III SA/Wa 3373/12

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z [...] kwietnia 2012r. określił G. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2008r. - grudzień 2008r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej za ww. okres ustalono, iż Strona dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez P. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o.o. Organ podatkowy wskazał, że w trakcie postępowania niemożliwe okazało się nawiązanie kontaktu z ww. kontrahentem Strony lub osobami wyznaczonymi do jej reprezentowania jak też nie uzyskano dostępu do dokumentacji finansowo - księgowej ww. podmiotu, bowiem ustalono, że jedyny członek zarządu i wspólnik Sp. z o. o. P., K. U. nie żyje, a spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT w dniu 30 września 2011r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., pismem z 15 września 2011r. wystąpił do biura rachunkowego prowadzącego księgowość Sp. z o. o. P. w latach 2007 - 2008 o udostępnienie dokumentów potwierdzających transakcje handlowe zawarte pomiędzy Sp. z o. o. P., a Skarżącą oraz udzielenie wyjaśnień na temat pochodzenia sprzedawanego paliwa. W odpowiedzi na ww. wystąpienie właścicielka biura rachunkowego wyjaśniła, że z dniem 14 października 2008r. rozwiązano umowę na prowadzenie księgowości Sp. z o. o. P., a dokumenty finansowo księgowe zwrócono ww. spółce. Jednocześnie poinformowała, że dostawcami paliwa do Sp. z o.o. P. były firmy: O. S. S. i A. Sp. z o. o.

Do akt przedmiotowego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., postanowieniem z [...] września 2011r. i z dnia [...] listopada 2011r. włączył i przyjął jako dowód w sprawie dokumenty udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w B. zgromadzone w ramach śledztw o sygn. akt [...] oraz dokumenty zgromadzone w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r., w tym m.in.: protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych, dotyczące Sp. z o. o. A.

Przesłuchany przez kontrolujących w charakterze świadka M. K. - Prezes Zarządu i jedyny wspólnik Sp. z o. o. A. w dniu 12 września 2011r. zeznał, że nie prowadził firmy o nazwie Sp. z o. o. A. Ww. spółkę zarejestrowały osoby trzecie, tj.: A. G. i D. P., posługując się jego danymi osobowymi. W trakcie przesłuchania M. K. zaprzeczył, aby rejestrował działalność gospodarczą Sp. z o. o. A. w urzędzie skarbowym. Nie podpisywał też żadnych dokumentów ww. spółki, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych ww. podmiotu ani nie widział takich pieczątek. Nic nie wiedział też o sposobie prowadzenia rachunkowości Sp. z o. o. A. W trakcie przesłuchania M. K. zeznał również, że nie wystawiał faktur sprzedaży, nie podpisywał ich, a główna księgowa J. W., której pieczątka widnieje na fakturach jest mu nieznana i nigdy nie upoważniał jej do wystawiania jakichkolwiek dokumentów w jego imieniu lub imieniu Sp. z o. o. A. Przesłuchiwany nie wiedział również, czy transakcje miały miejsce, czy spółka posiadała towar wyszczególniony na fakturach, tj. olej napędowy, czy posiadała odpowiednie środki transportu oraz pomieszczenia magazynowe. Przesłuchany w dniu 13 września 2011r. w charakterze podejrzanego D. P. zeznał, że Sp. z o. o. A. nie prowadziła sprzedaży paliw. Nie dysponowała paliwem, a jedynie w imieniu tej firmy były produkowane "puste faktury" sprzedaży. Przesłuchiwany zeznał, że wydrukował, co najmniej kilkadziesiąt takich faktur na rzecz różnych podmiotów gospodarczych mimo, że nie był nigdy pracownikiem tych firm, ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur. Faktury drukował osobiście na zamówienie P. C., który decydował o treści faktur. A. G. współpracownik D. P. przesłuchany w dniu 19 września 2011r. zeznał, że Sp. z o. o. A. zajmowała się jedynie produkcją "pustych" faktur sprzedaży oleju napędowego na zlecenie P. C. M. K. w tej firmie był jedynie "figurantem" i nie miał wpływu na jej zarządzanie. O treści zawartej w fakturach decydował P. C.. Faktury ze Sp. z o. o. A. były drukowane, podpisywane i stemplowane przez niego osobiście lub D. P. Jednocześnie Przesłuchiwany stwierdził, że nigdy nie był pracownikiem Sp. z o. o. A. ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Podmiot ten nigdy też nie dysponował paliwem, które wymienione było na fakturach sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że zeznania D. P., A. G. oraz M. K. wskazują jednoznacznie na fakt, iż Sp. z o. o. A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione na rzecz P. Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy tymi kontrahentami.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. włączył do akt postępowania kontrolnego również protokoły przesłuchania S. S., A. G. i D. H., dotyczące O. S. S. sporządzone w ramach śledztwa o sygn. akt [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanej decyzji stwierdził, iż wyżej wymienieni zgodnie zeznali, że S. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą O. Przedmiotową firmę S. S. otworzył na zlecenie osób zajmujących się działalnością w tzw. szarej strefie, tj.: A. G. i D. P. Organ podatkowy wskazał, że z ww. zeznań wynika, że O. zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P. Zgodnie z wiedzą przesłuchiwanych O. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży.

W opinii organu pierwszej instancji zeznania A. G. i D. P. w zakresie drukowania tzw. "pustych faktur" zostały uwiarygodnione dodatkowo poprzez zebrane w trakcie postępowania przygotowawczego zabezpieczone u D. P. dyski komputerowe na których znajdowała się dokumentacja księgowa, w tym faktury sprzedaży oleju napędowego Sp. z o. o. A., O. i kilku innych firm.

W ocenie organu pierwszej instancji dodatkowym dowodem świadczącym o tym, iż faktury wystawione przez P. Sp. z o. o., O. S. S oraz A. Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych jest zeznanie innego odbiorcy faktur od ww. firm – T. S., który przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w charakterze podejrzanego w dniu 19 czerwca 2009r. zeznał, że kupował fikcyjne faktury m.in. od A. Sp. z o. o., O. S. S. i P. Sp. z o. o. za około 10 % ich wartości. Od ww. firm nie otrzymał żadnego paliwa, kupił jedynie "puste" faktury. Jako dostawcę fikcyjnych faktur i odbiorcę gotówki wskazał J. F., tj. tę samą osobę, która dostarczała faktury Skarżącej. Ww. protokół włączony został do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do akt postępowania jako dowód w sprawie również protokoły przesłuchań świadków m.in. A. G. – Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika G. Sp. z o.o., z których wynika, że spółka ta nie posiadała własnego biura, wynajmowała tzw. wirtualny adres od firmy T., P. S. – właściciel firmy T. zeznał, że G. zawarła umowę obowiązującą od 16 lipca 2008 r. do 9 stycznia 2009 r. na wynajem wirtualnej powierzchni ale jej pracownicy nigdy tam nie przebywali.

Organ podatkowy również włączył do akt postępowania dowód w sprawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej W. z [...] marca 2010 r. o przedstawieniu zarzutów A. G. m.in. o pomoc P. S. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą G. Sp. z o.o.

Ze zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową W. dowodów wynika, że spółką G. kierował nie będąc do tego uprawniony P. S. podejrzany o sprzedaż odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych pojazdów mechanicznych.

W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania G. za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, a faktury wystawione w imieniu tej spółki za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje.

Skarżąca została przesłuchana w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 24 listopada 2011r. W trakcie przesłuchania zeznała, że paliwo wymienione na dostarczonych jej fakturach otrzymała. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż ze złożonych zeznań oraz przedłożonej ewidencji finasowo-księgowej wynika, że Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od P. Sp. z o. o. i G. Sp. z o.o. oraz rozchód tego paliwa.

Końcowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że Strona nie dołożyła należytej staranności aby dokonać sprawdzenia rzetelności firmy, od której otrzymywała zakwestionowane faktury. Nie żądała żadnych dokumentów rejestracyjnych, nie kontaktowała się z właścicielami, czy pracownikami ww. firmy. Nie podjęła też próby ustalenia czy J. F., który dostarczał faktury był uprawniony do reprezentowania Sp. z o. o. P. oraz pobierania należności wynikających z dostarczonych faktur. Nie wzbudził też podejrzeń Strony fakt, że J. F. - pracownik stacji paliw M. Sp. z o. o. w M. dostarczał jej faktury co najmniej od 2006r. wystawione przez inne firmy niż stacja na której pracował oraz że płatności były dokonywane wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo, że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty.

Organ pierwszej instancji zauważył, że faktury ww. podmiotów dostarczane były przez J. F., jednak Strona nie podjęła próby ustalenia czy był on uprawniony do reprezentowania ww. firm oraz pobierania należności wynikających z dostarczanych faktur.

Mając na uwadze art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez P. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżąca pismem z 21 kwietnia 2012r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie ponieważ została wydana niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz obowiązującym prawem. W odwołaniu Strona stwierdziła, że paliwo było dostarczane do jej firmy i wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym w prowadzonych ewidencjach odzwierciedlono rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W opinii Skarżącej przesłuchania w oparciu o które wydano decyzje są jednostronne oraz brak jest ustaleń dotyczących dostaw paliwa w jej firmie. Ponadto zdaniem Strony nie można jej zarzucić braku staranności przy weryfikacji kontrahentów ponieważ firmy te istniały i były zarejestrowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] października 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT twierdząc, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dalej organ podatkowy mając powyższe na uwadze stwierdził, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że Sp. z o. o. P. nie dysponowała paliwem, które wykazała na fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez Sp. z o. o. P. na rzecz Skarżącej za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Wobec powyższego w opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez Sp. z o. o. P. i G. na rzecz Strony.

Dodatkowo organ odwoławczy powołując się na treść art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 284 a § 3, art. 288 Ordynacji podatkowej uznał, że materiał zgromadzony w innym postępowaniu kontrolnym lub przekazany przez organy ścigania, a włączony przez organ podatkowy do postępowania kontrolnego jest dowodem z dokumentów i mieści się w ramach dowodów przykładowo wymienionych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem przeszkód, aby w postępowaniu kontrolnym w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania dostaw ujętych w spornych fakturach, oprzeć się na materiale dowodowym dotyczącym drugiej strony transakcji i innych podmiotów (dostawców Sp. z o. o. P. - kontrahenta Strony).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Rzeczą Strony było zatem zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach.

W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji.

Reasumując organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zgodnie z którym zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i omówionych w decyzji dowodów.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w złożonym odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiotowej sprawie nie kwestionował faktu zarejestrowania kontrahenta Stront, tj. Sp. z o. o. P. i G., jak również nie kwestionował, czy Strona otrzymała paliwo i w jakiej ilości. Powodem pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur był fakt, iż otrzymane faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych dostaw paliwa do Strony przez ww. podmiot.

Z informacji przekazanych przez biuro rachunkowe F. S. prowadzącej ewidencję Sp. z o. o. P. w 2007r. wynika, że największymi dostawcami do ww. podmiotu były A. Sp. z o. o. oraz O. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż A. Sp. z o. o. oraz O. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonały dostaw paliwa, które wykazane zostało na fakturach sprzedaży wystawionych w ich imieniu. Z zeznań panów: M. K. - Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika A. Sp. z o. o., S. S. właściciela O., A. G. i D. P. wynika, że ww. firmy były zarejestrowane na podstawione osoby tzw. "słupy". Natomiast w rzeczywistości pod szyldem A. Sp. z o. o. i O. S. S. działały osoby do tego nieuprawnione, które wykorzystywały te podmioty do własnych interesów i czerpały zyski z tytułu wprowadzania do obrotu paliwa z nieznanego lub nielegalnego źródła. Powyższe fakty jednoznacznie zatem dowodzą, że Sp. z o. o. P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione w jej imieniu na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do tego aby uznać, że Sp. z o. o. P. nabyła paliwo od A. Sp. z o. o. i O. S. S. Ww. podmioty - rzekomo główni dostawcy do P. Sp. z o. o. były bowiem firmami fikcyjnymi nie dysponującymi paliwem, które wykazane zostało na wystawionych fakturach. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż faktura musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji. W trakcie prowadzonego postępowania bezsprzecznie zaś dowiedziono, iż paliwo nie pochodziło od firm wskazanych na fakturach, a z innego nieustalonego źródła.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie podjęła też jakiejkolwiek próby ustalenia skąd pochodziło rzekomo dostarczane jej paliwo. Nie żądała od dostawcy paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, chociażby orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przedkładają kontrahentom. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie podjęła żadnej próby weryfikacji kontrahenta ani pochodzenia paliwa. Strona nie sprawdziła, czy Pan J. F., który przyjmował od niej zamówienia, organizował dostawy paliwa, dostarczał faktury i odbierał płatności był do tego uprawniony. Nie wzbudził podejrzeń Strony też fakt, że J. F. - pracownik stacji paliw Sp. z o. o M. w M. dostarczał faktury wystawione przez inne podmioty, niż stacja w której pracował oraz to, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego pomimo, że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty. W tym miejscu należy podkreślić, iż organ pierwszej instancji nie czynił zarzutu z powodu dokonywania płatności gotówką, czy też braku dowodów przyjęcia i rozchodu paliwa. Jednak fakt dokonywania płatności za faktury w formie gotówkowej, uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, szczególnie w sytuacji, gdy poza fakturami, podatnik nie posiada innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Dalej organ podatkowy dodał, że w sprawie brak jest umowy określającej zasady dostarczania paliwa przez P. Sp. z o. o. na rzecz Strony w której wskazano by np.: rodzaj transportu paliwa, normy jakie powinno spełniać paliwo, charakter płatności, osoby odpowiedzialne za realizację dostaw.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnośnie zarzutu, że organ pierwszej instancji nie przesłuchał pracowników Strony oraz, że nie dokonano ustalenia stanu faktycznego w firmie Strony na okoliczność dostaw paliwa stwierdził, iż ww. zarzut jest nieuprawniony, bowiem Strona nie wskazała czyje konkretnie zeznania i w jaki sposób mogłyby się przyczynić do ustalenia, że otrzymane przez Stronę paliwo pochodziło od Sp. z o. o. P. Jednocześnie dodał, że skoro Skarżąca jako właściciel firmy nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów na to, że otrzymane przez nią paliwo pochodziło od podmiotu wymienionego na fakturach to nie ma racjonalnie uzasadnionych przesłanek aby uznać, że pracownicy będą mieli większą wiedzę na ten temat. Ponadto Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań pracowników na żadnym etapie postępowania jak też nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o realnym charakterze dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach.

W opinii organu odwoławczego nie ma też podstaw do uznania, że Pan J. F. podczas konfrontacji ze Skarżącą potwierdził dostarczanie jej paliwa od Sp. z o. o. P.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Organ podatkowy podkreślił, że Strona nie posiadała nawet wiedzy, czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Fakt ten jak również okoliczności dokonywania transakcji są wystarczające do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wskazał szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach ze Sp. z o. o. P.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował niewątpliwie dość jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych.

Pismem z 5 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj.

1. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

2. art. 98 -104 Kodeksu cywilnego poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K. i S. S.;

3. art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz

4. art. 88 ust.3a pkt ustawy o VAT z 2004 r. i § 48 ust.4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. - poprzez ich zastosowanie oraz art. 109 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2005,

a także naruszenie Ordynacji podatkowej, tj.:

1. art. 122, 180 § 1, 181, 187 par. 1 i 188 - poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego polegające na tym, że nie zebrano całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzono nawet całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu

2. art. 191 - bowiem dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione

3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 – poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa oraz, w szczególności, nie wskazanie przyczyn dla których części dowodom odmówiono wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny być poddane analizie przy ustalanym ponownie stanie faktycznym.

Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu zapadnięcia prawomocnego orzeczenia w niniejszej sprawie, a także wystąpienie do sądu powszechnego (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) o ustalenie czy doszło do skutecznego zawarcia umowy dostawy oleju napędowego przez Stronę z P. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o.o. - ze względu na wątpliwości wynikające ze stron umowy dostawy co do jej zawarcia.

Ponadto Skarżąca wniosła o powołanie w sprawie świadków, których zeznania znajdują się w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1953/12 dotyczących Sp. j. U., tj.: A. G., A. P., M. K., A. S. K., G. M., D. P., D. M., A. G., E. B., M. S., M. M., B. G., M. W., J. M., A. Ł., J. K. M., E. R., T. Z., M. Z., M. C., B. A. S., K. T. S., M. A. W., G. S., W. M., W. R., Kr. K. na okoliczność potwierdzenia prawdziwości zawieranych transakcji nabycia przez Stronę paliwa.

Strona podkreśliła, że do dowodów tych dotarła dopiero za pośrednictwem pełnomocnika – J. P. prowadzącego sprawę ww. podmiotu, który to wszedł w posiadanie tych informacji przy sporządzaniu skargi dla Skarżącej i w związku z tym ww. dowodów nie mogła powołać w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, a mają one dla sprawy fundamentalne znaczenie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie dowiódł, że P. oraz G. nie dokonywał dostaw paliwa przez upoważnione do tego osoby. Skarżąca podniosła, że dostaw tych osobiście nie wykonywał właściciel K. U., lecz osoby działające na podstawie udzielonych przez nich upoważnień. Skarżąca dodała, że podatnik nie może za organy skarbowe i Prokuraturę prowadzić śledztwa czy dochodzenia, gdyż nie ma takich możliwości ani uprawnień. Może stawiać pewne wnioski czy prawdopodobne hipotezy - na podstawie istniejących i zgromadzonych materiałów, ot choćby w sprawie przerabiana oleju opałowego na olej napędowy.

W ocenie Skarżącej nie przeprowadzenie postępowania dowodowego potwierdza składane zastrzeżenia co do obiektywności i kompletności postępowania dowodowego, prowadzonego przez pracowników UKS w B. oraz Izby Skarbowej.

Skarżąca stwierdziła, że nie wyprowadzono prawidłowych wniosków nawet z posiadanych w aktach UKS dowodów, część z nich w ogóle pominięto w uzasadnieniu decyzji.

Skarżąca podkreśliła, że powołani świadkowie mogą potwierdzić, że firma P. oraz G. prowadziła działalność gospodarczą i zawierane przez nią transakcje nie miały fikcyjnego charakteru, a były całkowicie realne.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. do sądu wpłynął wniosek Skarżącej o dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1953/12 na okoliczność udowodnienia, że metody stosowane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym były nierzetelne i nie prowadziły do rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego oraz udowodnienia, że wymagania stawiane przez organy skarbowe podatnikowi dotyczące sprawdzenia rzetelności kontrahenta i oferowanego przez niego towaru są w ocenie sądu niedorzeczne i zbyt daleko idące. Dodatkowo Skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań na okoliczność udowodnienia, że spółki O. S. S. oraz P. M. K. prowadziły na szeroką skalę działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji paliw stałych i tym samym nie wystawiały one tzw. pustych faktur.

Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. Sąd oddalił powyższe wnioski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Na wstępie Sąd wskazuje, odnosząc się do wniosku Skarżącej zawartego w skardze o dopuszczenie na rozprawie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność potwierdzenia prawdziwości zawieranych transakcji nabycia przez Skarżącą paliwa, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości przeprowadzenia dowodu ze źródeł osobowych, tj. zeznań świadków. Powyższe wynika z faktu, że podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta administracyjne wraz z materiałami dowodowymi zgromadzonymi przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Sąd, oprócz zgromadzonych w aktach administracyjnych dowodów, może brać pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.) oraz – jak to już przytoczono wcześniej – dowody uzupełniające z dokumentów. Dodać można, że zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez sądy administracyjne jest ściśle wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracyjnej, jaką jest ocena zaskarżonego aktu lub czynności zgodnie z kryterium legalności, co również oznacza, że ocenie takiej podlega prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy pod kątem zupełności stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania decyzji. Z powyższych względów Sąd zobowiązany był wniosek Skarżącej, o którym mowa na wstępie, oddalić.

Odnosząc się z kolei do wniosku Skarżącej o wystąpienie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego celem ustalenia czy doszło do skutecznego zawarcia umowy dostawy oleju napędowego pomiędzy Stroną a P. Sp. z o.o. Sąd zauważa, że w rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionował zawarcia przez Skarżącą umów sprzedaży z podmiotami wskazanymi w decyzji. Organ w decyzji stwierdził jedynie, że nie doszło do wykonania tych umów. Zatem organ w tym zakresie nie oceniał skutków cywilnoprawnych tych umów, lecz faktyczne ich wykonanie, gdyż wskazane przez organ przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktycznego wykonania dostawy towaru na rzecz podatnika i związku tej dostawy ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe,

Skoro w rozpoznanej sprawie organ rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji nie opierał na istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawa cywilnego, brak było podstaw do występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dlatego i w tym zakresie Sąd wniosek Skarżącej oddalił.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów.

Pierwszy - dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zawierającego istotne luki i sprzeczności nie uprawnia do wywiedzionego przez nie stwierdzenia, iż - w szczególności – Spółka P. i G. Sp. z o.o. nie dokonywały dostaw paliwa przez upoważnione do tego osoby na rzecz Skarżącej. Skarżąca podkreśla przy tym, że nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności było wynikiem oddalenia przez organy części wnioskowanych w toku postępowania dowodów, w tym przesłuchania pracowników Skarżącej oraz bezpodstawnym przyjęciu, że wskazane wyżej Spółki P. i G. Sp. z o.o. były firmami "fikcyjnymi", (tj. nie dysponującymi paliwem, które zostało wskazane na spornych fakturach), podobnie jak główni dostawcy paliwa do spółki P. (tj. firmy: A. i O. S. S.). Przyjęcie przez organy takiego założenia doprowadziło, w konsekwencji, do uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne, pomimo braku ku temu przesłanek.

Jednocześnie Skarżąca podnosi, że w trakcie postępowania podatkowego nie mogła przedstawić wszystkich dowodów na okoliczność potwierdzenia prawdziwości zawieranych przez nią transakcji nabycia paliwa ze wskazanymi wyżej firmami, gdyż "do dowodów tych dotarła dopiero za pośrednictwem pełnomocnika (...) prowadzącego sprawę podmiotu, który to wszedł w posiadanie tych informacji przy sporządzaniu skargi dla Skarżącej".

Druga grupa zarzutów dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się do tego, że – w ocenie Skarżącej – wskutek naruszenia wskazanych wyżej zasad postępowania organy bezpodstawnie przyjęły, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w związku z tym Skarżąca nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w 9 fakturach VAT, których wystawcą była Spółka P. – za miesiące od stycznia do września 2008r. (wymienionych na str. 3 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012r.) oraz 3 faktur wystawionych przez firmę G. sp. z o.o.

W ocenie Skarżącej, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur skutkuje także, w ocenie Skarżącej, naruszeniem art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. poprzez ich niewłaściwą interpretację.

Przy tak zakreślonych ramach sporu zadaniem Sądu jest, w pierwszej kolejności, dokonanie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji, a następnie rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia prawa materialnego który był podstawą zaskarżonej decyzji, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit.a oraz – w szczególności – art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma więc kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego.

Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy może naruszyć prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1608/98, niepubl.), "ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym (...), dlatego należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych".

Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wywiązały się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało istotny wpływ na ustalenie skutków prawnopodatkowych tych faktów.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego za miesiące od stycznia do września 2008r. powstało na skutek odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur firmy P. sp. z o.o. w W., szczegółowo wymienionych i opisanych w tabeli na str. 3 przedmiotowej decyzji z dnia [...] kwietnia 2012r., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego oraz z 3 faktur G. Sp. z o.o. w W. opisanych także w tabeli omawianej decyzji na str. 3.

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ, w szczególności przyjął, że dostawcami paliwa do spółki P. były firmy: O. S. S. oraz A. sp. z o.o. w W., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i de facto zajmowały się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P., tj. przez jedną z osób, które zarejestrowały spółkę A. W konsekwencji, skoro firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, to tym samym nie mogły sprzedać spółce P. oleju napędowego.

Z powyższych ustaleń organ wyprowadził generalny wniosek, że "w związku z tym brak jest podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez spółkę P. na rzecz G. S. za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze". Potwierdzeniem powyższego, w ocenie organu, są zeznania T. S., który zeznał, że kupował fikcyjne faktury m. innymi od firm A. sp. z o.o., O. S. S. oraz P. sp. z o.o. za ok. 10% ich wartości., nie otrzymując od nich żadnego paliwa, a jako dostawcę fikcyjnych faktur i odbiorcę gotówki wskazał J. F., tj. tą samą osobę, która dostarczała faktury Skarżącej – G. S.

Potwierdzeniem "fikcyjnej" działalności Spółki P. (oprócz firm: O. S. S. oraz spółki A. – które w ocenie Sądu w istocie miały charakter pozorny i nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego) stanowić mają także zeznania J. F. – pracownika stacji paliw M. sp. z o.o. w M. Już w tym miejscu Sąd zauważa, że takie stwierdzenie jest nieuprawnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Podczas konfrontacji w/wymienionego ze Skarżącą w dniu 9 marca 2010r. przy udziale funkcjonariusza CBŚ KGP Zarządu w B. J. F. przyznał bowiem, że Skarżącej dostarczał paliwo i faktury. To obligowało zwłaszcza organ odwoławczy, zdaniem Sądu, do jednoznacznego wyjaśnienia tych okoliczności, tym bardziej, że organ I instancji w ogóle nie poczynił w tym kierunku jakichkolwiek ustaleń. Organ II instancji powinien więc zweryfikować zeznania J. F., także w oparciu o inne dowody w sprawie, a w szczególności wyjaśnić jakie związki łączyły w/wym. z firmą P., w jaki sposób "wszedł" w posiadanie faktur, co do których "przekazywania" Skarżącej przyznał się oraz jaką faktycznie pełnił rolę w relacjach Skarżąca - firma P., skoro z drugiej strony – jak stwierdza organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji – "nie potwierdził jednak, że był osobą uprawnioną do dostarczania paliwa i pobierania płatności w imieniu firm wymienionych na fakturach".

Sąd zauważa i podkreśla, że organ I instancji swoje ustalenia faktyczne w odniesieniu do spółki P. sp. z o.o. oparł przede wszystkim na informacji i dowodach przekazach przez doradcę podatkowego F. S. w piśmie z dnia 3 października 2011r., która prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki do 14 października 2008r. (z tym dniem, wg oświadczenia F. S. i załączonego protokołu, który podpisał ówczesny Prezes Spółki K. U. - umowa na prowadzenie księgowości tej firmy została rozwiązana) i "zachowanych na nośnikach pamięci danych" (k. 22/1 akt adm. sprawy).

Powyższe "informacje" oraz wyjaśnienia złożone do organu pierwszej instancji przez tę osobę są jednakże bardzo lakoniczne i nie zawierają szczegółów związanych z przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego w tej sprawie. Zdaniem Sądu, osoba ta z racji roli, jaką pełniła w działalności Spółki powinna być potraktowana, jako świadek w sprawie aby wyjaśnić choćby zakres prowadzonej działalności, rodzaj zatrudnienia i ilość zatrudnionych osób czy też posiadany przez Spółkę sprzęt. Organ tych czynności jednak zaniechał przyjmując założenie, że z pozostałych materiałów bezspornie wynika, iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Tymczasem z treści tego pisma wynika chociażby, że w dniu 18 maja 2007r. firma ta nabyła przyczepę – cysternę od B. B. G., co świadczy o tym, że – wbrew twierdzeniom organów – jednak posiadała sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami, którą wcześniej wykonywano (wg oświadczenia w/wym.) "samochodami firm dostawców".

Dlatego podzielić należy wątpliwości i zarzuty Skarżącej, iż organy wskazując, że Spółka P. nie posiadała stosownych środków transportowych do przewożenia paliwa co najmniej nie wskazała podstawy, na jakiej oparła swoje twierdzenia, zaś oświadczenie F. S. stoi w opozycji do twierdzeń organu i pozostaje w sprzeczności z ujawnionym materiałem dowodowym. Podobne zastrzeżenia budzić musi twierdzenie organu, że spółka ta nie zatrudniała pracowników niezbędnych do obsługi sprzedaży i nabycia paliw. Strona w skardze trafnie bowiem zauważa, iż Spółka wcale nie musiała zatrudniać pracowników na podstawie umowy o pracę, zaś czynności na rzecz Spółki mogły wykonywać osoby na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednakże to na organach kontroli skarbowej ciążył obowiązek ustalenia danych pracowników i pełnomocników Spółki P. oraz ich przesłuchania.

Także w odniesieniu do ostatniej konstatacji Sąd zauważa, że w sprawie w ogóle nie podjęto czynności aby ustalić czy po śmierci K. U. – Prezesa Zarządu Spółki P. został wyznaczony nowy zarząd spółki, kto ją reprezentował, czy był powołany prokurent Spółki - choćby w celu przesłuchania takiej/takich osób na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. W aktach sprawy nie ma nawet wypisu z rejestru KRS oraz wzmianki na temat likwidacji Spółki.

Sąd zauważa i podkreśla, że powyższych kwestii i sprzeczności w ocenie stanu faktycznego oraz wyrażonych wątpliwości nie wyjaśnił także Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ odwoławczy.

Już choćby w świetle wskazanych okoliczności podzielić należy zarzuty Skarżącej, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w omawianym zakresie, a wnioski o "fikcyjnym" charakterze firmy P. sp. z o.o. bez wyjaśnienia wskazanych wyżej okoliczności uznać trzeba za przedwczesne. Podkreślenia wymaga także, że organy nie ustaliły również czy wobec Spółki P. było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 r. i jakie jego są efekty. Tych okoliczności nie ustalił również organ odwoławczy.

Analogiczne stanowisko i konstrukcję dowodzenia o fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej przyjął organ I instancji, a za nim organ odwoławczy, w odniesieniu do firmy G. sp. z o.o. uznając, że skoro M. G. – Prezes zarządu i jedyny wspólnik tejże spółki zeznał, że spółka została założona jako podmiot fikcyjny i nie prowadziła żadnej działalności, to tym samym wystawione przez nią faktury są "puste" i nie odzwierciedlają rzeczywistego charakteru transakcji zakupu paliwa przez Skarżącą. Organy przyznały jednak jednocześnie, że "pod szyldem tego podmiotu działały osoby do tego nieuprawnione". Z uzasadnień obu organów wynika, że faktycznie spółką G. kierował, nie będąc do tego uprawnionym, P. S., podejrzany o sprzedaż odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych pojazdów mechanicznych.

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ ten, w szczególności przyjął, że skoro M. G. – Prezes zarządu i jedyny wspólnik G. sp. z o.o. tejże spółki zeznał, że spółka została założona jako podmiot fikcyjny i nie prowadziła żadnej działalności, a jego rola ograniczała się do tego, że "w samochodzie pod sklepem podpisywał deklaracje podatkowe, które do podpisu przywoził mu wcześniej poznany mężczyzna lub inne nieznane mu osoby", to tym samym wystawione przez nią faktury są "puste" i nie odzwierciedlają rzeczywistego charakteru transakcji zakupu paliwa przez Skarżącą. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonych w postępowaniu prokuratorskim dowodów wynika, że "pod szyldem spółki G. sp. z o.o. działał, nie będąc do tego upoważnionym, P. S., podejrzany o sprzedaż odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych pojazdów mechanicznych, zaś zabezpieczone w toku śledztwa dowody wskazują, że posiadał on pieczątkę tejże firmy oraz "szereg dokumentów wystawionych w imieniu G. sp. z o.o.". W ocenie organu P. Ś. "nie był uprawniony do wykorzystywania nazwy tej spółki w prowadzonej przez siebie działalności oraz wystawiania w jej imieniu jakichkolwiek dokumentów" i dlatego "faktury sprzedaży wystawione rzekomo przez Spółkę G. sp. z o.o otrzymane przez G. S. nie mogą zostać uznane za dokumentujące rzeczywiście przeprowadzone transakcje przez tę spółkę na rzecz Skarżącej" (por. str. 4 uzasadnienia).

W ocenie Sądu, taki kategoryczny wniosek wyprowadzony przez organ w powyższym zakresie jest zbyt daleko idący. Zgodzić należy się z zarzutem skargi, że twierdzenie organu jakoby o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić jedynie w odniesieniu do osób, które prowadzą określoną działalność na swoją rzecz i własny rachunek, uznać należy za błędne. Pogląd taki wyklucza bowiem możliwość działania indywidualnego przedsiębiorcy przy pomocy upoważnionych przez niego osób, przy czym rodzaj zatrudnienia (umowa o pracę, umowy cywilnoprawne: zlecenia czy o dzieło, a nawet działanie bez wyraźnego zlecenia, ale zaakceptowane per facta conludentia przez zleceniodawcę) nie odgrywa w tym przypadku zasadniczego znaczenia. Organ nie przeprowadzając jakichkolwiek dalszych czynności co do tego czy spółka poprzez P. Ś. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, nawet przyjąwszy, że jest on "nieuprawnioną osobę trzecią", nie upoważniał organ do końcowego wniosku, tj. że spółka "nie dysponowała paliwem, które wykazała na fakturach sprzedaży na rzecz G. S.". W ocenie Sądu, stanowisko takie, bez wyjaśnienia powyższych wątpliwości uznać należy za przedwczesne. Sąd zwraca także uwagę, że organ I instancji przeszedł do porządku dziennego, także nad ustaleniem majątku spółki. To, że spółka nie posiadała w ewidencji środków trwałych określonych urządzeń i środków transportu wcale nie oznacza, że nie mogła ich np. wydzierżawiać.

Nie ustalono także, a przynajmniej nie ma to odzwierciedlenia w aktach sprawy, jakim sprzętem i środkami trwałymi oraz zapleczem personalnym dysponował P. Ś., który – jak przyznał organ – pod szyldem tej spółki prowadził działalność gospodarczą. Sąd zauważa również, że w aktach sprawy nie ma nawet wypisu z rejestru KRS, osobach upoważnionych do jej reprezentacji, majątku Spółki, ewentualnej prokurze oraz danych na temat kontroli tej spółki w zakresie podatku VAT, które to dane pozwoliłyby zrewidować powyższe wątpliwości. Uszło też uwadze organu, a przynajmniej nie dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, że skoro firma ta funkcjonowała od kilku lat, to czy przeprowadzono w niej kontrole choćby w zakresie rozliczeń podatku VAT i z jakim efektem. Nie załączono też bilansu spółki, który obrazowałby sytuację finansową spółki i poprzez ten pryzmat pozwolił także na analizę zdarzeń gospodarczych. Wreszcie, brak konfrontacji wymienionych osób, tj. P. Ś. i M. G. jako prezesa firmy nie pozwala odnieść się co do faktycznie prowadzonej działalności spółki. Okoliczność, że M. G. jako prezes spółki nie orientował się co do rodzaju i faktycznej działalności spółki nie jest wystarczającą przesłanką dla tezy wywiedzionej przez organ, że tym samym spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, która – jak już podniesiono na wstępie rozważań Sądu - ustanawia w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, z której wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa".

W świetle wskazanych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i ustalonego w ten sposób niepełnego stanu faktycznego oraz wyprowadzonego przez organy wniosku o braku podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez firmę P. i G., zaskarżone decyzje we wskazanym wyżej aspekcie naruszają także, zdaniem Sądu, art. 191 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu Sąd przypomina - za wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2000 r. (I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969) - że swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", gdyż swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy i dlatego skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji organu II instancji. Okoliczności te na podstawie powołanych w decyzjach organów przepisów ustawy o VAT mają decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, co uzasadnia także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy podejmie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zakresie rzeczywistego wykazania dostaw paliwa na rzecz Skarżącego przez spółkę P. i G., z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że w przypadku powołania przez organ w charakterze świadka F. S. w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ obowiązany jest uwzględnić zakazy dowodowe dotyczące tej osoby związane z wykonywaniem przez nią zawodu doradcy podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 37 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 213 ze zm.), doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu (ust.1). Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie (ust. 1a). Doradca podatkowy nie może być przesłuchiwany jako świadek co do faktów i informacji, na które rozciąga się obowiązek, o którym mowa w ust. 1, chyba że został zwolniony od tego obowiązku w trybie określonym odrębnymi ustawami (ust. 2). Z przedstawionych przepisów wynika jednoznacznie, że doradca podatkowy nie może być źródłem informacji o kontrahencie strony postępowania, o ile nie posiada on stosownego pełnomocnictwa tego kontrahenta do udzielenia informacji o nim lub nie został zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej w trybie określonym w odrębnymi przepisami

Niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń postępowania procesowego, zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, narusza również art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który także mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Tymczasem, organ odwoławczy nie tylko nie odniósł się do wskazanych przez Sąd sprzeczności w dokonanych przez organ I instancji ustaleniach, ale w ogóle nie przeprowadził na tę okoliczność stosownego postępowania, wręcz w sposób dosłowny "powielając" uzasadnienie organu I instancji, zaś swoje rozstrzygnięcie ograniczył tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. W wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Jak już wykazano wcześniej, zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zaś nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wypełnianiu jego obowiązków.

Ponieważ część swojego uzasadnienia organ odwoławczy poświęcił kwestii nienależytej staranności Strony w doborze kontrahentów, od których dokonywała zakupów paliwa, wskazując w szczególności, że "staranność ta wymaga sprawdzenia czy dostarczają towar zgodnie z prawem", zaś "strona nie posiadała nawet wiedzy czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami" Sąd końcowo zauważa, że odnośnie możliwości ograniczenia fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ze względu działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a stanowisko Trybunału powinno być wyznacznikiem dla organów podatkowych.

W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinie