spółki. Wnioski o upadłość zostały co prawda złożone, ale uznać je należy za spóźnione z punktu widzenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, ponadto zostały zwrócone z powodu braków formalnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając orzeczenie w całości. Skarżący zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przejawiającego się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji nie zastosował środka określonego w ustawie i nie stwierdził obrazy przez organ administracji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że mogła ona mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego podnosił na rozprawie, lecz nie stały się one przedmiotem kontroli Sądu i zostały pominięte w uzasadnieniu wyroku. Tym samym Sąd winien zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.,

- art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 ppkt b Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie rozważył zarzutu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącego jako, że faktycznie złożony wniosek jako dotknięty brakami, został zwrócony bez wzywania do uzupełnienia tych braków na podstawie przepisu, który następnie został uznany za niezgodny z Konstytucją. Naruszenie przez organ podatkowy wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej w kontekście stanu faktycznego nie stało się przedmiotem kontroli Sądu i zostało pominięte w uzasadnieniu wyroku. Tym samym Sąd winien zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.,

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 ppkt b Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie podzielił zarzutu, że skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, powołując się na nieważność czynności prawnej – zbycia przedsiębiorstwa spółki. Sąd winien zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na wstępie stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej na organie spoczywa obowiązek wykazania dwóch okoliczności: tego, że osoba trzecia była członkiem zarządu, w tym przypadku spółki z o.o., w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie stało się zaległością podatkową oraz tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przypadku spełnienia obydwu tych przesłanek organ może orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, chyba że to członek zarządu (a nie organ) wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęte zostało postępowanie układowe, a jeśli tego nie uczynił, chcąc się ekskulpować, winien wykazać, że nastąpiło to bez jego winy, bądź wskaże mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji , że w sprawie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego, co uzasadniało podjęcie zaskarżonego orzeczenia.

W szczególności należy uznać za uprawnioną ocenę Sądu I instancji, że w całym okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie istniały podstawy ogłoszenia upadłości spółki, a brak skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego nie był przez niego niezawiniony.

Prawidłowo też Sąd ocenił , że złożone wnioski o upadłość – 8 września 2006r. i 17 listopada 2006r. są spóźnione chociażby wobec przypisanych skarżącemu zaległości za miesiące wcześniejsze ( kwiecień – lipiec 2006r).

Podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności dotyczące konieczności przeprowadzenia restrukturyzacji zadłużenia spółki, odroczenia terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki, decyzji ratalnych potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy i przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. Stanowią dowód, że spółka nie wykonywała na bieżąco swoich wymagalnych zobowiązań. Kwestie zatem związane ze zwrotem tych wniosków uznanych za spóźnione nie mają w sprawie znaczenia.

Zasadnie również Sąd I instancji wywiódł, że wskazanie mienia spółki, na co się powołuje skarżący, nie odpowiada wymogom określonym w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Polegać ono bowiem powinno na efektywnym, realnym wskazaniu majątku spółki z jakiego możliwe byłoby natychmiastowe i łatwe zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie spełnia tych wymogów skierowanie organu podatkowego do bliżej nieokreślonego majątku, który nie stanowi własności spółki oraz oczekiwanie, że organ ten będzie podejmował szereg czynności faktycznych i prawnych w celu stwierdzenia nieważności czynności jego zbycia przez spółkę.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 1 P.p.s.a. ,

W świetle powyższego nie są także zasadne pozostałe zarzuty .

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 orzekł jak w sentencji.