I SA/Po 260/13

Uzasadnienie

W dniu [...] został złożony wniosek "X." Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że spółka stanowi oddział zagranicznego przedsiębiorcy i prowadzi działalność w zakresie planowania przestrzennego i architektury. Oddział ma podpisane ze swoimi kontrahentami (dalej: "zamawiającymi") umowy na wykonanie usług projektowych. Jedną z takich umów wnioskodawca podpisał w dniu [...] z "Y." (dalej: "zamawiającym"). Zgodnie z § 1 ust. 3 przedmiotowej umowy wnioskodawca zobowiązał się wykonać na rzecz zamawiającego "Aktualizację Studium Wykonalności dla inwestycji pn. "[...]". Przedmiot zamówienia, zgodnie z § 2 ust. 1 wnioskodawca zobowiązał się wykonać i dostarczyć do dnia [...], przy czym przedmiotowe prace należało wykonać w sposób kompleksowy, zgodnie z obowiązującymi zarządzeniami i normatywami, normami, instrukcjami i innymi przepisami, zapewniając im właściwą jakość - § 2 ust. 2 umowy.

Aneksem do umowy z dnia [...] powyższy termin – [...] wykonania prac został przedłużony do dnia [...]. Sposób zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę został określony w § 3 umowy, zgodnie z którym zamawiający przekaże wnioskodawcy wynagrodzenie w następujący sposób:

1. 80% wartości umownej, tj. w terminie 30 dni od daty wpłynięcia faktury z załączonym protokołem przekazania,

2. 20% wartości umownej, tj. po akceptacji opracowania przez Jednostkę Pośredniczącą PARP - jednak nie dłużej niż 1 rok po oddaniu dokumentacji.

Podstawą do wystawienia faktury jest protokół przekazania prac projektowych potwierdzony przez obydwie strony.

Zamówioną dokumentację projektową (geologiczno – geotechniczną, ekologiczną, geodezyjną i kartograficzną) wraz z należącą do niej dokumentacją formalno – prawną Oddział sporządził do dnia [...] i w tym dniu przekazał ją zamawiającemu do weryfikacji, tj. sprawdzenia pod względem zgodności z obowiązującymi zarządzeniami i normatywami, normami, instrukcjami i innymi przepisami, jak również ustalonymi w umowie warunkami.

W dniu [...] wnioskodawca otrzymał od zamawiającego drogą mailową prośbę o wystawienie faktury za wykonanie przedmiotowej usługi. Następnie w dniu [...] otrzymał od zamawiającego ponownie drogą mailową potwierdzony przez zamawiającego protokół przekazania prac projektowych, będących przedmiotem zawartej umowy, na którym jako data podpisania protokołu został podany dzień [...]. Dzień po otrzymaniu protokołu skarżący wystawił zamawiającemu fakturę na uzgodnioną w umowie kwotę netto w wysokości [...] zł wraz z należnym podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca postąpi(ł) prawidłowo, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. poz. 397 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") kwotę w wysokości [...] zł za wykonanie ww. usługi, która została potwierdzona w wystawionej przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego fakturze?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że postąpi prawidłowo, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3a u.p.d.o.p. kwotę w wysokości [...] zł za wykonanie ww. usługi określonej w drodze umowy, która została potwierdzona w wystawionej przez Oddział na rzecz zamawiającego fakturze.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał co następuje:

Definicję przychodów w spółkach kapitałowych zawierają art. 12 ust. 1, ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e (nieistotnych w przedmiotowej sprawie), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Powyższe przepisy określają więc jednoznacznie:

- jakie przychody uznaje się za przychody podatkowe, powstałe w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- moment powstania przychodu należnego, powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Ponieważ art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. mówi o przychodach "związanych" z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że przepis ten obejmuje przychody należne skarżącemu za wykonanie ww. usługi określonej w drodze umowy.

Użyty w przytoczonym art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zwrot "należne przychody" służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, a więc takie które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Gd 567/10). Wnioskodawca przywołał pogląd Sądu Najwyższego, zgodnie z którym: "należne przychody" to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Należność (wierzytelność) nie istnieje bez drugiej strony, tj. dłużnika (zobowiązania) - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., III ARN 6/93). Należne przychody oznaczają więc przychody, które powinny wpłynąć do przedsiębiorcy, choć jeszcze to nie nastąpiło (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 750/10), czyli są to przysługujące przedsiębiorcy przychody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bd 106/03). Warunkiem koniecznym powstania przychodu należnego jest uprzednie wykonanie usługi i/lub dostawa towarów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2007 r., I SA/Wr 555/05). Dlatego jako przychody należne należy rozumieć te, których zapłaty podatnik może żądać. Musi zatem istnieć podstawa prawna tego żądania, wynikająca z jakiegoś zdarzenia prawnego lub faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2007 r., I SA/Bd 569/07). Można żądać otrzymania należności bowiem tylko wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, takie jak np. wykonanie usługi i/lub wydanie towaru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008 r., I SA/Bk 570/07 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2002r., III SA 371/00).

W przedmiotowej sprawie wolą stron, które zawarły niniejszą umowę, było wprowadzenie procedury polegającej na akceptacji przez zamawiającego wykonanych przez Oddział na jego rzecz prac. Taką rolę pełni(ł) protokół przekazania prac projektowych zwany protokołem zdawczo - odbiorczym. Dlatego dzień [...], do którego to Oddział sporządził na rzecz zamawiającego określoną w umowie między nimi ww. dokumentację projektową i w którym to przekazał ją zamawiającemu do sprawdzenia, nie może być uznany za moment wykonania usługi w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do momentu otrzymania potwierdzonego przez zamawiającego protokołu przekazania prac projektowych Oddział nie jest bowiem w posiadaniu informacji czy i jeżeli tak, to które wykonane przez niego dla zamawiającego prace zostały przez tego ostatniego odebrane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że po otrzymaniu sporządzonej przez Oddział dokumentacji zamawiający zapoznaje się z nią i sprawdza czy została ona wykonana zgodnie z postanowieniami zawartej umowy i pozostałymi wymogami (np. narzuconymi przez Niebieską Księgę) oraz wszystkimi dotychczasowymi zmianami, jakie powstały na etapie opracowywania dokumentacji technicznej. Zamawiający ma prawo do zgłaszania uwag i komentarzy do przesłanej mu dokumentacji, np. stwierdzając jej błędy, brak niektórych jej elementów czy żądając jej aktualizacji w całości lub w części (co często czyni).

W konsekwencji, Oddział jest zobowiązany do usunięcia stwierdzonych przez zamawiającego ww. niedociągnięć w przesłanej zamawiającemu dokumentacji. Przedmiotowa usługa, którą Oddział zobowiązał się wykonać na rzecz zamawiającego, stanowi bowiem usługę niezwykle kompleksową, której wykonanie – na gruncie postanowień niniejszej umowy – musi nastąpić zgodnie z obowiązującymi zarządzeniami i normatywami, normami, instrukcjami i innymi przepisami, np. ustawą z dnia 3 października 2008 r. o udostępnieniu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko. Przekazanie przez Oddział zamawiającemu sporządzonej dokumentacji nie zwalnia go zatem z obowiązku jej poprawienia lub uzupełnienia aż do momentu uzyskania przez Oddział potwierdzonego przez Zamawiającego protokołu przekazania prac projektowych (protokołu zdawczo - odbiorczego). Dopiero od dnia otrzymania tego protokołu przez Oddział, tj. w przedmiotowej sprawie od dnia [...], Oddział nie będzie już miał obowiązku poprawiania dokumentacji, usuwania błędów z dokumentacji, jej uzupełniania lub aktualizowania itp. Dzień ten, zgodnie z postanowieniami umowy, jest równocześnie dla Oddziału sygnałem, że może on wystawić fakturę za wykonaną ww. usługę, gdyż od tego dnia przysługujące mu za jej wykonanie wynagrodzenie stało się – zgodnie z przytoczonym § 3 umowy – należne, tj. wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe; będąc w posiadaniu podpisanego przez obie strony umowy przedmiotowego protokołu Oddział może bowiem żądać otrzymania należności za wykonanie ww. usługi. Bez posiadania przedmiotowego protokołu skarżący nie jest w stanie ustalić wysokości wynagrodzenia (tj. przychodu należnego), gdyż nie wie, czy i jeżeli tak, to które wykonane przez niego dla zamawiającego usługi zostały przez tego ostatniego odebrane.

Odmienna od powyższego interpretacja stanu faktycznego musiałaby prowadzić do wniosku, że Oddział po przesłaniu w dniu [...] sporządzonej przez niego dokumentacji nie jest zobligowany do wykonywania na rzecz Zamawiającego jakichkolwiek poprawek i/lub uzupełnień czy też aktualizacji w sporządzonej dokumentacji, co w konsekwencji podważałoby przedmiotowość i celowość wprowadzonych przez strony umowy ustaleń dotyczących protokołu przekazania prac projektowych (protokołu zdawczo - odbiorczego).

Wpisana przez zamawiającego data podpisania protokołu przekazania prac projektowych, tj. [...], jest dla oceny przychodu należnego skarżącemu zupełnie nieistotna, ponieważ skarżący przekazał zamawiającemu wykonane świadczenie (dokumenty) dopiero w dniu [...], a więc ponad dwa miesiące później.

Zgodnie z powyższym, warunkiem koniecznym powstania przychodu należnego jest wykonanie świadczenia na rzecz dłużnika (tu: zamawiającego), co na dzień [...] nie było spełnione. Art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu należnego, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności wskazuje dzień dokonania czynności, tj. w przypadku umowy o świadczenie usług, wykonanie lub częściowe wykonanie usługi, a następnie w kolejności dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dzień wykonania usługi stanowi więc zasadniczą przesłankę dla ustalenia momentu powstania przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Gd 567/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1116/10).

Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustaleniu momentu powstania przychodu należnego należy uwzględnić (jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 stycznia 2007r., I SA/Wr 555/05) - treść łączącego podatnika i jego kontrahenta stosunku prawnego, a zwłaszcza charakter, czy też rodzaj usługi. Z punktu widzenia przychodu podatkowego, konieczne jest bowiem jego wartościowe (kwotowe) ujęcie - dany przychód powstaje tylko jeden raz i w określonej wysokości. O ile więc, wykonanie usług (dostawa towarów) jest warunkiem powstania przychodu (z tego tytułu), to sam przychód powstaje w momencie określenia należności z tytułu wykonania usług (zrealizowania dostaw). Przychód musi bowiem zostać określony co do kwoty, gdyż nie znając jego wysokości nie można go wykazać.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, od dnia [...], czyli od dnia otrzymania potwierdzonego przez zamawiającego protokołu przekazania prac projektowych, skarżącemu przysługuje ustalone w umowie co do wysokości wynagrodzenie za wykonanie ww. usługi. Oznacza to, że w tym dniu należność (wierzytelność) skarżącego wobec zamawiającego została określona co do wysokości. W konsekwencji doszło w tym dniu do powstania przychodu należnego.

Reasumując należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym przychód należny skarżącemu za wykonanie ww. usługi na rzecz zamawiającego zgodnie z art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a u.p.d.o.p. powstał w dniu [...] i w związku z tym w tym miesiącu należy go wykazać jako przychód podlegający opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Organ przytaczając treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdził, że o przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości

dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Zatem dla celów podatku dochodowego w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej bez znaczenia jest, czy otrzymał należne mu kwoty za świadczone usługi, czy też należności tych nie zrealizował.

Zwrot "przychód należny" dotyczy również sytuacji, gdy strony odroczyły termin płatności. Zdaniem organu przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z "wymagalnością" świadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego. Odroczenie (lub ustalenie w terminie późniejszym) przez strony terminu płatności nie wywołuje skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego. Za datę powstania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Przepis art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia. W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym towar bądź usługę. Należy bowiem mieć na uwadze zapis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W oparciu o przywołane powyżej przepisy prawa organ uznał, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych co do zasady przychód powstaje w dniu wykonania usługi bądź wydania rzeczy.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wykonane na rzecz zamawiającego prace projektowe nie miały charakteru usługi ciągłej wykonywanej w okresach rozliczeniowych, ale wynikały z konkretnej umowy. Na podstawie umowy zawartej w dniu [...] wnioskodawca zobowiązał się do dnia [...] wykonać określoną usługę projektową dla Zamawiającego. W dniu [...] strony zawarły Aneks do umowy, w którym przedłużono termin wykonania prac do dnia [...]. Co istotne, w samej umowie strony ustaliły wysokość wynagrodzenia za wykonanie ww. usługi, jak również warunki zapłaty (80% wartości umownej – w terminie 30 dni od daty wpłynięcia faktury z załączonym protokołem przekazania prac projektowych, 20% wartości umownej – po akceptacji opracowania przez Jednostkę Pośredniczącą PARP – jednak nie dłużej niż 1 rok po oddaniu dokumentacji).

Nie można zatem twierdzić, że na dzień wykonania usługi Spółka nie była w stanie na gruncie prawa podatkowego określić kwotowo należnego jej z tego tytułu przychodu.

Jak wskazał wnioskodawca, do dnia [...] Spółka wykonała przedmiotową usługę i w tym dniu przekazała ją zamawiającemu.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przychód należny w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z tytułu usługi projektowej wykonanej na rzecz zamawiającego powstał w dniu wykonania usługi, tj. [...]. Podkreślić przy tym należy, że "przychodu należnego" w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z "wymagalnością" świadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego. Odroczenie (lub ustalenie w terminie późniejszym) przez strony terminu płatności nie wywołuje skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa organ stwierdził, że Oddział, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a u.p.d.o.p. kwotę w wysokości [...] zł za wykonanie ww. usługi, która została potwierdzona w wystawionej przez Oddział na rzecz zamawiającego fakturze postąpił nieprawidłowo. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia daty powstania przychodu z tytułu usługi projektowej wykonanej na rzecz zamawiającego należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, organ stwierdził, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – zdaniem organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez nierozpatrzenie wystarczająco wnikliwie opisanego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności charakteru wykonanej przez Oddział na rzecz zamawiającego usługi;

2) przepisów prawa materialnego, w szczególności błędną interpretację art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej, z unormowań art. 14b § 1 -3 i art. 14c § 1 -2 O.p. wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji, zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę, nie może też pomijać okoliczności istotnych dla oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie skarżącej, wbrew stanowisku organu, do dnia [...] Oddział nie wykonał przedmiotowej usługi, lecz do tego dnia sporządził zamówioną dokumentację projektową wraz z należącą do niej dokumentacją formalno - prawną i w tym dniu przekazał ją zmawiającemu do weryfikacji. Stosownie bowiem do przedstawionego stanu faktycznego, Oddział zobowiązał się wykonać i dostarczyć zamawiającemu przedmiot zamówienia w sposób kompleksowy, zgodnie z obowiązującymi zarządzeniami i normatywami, normami, instrukcjami i innymi przepisami, zapewniając ich właściwą jakość.

Z powyższego - w ocenie skarżącej - wynika jednoznacznie, że przedmiotem zamówienia nie było - na co wskazuje organ - sporządzenie dokumentacji, lecz sporządzenie dokumentacji zgodnej z wymienionymi w umowie przepisami. W konsekwencji, organ nie rozpatrzył wystarczająco wnikliwie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności charakteru wykonanej na rzecz zamawiającego usługi i tym samym naruszył istotne dla sprawy przepisy prawa procesowego.

Natomiast w kwestii naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.p. skarżąca wskazała, że podpisany przez zamawiającego protokół przekazania prac projektowych traktowany jest przez obie strony umowy jako rodzaj protokołu odbioru prac. Z tego powodu przekazanie przez Oddział zamawiającemu w dniu [...] sporządzonej dokumentacji nie może być uznane za moment wykonania usługi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przekazanie przez Oddział zamawiającemu sporządzonej dokumentacji nie zwalnia go z obowiązku jej poprawienia lub uzupełnienia aż do momentu uzyskania przez Oddział potwierdzonego przez zamawiającego protokołu przekazania prac projektowych.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii - strona zauważyła, iż przytoczone przez nią orzeczenia umożliwiają jednolitą wykładnię zacytowanych przepisów prawa podatkowego i zajęcie w przedmiotowej sprawie stanowiska podzielanego w podobnych i/lub analogicznych sprawach, wskazując przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1038/09.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Pismem procesowym z dnia [...] skarżący ustosunkował się do odpowiedzi organu na skargę, podtrzymując w całości zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia, że postępowanie o wydanie interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego, lecz postępowaniem, w którym ciężar dowodzenia poprzez treść wniosku spoczywa na zainteresowanym. Z tego względu zainteresowany ma niewątpliwie interes prawny w przedstawieniu danych faktycznych i prawnych w taki sposób, aby interpretacja indywidualna była nie tylko przydatna w jego działalności, ale też zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

Analiza przepisów art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. wskazuje, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, składającym się ze wskazanych w art. 14c O.p. elementów. Podkreślić należy, że przy wydawaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Organ podatkowy nie może wydać interpretacji w oparciu stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego w sprawie oceny prawnej. Tym bardziej też dalsze wyjaśnienia wnioskodawcy co do stanu faktycznego podane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie mogą powodować weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i zmiany interpretacji przez sam organ.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wnikliwej oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zaprezentowanego stanowiska Spółki i stosownie do art. 14c § 2 O.p. - z uwagi na odmienne od wnioskodawcy stanowisko - zaprezentował własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym.

W oparciu o przywołane przepisy prawa organ udzielił odpowiedzi na pytanie skarżącej dotyczące określenia daty powstania przychodu w związku z usługą projektową wykonaną na rzecz zamawiającego.

Wobec zadanego przez skarżącą pytania, czy Oddział postąpi(ł) prawidłowo, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a u.p.d.o.p., kwotę w wysokości [...] zł za wykonanie usługi, która została potwierdzona w wystawionej przez Oddział na rzecz zamawiającego fakturze, organ obowiązany był odnieść się do zagadnienia "momentu powstania przychodu".

Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że przychód należny w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z tytułu usługi projektowej wykonanej na rzecz zamawiającego powstał w dniu wykonania usługi, tj. [...]. Organ zaznaczył przy tym, że "przychodu należnego" w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z "wymagalnością" świadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego. Odroczenie (lub ustalenie w terminie późniejszym) przez strony terminu płatności nie wywołuje skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego.

Materialnoprawne ramy stanu faktycznego, którego dotyczy wniosek o interpretację tworzą przepisy art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. Z treści tych przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy wyprowadzić normę prawa stanowiącą, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych od przychodu z tytułu wynagrodzenia za wykonaną usługę powstaje w dacie wykonania tej usługi.

Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. nie można traktować tych obu przepisów w oderwaniu od siebie i z art. 12 ust. 3 wyinterpretować tylko to co jest przedmiotem opodatkowania (przychód związany z działalnością gospodarczą należny, choćby nie został faktycznie otrzymany), w oderwaniu od treści przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. określającego datę powstania przychodu (dla celów podatkowych).

Autonomia prawa podatkowego nie pozwala na twierdzenie, że "należny" w tym znaczeniu, to jest to samo co "wymagalny" w znaczeniu cywilistycznym. Przepisy prawa podatkowego, w tym samej tylko ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, operują zarówno terminem "należny" jak i "wymagalny" (np. art. 12 ust. 4b, art. 12 ust. 9, art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p.). Utożsamienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do umożliwienia dowolnego kształtowania przez strony momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia za wykonaną usługę, bowiem datę wymagalności można by na skutek umowy stron ustalać całkowicie dowolnie w oderwaniu od daty faktycznego wykonania usługi. Łączne odczytanie przepisów art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w rozumieniu tych przepisów pojęcie powstania przychodu (dla celów podatkowych) nie jest związane z tym, że przychód się "należy" w rozumieniu, że jest "wymagalny". Wystarczy zauważyć, że za datę powstania przychodu uważa się chociażby datę wystawienia faktury. Żaden przepis prawa nie zabrania wystawić faktury przed wykonaniem usługi, a tym bardziej przed datą powstania wymagalności zapłaty za usługę (zwykle faktura wystawiana jest przed datą wymagalności w rozumieniu cywilistycznym). Autonomiczne odczytywanie treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. (określenie przedmiotu opodatkowania) i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f. (określenie daty powstania przychodu, czyli daty powstania obowiązku podatkowego) mogłoby prowadzić do wewnętrznie sprzecznego wniosku, że zgodnie z art. 12 ust 3a powstaje określony co do kwoty (kwota w fakturze) i daty powstania (data faktury), a więc zindywidualizowany obowiązek podatkowy, który jednocześnie nie powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3, gdyż nie jest należny.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Zatem dla celów podatku dochodowego w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej bez znaczenia jest, czy otrzymał należne mu kwoty za świadczone usługi, czy też należności tych nie zrealizował.

Do przychodów związanych z działalnością gospodarczą należą nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, np. przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego i obrotowego, które służyły tej działalności. Zwrot "przychód należny" dotyczy również sytuacji, gdy strony odroczyły termin płatności.

Co istotne, że przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z "wymagalnością" świadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego. Odroczenie (lub ustalenie w terminie późniejszym) przez strony terminu płatności nie wywołuje skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane - w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f. - uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zatem, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Istotnym w analizowanej sytuacji jest fakt, że wykonana na rzecz zamawiającego "Aktualizacja Studium Wykonalności dla inwestycji pn. [...]" nie miała charakteru usługi ciągłej wykonywanej w okresach rozliczeniowych, ale wynikała z konkretnej umowy. Na podstawie umowy zawartej w dniu [...] wnioskodawca zobowiązał się do dnia [...] wykonać określoną usługę projektową dla zamawiającego. W dniu [...] strony zawarły Aneks do umowy, w którym przedłużono termin wykonania prac do dnia [...]. Co istotne, w samej umowie strony ustaliły wysokość wynagrodzenia za wykonanie usługi, jak również warunki zapłaty (80% wartości umownej - w terminie 30 dni od daty wpłynięcia faktury z załączonym protokołem przekazania prac projektowych, 20% wartości umownej - po akceptacji opracowania przez Jednostkę Pośredniczącą PARP - jednak nie dłużej niż 1 rok po oddaniu dokumentacji).

Nie można zatem twierdzić, że na dzień wykonania usługi Spółka nie była w stanie na gruncie prawa podatkowego określić kwotowo należnego jej z tego tytułu przychodu. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zamówioną dokumentację projektową wraz z należącą do niej dokumentacją formalno - prawną Oddział sporządził do dnia [...] i w tym dniu przekazał ją zamawiającemu. W dniu [...] Oddział otrzymał od zamawiającego (drogą mailową) prośbę o wystawienie faktury za wykonanie przedmiotowej usługi. Następnie, w dniu [...] Oddział otrzymał od zamawiającego (drogą mailową) potwierdzony przez zamawiającego protokół przekazania prac projektowych, na którym jako data podpisania protokołu został podany dzień [...]. Dzień po otrzymaniu protokołu Oddział wystawił zamawiającemu fakturę na uzgodnioną w umowie kwotę.

W ocenie Sądu organ obowiązany jest do interpretacji określonej normy prawnej mającej zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny nakazywał zaś przyjąć, że obowiązek podatkowy - zgodnie z powołanymi przepisami powstał w dacie [...] (Oddział sporządził dokumentację do dnia [...] i w tym dniu przekazał ją zamawiającemu).

Podawane w stanie faktycznym pozostałe elementy dotyczące ustalonych przez strony terminów i warunków płatności, daty prośby o wystawienie faktury, otrzymania protokołu przekazania prac projektowych, nie mają znaczenia dla określenia terminu powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów art. 14b § 1 -3 i art. 14c § 1 - 2 O.p., a także błędnej interpretacji art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.p..

W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonując oceny stanowiska skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 2 O.p. zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym, jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej, a nie innej oceny stanowiska strony. Czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja prawna organu zyskuje aprobatę strony czy też nie, czy jest ona dla niej przekonywająca oraz czy jest korzystna.

Podkreślić przy tym należy, że określona "interpretacja stanu faktycznego", której domaga się skarżąca mijałaby się z celem instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego i byłaby sprzeczna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami proceduralnymi Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo zauważyć należy, iż podnoszony przez skarżącą argument, że sporządzona przez Oddział dokumentacja (Aktualizacja Studium Wykonalności dla inwestycji pn. "[...]") stanowi podstawę do wybudowania wymienionej obwodnicy, po której przemieszczać się będą pojazdy mechaniczne i osoby, ma charakter nieznajdujący oparcia w przepisach prawa podatkowego.

W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacja wskazanych przepisów prawa materialnego jest prawidłowa. Sprowadzała się do przyjęcia, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych od przychodu z tytułu wynagrodzenia za wykonaną usługę powstaje w dacie wykonania tej usługi. Dla tak ustalonej treści normy prawa istotne były przedstawione w stanie faktycznym 3 elementy:

1) wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym,

2) zawarł umowę dotyczącą wykonania usługi projektowej w zakresie jego działalności gospodarczej,

3) przedmiotową usługę wykonał do [...] i w tym dniu przekazał zamawiającemu.

Zaskarżoną interpretację organ mógł odnieść tylko do tak przedstawionego stanu faktycznego. Tak przedstawiony stan faktyczny nakazywał zaś przyjąć, że obowiązek podatkowy zgodnie z przedmiotowymi przepisami powstał w dacie [...]. Ta data została wyraźnie wskazana jako data wykonania usługi (oddział wykonał usługę do [...]), co było posłużeniem się terminem identycznym z tym, jaki określa ustawa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. jako jedną z okoliczności określających datę powstania przychodu podatkowego.

Podawane w stanie faktycznym pozostałe elementy dotyczące: ustalonych przez strony umowy terminu i warunków płatności, daty prośby o wystawienia faktury, otrzymania protokołu przekazania prac projektowych nie mają znaczenia dla określenia terminu powstania obowiązku podatkowego.

Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy, zgodnie z którymi o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi.

Sąd respektuje w pełni potrzebę i dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego w zakresie jednolitości wykładni prawa. Z drugiej jednak strony organ trafnie wskazał, że powoływane przez skarżącego orzeczenia wydawane zostały na tle innych stanów faktycznych i/lub prawnych. Nawet zbieżność zagadnień występujących we wnioskach o interpretację może prowadzić do różnych interpretacji, jak i wydawanych w związku z jej oceną wyroków, mimo że nie istnieje miedzy nimi rozbieżność w interpretowaniu prawa. Należy podkreślić, że ocenie Sądu podlega ocena prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ na tle przedstawianych przez strony stanów faktycznych. Dlatego też różnie przedstawiony obiektywny stan faktyczny w różnych wnioskach o interpretacje, mimo nawet zbieżnych intencji wnioskodawców co do interpretacji prawa, samo przez się nie stanowi o rozbieżności w zakresie interpretacji prawa.

Sąd ma również na uwadze, że wobec skarżącej wydany został prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] o sygn. akt [...] w zakresie określenia daty powstania przychodu z tytułu usługi projektowej wykonanej na rzecz zamawiającego – w zbliżonym jak w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.