I SA/Gl 1263/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...], którym nie uznano za zasadne zarzutów zgłoszonych przez I. P. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]oraz [...]z dnia 30 stycznia 2012 r. obejmujące należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...]z dnia [...]r.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że wspomnianą powyżej decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej I. P. jako osoby trzeciej tj. byłego członka zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...], NIP: [...]za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., I-IV kwartał 2005 r., I i II kwartał 2006 r. w łącznej wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę w kwocie [...]zł. Powyższe zaległości podatkowe Spółki były następstwem nie dokonanych wpłat zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług za w/w okresy.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na przedmiotową decyzję organu odwoławczego I. P. pismem z dnia 5 maja 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc jednocześnie o wstrzymanie jej wykonania.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.

WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/GI 1006/11 odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., a wyrokiem z 15 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/GI 1006/11 oddalił skargę podatnika (na orzeczenie WSA podatnik wniósł skargę kasacyjną).

W dalszych fragmentach zaskarżonego postanowienia opisano szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjnego, który przedstawia się następująco.

W związku z faktem, iż I. P. nie uregulował zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. - będący wierzycielem w dniu 28 kwietnia 2011 r. wystawił tytuły wykonawcze: [...]na kwotę należności głównej w wysokości [...]zł. (za IV kwartał 2004 r., I i IV kwartał 2005 r. oraz II kwartał 2006 r.) i [...]na kwotę należności głównej w wysokości [...]zł. (za II i III kwartał 2005 r. oraz I kwartał 2006 r.), a następnie w dniu 19 maja 2011 r. skierował tytuły wykonawcze do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - celem ich realizacji zgodnie z właściwością.

Pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wnosząc o jego umorzenie z uwagi na wygaśnięcie w drodze przedawnienia obowiązków podatkowych określonych w w/w tytułach wykonawczych.

Pismem z 8 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (działając jako organ egzekucyjny) przesłał przedstawione zarzuty podatnika wraz z tytułami wykonawczymi nr [...] i [...]z 28 kwietnia .2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (wierzyciela) celem wydania stosownego postanowienia. Zdaniem organu egzekucyjnego wystawienie tytułów wykonawczych powinno być poprzedzone doręczeniem upomnienia, ponieważ w przedmiotowej sprawie zobowiązanie wynika z decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe.

W związku z niewykonaniem obowiązku przez wierzyciela w zakresie doręczenia upomnień przed wystawieniem tytułów wykonawczych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 06.07.2011 r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. pismo znak: [...]informujące o wycofaniu tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...].

Na skutek powyższego, postanowieniem z [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z 28 kwietnia 2011 r. o numerach [...]i [...]oraz dokonał zwrotu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]. wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w C. w dniu 22.07.2011 r.

Natomiast w dniu 7 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie Nr [...]w sprawie stanowiska wierzyciela, w którym nie uznał zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego.

Pismem z 19 lipca 2011 r. pełnomocnik zobowiązanego złożył zażalenie zaskarżając w całości w/w postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Mając na uwadze okoliczność, że postanowieniem z [...]zostało umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze z 28 kwietnia 2011 r., organ odwoławczy uznał za bezzasadne prowadzenie postępowania zażaleniowego w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na postawie przedmiotowych tytułów wykonawczych i postanowieniem z [...]nr [...]uchylił postanowienie wierzyciela w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

W następstwie powyższego oraz stwierdzenia faktu dalszego nie uregulowania przez I. P. zobowiązań wynikających z decyzji z [...] - wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. po uprzednim doręczeniu w dniu 19 lipca 2011 r. upomnienia zobowiązanemu, w dniu 27 lipa 2011 r. wystawił tytuły wykonawcze: [...]na kwotę należności głównej w wysokości [...]zł. (za I, II, III i IV kwartał 2005 r.) i [...]na łączną kwotę zaległości głównej w kwocie [...]zł. (za IV kwartał 2004 r. oraz za I i II kwartał 2006 r.).

Pismem z 22 sierpnia 2011 r. zobowiązany przedstawił zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]i [...]z 27 lipca 2011 r.

W dniu 12 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydal postanowienie nr [...]w sprawie stanowiska wierzyciela, w którym nie uznał zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Pismem z 22 września 2011 r. zobowiązany złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wierzycielowi.

Postanowieniem z [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie wierzyciela w części zarzutów dotyczących zobowiązań za okres od IV kwartału 2004 r. do III kwartału 2005 r., w pozostałym zakresie postanowienie utrzymano w mocy. Powyższe było następstwem dokonanej przez wierzyciela aktualizacji tytułów wykonawczych wystawionych 27 lipca 2011 r. Wierzyciel w związku z faktem, że nastąpiło przedawnienie części zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług tj. za okres IV kwartał 2004 r. oraz I-lII kwartał 2005 r. wobec podmiotu głównego A Sp. z o.o., pismem z 23 września 2011 r. Nr [...]skierowanym do właściwego miejscowo organu egzekucyjnego tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał aktualizacji tytułów wykonawczych wystawionych na I. P., tj. odnośnie tytułu wykonawczego nr [...]za okres I-III 2005 do kwoty 0,00 zl. oraz [...]za okres IV kwartał 2004 r. do kwoty 0,00 zł. w związku z wygaśnięciem części zobowiązań podatkowych podmiotu głównego A Sp. z o.o. wskutek ich przedawnienia z dniem [...]

Na dzień 23 września 2011 r. kwota zaległości objętych tytułami wykonawczymi wynosiła:

- [...]zł. jako kwota należności głównej do realizacji określona w tytule wykonawczym [...]za IV kwartał 2005 r.,

- [...]zł jako kwota należności głównej do realizacji określona w tytule wykonawczym [...] ( w tym za I kwartał 2006 r.: [...]zł., i za II kwartał 2006 r. - [...]zł.).

W dniu 8 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 8 grudnia 2011 r. ([...]) zawiadomił zobowiązanego o zmianie wysokości zajęcia objętego tytułami wykonawczymi o numerach [...]i [...].

W odpowiedzi na powyższe pismem z 2 stycznia 2012 r. zobowiązany złożył wniosek do organu egzekucyjnego (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.) o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Pismem z 17 stycznia 2012 r. organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w niniejszej sprawie.

Pismem z 1 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, iż po przeprowadzeniu szczegółowej analizy biegu terminu przedawnienia stwierdzono, że nie do doszło do przedawnienia zaległości Spółki A w podatku od towarów i usług za okresy IV kwartał 2004 r., I-IV kwartał 2005 r., I i II kwartał 2006 r. w związku z zastosowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w banku B S.A. w W. (zajęcie wierzytelności z 13 lipca 2011 r. znak [...], potwierdzenie odbioru zajęcia przez dłużnika zajętej wierzytelności nastąpiło 27 lipca 2011 r.). Odnosząc się do aktualizacji tytułów wykonawczych ([...],[...]) z uwagi na przedawnienie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres: IV kwartał 2004, I-III kwartał 2005 wierzyciel wyjaśnił, iż na dzień wydania zawiadomienia nr [...]tj. 23 września 2011 r. o zmianie stanu należności nie posiadał informacji o zastosowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.środku egzekucyjnym, przerywającym bieg terminu przedawnienia. Również Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując zarzuty w sprawie stanowiska wierzyciela z 23 sierpnia 2011 r. nie dysponował dokumentem potwierdzającym przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W związku z faktem, że I. P. nie uregulował zobowiązań wynikających z przedmiotowej decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., będący wierzycielem, w dniu 30 stycznia 2012 r. wystawił na wymagalne zobowiązania tytuły wykonawcze o numerach [...] (obejmujący okres: IV kwartał 2004 r.) i [...] (obejmujący okres: I-III kwartał 2005 r.), które następnie skierował do właściwego organu egzekucyjnego tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. celem realizacji.

Postanowieniem z [...]Nr [...]Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 27 lipca 2011 r. o numerach: [...]i [...].

Pismem z dnia 27 lutego 2012 r. zobowiązany za pośrednictwem pełnomocnika wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie w/w tytułów wykonawczych z dnia 30 stycznia 2012 r., wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie w drodze przedawnienia obowiązków podatkowych określonych w tych tytułach oraz z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Strona podniosła, iż 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją z [...]upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. W oparciu o w/w decyzję wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] obejmujący okres I-IV kwartał 2005 r. i [...] obejmujący okres IV kwartał 2004 i I-II kwartał 2006 r. W dniu 8 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zmiany wysokości zajęcia wierzytelności w toku egzekucji przez zmniejszenie wysokości dochodzonych należności i zaprzestał jej dochodzenia za 12/2004, 3/2005., 6/2005, 9/2005 z uwagi na przedawnienie. Zmiana wysokości zajęcia dokonana została na wniosek samego wierzyciela, które to stanowisko było zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonym w postanowieniu z [...]

Natomiast 30 stycznia 2012 r. zostały wystawione nowe tytuły wykonawcze za okres: 12/2004, 3/2005, 6/2005, 9/2005. zatem w ocenie podatnika prowadzone są dwie egzekucje administracyjne dotyczące należności za w/w okres. W jednej zobowiązania te nie są dochodzone ponieważ są przedawnione (co stwierdzono stanowiskiem samego wierzyciela), a w kolejnej są one dochodzone "...(gdyż jak widocznie nie są one już przedawnione)."

Zobowiązany podniósł także, że prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne, jeśli z przyczyn formalnych dane obowiązki nie mogą być dochodzone w drodze postępowania egzekucyjnego, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Organ nie może dwa razy orzekać w tej samej sprawie. W przypadku wydania przez organ postanowienia o niedopuszczalności egzekucji (np. z powodu przedawnienia zobowiązania) nie można omijać wydanego postanowienia przez wszczęcie egzekucji jeszcze raz (do innej sygnatury). Zatem jeżeli wierzyciel zajął prawotwórcze stanowisko co do egzekucji, a za takie należy uznać stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie, nie może potem go zmienić (w przypadku, gdy nie jest ono zaskarżone), jak to ma miejsce w niniejszej sprawie przez ponowne wystawienie tytułów wykonawczych. Zatem - w ocenie zobowiązanego - ponowne wszczęcie egzekucji w sprawie należności za 12/2004, 3/2005, 6/2005 i 9/2005 było niedopuszczalne, z uwagi na stanowisko wierzyciela wyrażone w toku egzekucji prowadzonej do tytułów wykonawczych o numerach [...]i [...].

Zobowiązany wskazał również, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań Spółki, a wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. będący wierzycielem, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] nie uznał zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego.

W ocenie organu I instancji w toku podjętych czynności wyjaśniających uzyskano informację, że do tytułów wykonawczych wystawionych na A Sp. z o.o. obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004, I-IV kwartał 2005, I kwartał 2006 zastosowano skuteczne środki egzekucyjne z dnia 22 września 2006 r. tj. zajęcie rachunku bankowego C BANK S.A. oraz zajęcie ruchomości.

Ponadto nie doszło do przedawnienia w/w zaległości podatkowych Spółki w związku z zastosowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w banku B z dnia 13 lipca 2011 r. Nr [...], o którym to zajęciu zobowiązany został skutecznie powiadomiony.

Zatem tytuły wykonawcze wystawione 30 stycznia 2012 r. o numerach [...]i [...] są prawidłowe pod względem formalnym, ponieważ zawierają wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanego pismem z dnia 26 marca 2012 r. wniósł o jego uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania zażalenia. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. prowadził w 2011 r. postępowanie egzekucyjne wobec A Sp. z o.o. w podatku CIT I PPR, w związku z czym czynności podjęte w tym postępowaniu nie mogą skutkować przerwaniem biegu przedawnienia należności w podatku VAT. Ponadto Spółka A nie została prawidłowo powiadomiona o podjętych w postępowaniu egzekucyjnym czynnościach, ponieważ nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji, w związku z czym nie może być wobec niej prowadzone żadne postępowanie, w tym postępowanie egzekucyjne. W celu podejmowania przeciwko Spółce jakichkolwiek czynności w toku postępowania konieczne jest powołanie dla Spółki kuratora do jej reprezentowania - bez organu Spółka pozbawiona jest możliwości udziału w postępowaniu (art. 34 k.p.a.).

Zobowiązany wskazał także na brak możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego należności w podatku VAT. W przedmiotowej sprawie nie mogło być prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne w 2011 r. ponieważ do tych zobowiązań została wydana decyzja w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Działanie organu polegające na ponownym wszczęciu egzekucji przeciwko Spółce, mimo prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego tych samych zobowiązań, przeciwko członkowi jej zarządu, było pozbawione podstawy prawnej i nie może wywoływać skutków prawnych.

Niezależnie od powyższych zarzutów wskazano, że prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne z powodu naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej.

Zobowiązania za 12/2004, 3/2004, 6/2005 i 9/2005 objęte są obecnie dwoma tytułami egzekucyjnymi i na podstawie obu tych tytułów wszczęte zostały dwie niezależne egzekucje administracyjne. W przypadku wydania przez organ postanowienia o niedopuszczalności egzekucji (np. z powodu przedawnienia zobowiązania) nie można omijać wydanego postanowienia przez wszczęcie egzekucji jeszcze raz (do innej sygnatury). W toku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]i [...]wierzyciel wyraził już wiążące go stanowisko, że zobowiązania te są obecnie przedawnione i nie można ich egzekwować.

W ocenie zobowiązanego wierzyciel może wystawić ponowne tytuły wykonawcze jedynie, gdy tytuł wykonawczy podlega aktualizacji - § 9 ust. 1 b Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Rozważania prawne organ nadzoru rozpoczął od przytoczenia treści art. 33, art. 34 § 1 u.pe.a. Następnie przywołano art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 poz. 749), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest więc pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec powyższego organ nadzoru stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tj. od końca 2005 r.) to termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., I-III kwartał 2005 r. upłynął z końcem 2010 .r., a za I i II kwartał 2006 r. z końcem 2011 r.

Następnie wyjaśniono, że przedawnienie zobowiązania u "pierwotnego dłużnika" skutkuje jego wygaśnięciem u zobowiązanego, a tym samym, egzekucja podatkowych należności wobec zobowiązanego może być prowadzona tylko w stosunku do należności, które nie przedawniły się względem "pierwotnego" podatnika.

Dalej organ nadzoru wskazał, że stosownie do § 4 powołanego art. 70, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Możliwe jest zatem kolejne przerwanie biegu przedawnienia w razie zastosowania dalszych środków egzekucyjnych. Dotyczy to także sytuacji, gdy po umorzeniu postępowania egzekucyjnego wszczęto je ponownie.

Z akt sprawy wynika, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki A nie upłynął z powodu jego przerwania poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych, o których Spółka została poinformowana (art. 70 § 4 zd. 1 Op). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystawił n/w tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług Spółki A:

- 21.02.2005 r. tytuł wykonawczy Nr [...]za IV kwartał 2004 r.,

- 23.05.2005 r. tytuł wykonawczy Nr [...]za I kwartał 2005 r. ,

- 08.09.2005 r. tytuł wykonawczy Nr [...]za II kwartał 2005 r.,

- 22.11.2005 r. tytuł wykonawczy Nr [...]za III kwartał 2005 r.,

- 20.02.2006 r. tytuł wykonawczy Nr [...]za IV kwartał 2005 r.,

- 22.05.2006 r. tytuł wykonawczy Nr [...]za I kwartał 2006 r.,

- 17.08.2006 r. tytuł wykonawczy Nr [...]za II kwartał 2006 r.,

- 02.11.2006 r. tytuł wykonawczy Nr [...]za II kwartał 2006 r.

Bezspornym w sprawie jest, iż do tytułów wykonawczych wystawionych na Spółkę, obejmujących w/w zaległości w podatku od towarów i usług zastosowano skuteczne środki egzekucyjne w dniu 22 września 2006 r. poprzez zajęcie rachunku bankowego w C BANK S.A. (zajęcie obejmujące w/w tytuły wykonawcze Nr [...], doręczone Spółce ) oraz zajęcie ruchomości tj. samochodów (protokół zajęcia i odbioru ruchomości z 29 marca 2006 r. zobowiązań wynikających z tytułu wykonawczego Nr [...]i [...]).

Ponadto organ prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec Spółki dokonywał również bieżących pobrań należności w 2005 r. i 2006 r. u zobowiązanego (poborcy skarbowi dokonali pobrań na poczet zaległości, co zostało opisane w tytułach wykonawczych).

Powyższa okoliczność była już – jak zaznaczył organ nadzoru - oceniana przez WSA w Gliwicach, który na podstawie akt egzekucyjnych stwierdził, iż na dzień wydania decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych wynikających z przedmiotowej decyzji.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zastosował skuteczny środek egzekucyjny przed upływem terminu przedawnienia poprzez zajęcie rachunku bankowego w Banku B S.A. w W. - zajęcie wierzytelności z 13 lipca 2011 r. Nr [...]doręczone Spółce A skutecznie 27 lipca 2011 r. (pismo Banku z 28 lipca 2011 r. [...]).

Z powodu niemożności doręczenia pisma Spółce A, na adres wskazany w KRS-ie stosownie do art. 45 w zw. z art. 44 § 1 ust.2 k.p.a pismo zostało złożone na okres 14 dni, od dnia 13 lipca 2011 r. w Urzędzie Miasta K.. O tym fakcie powiadomiono Spółkę pozostawiając w dniu 13 lipca 2011 r. zawiadomienie, o którym mowa w art. 44 § 2 kpa tj. w widocznym miejscu na drzwiach lokalu nr [...] w bud. Nr [...] przy ul. [...] w K., według danych KRS stanowiących siedzibę podmiotu. Kolejne zawiadomienie zostało w taki sam sposób pozostawione pod wskazanym adresem w dniu 21 lipca 2011 r. W związku z nieodebraniem pisma przez adresata w terminie, zostało ono uznane za doręczone z upływem ostatniego dnia okresu, tj. z dniem 27 lipca 2011 r. (zawiadomienia z 13.07.2011 r., 21.07.2011 r.), czyli z upływem 14 dnia od daty złożenia w siedzibie Urzędu Miasta K..

Zatem zarzut, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług "pierwotnego" dłużnika tj. Spółki A uległy przedawnieniu organ nadzoru uznał za bezzasadny.

Jako bezpodstawne oceniono także twierdzenie zobowiązanego, że organ egzekucyjny nie mógł podjąć skutecznych czynności egzekucyjnych wobec Spółki i zawiadomić jej o podejmowanych czynnościach, ponieważ Spółka nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji. Korespondencja w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego doręczana w trybie zastępczym, kierowana była na adres Spółki znajdujący się w KRS-ie. Dane Spółki odnośnie osób uprawnionych do jej reprezentacji oraz dane dotyczące jej adresu podlegają obowiązkowemu wpisowi do KRS-u. Gdy chodzi o wpisy podlegające obowiązkowi ogłoszenia w rejestrze obowiązuje reguła, że uzyskują one skuteczność wobec osób trzecich z chwilą zamieszczenia ogłoszenia o dokonanym wpisie. Domniemanie prawdziwości wpisu wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS.

Dalej organ nadzoru podał, że postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych wystawionych na Spółkę A w 2005 i 2006r. Według ustaleń organu egzekucyjnego Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada majątku, nie ma siedziby pod wskazanym adresem w KRS-e tj. K. ul. [...][...], brak jest możliwości dokonania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych. Spółka posiada rachunek bieżący w Banku B S.A., jednak z uwagi na brak środków zajęcie nie zostało zrealizowane. Z wystawionych tytułów wykonawczych wynika, iż ostatnie pobrania na poczet należności nastąpiły w 2006 r.

Z powyższego wynika, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki na dzień wydania decyzji tj. [...] r. została zasadnie wykazana. Nie zmienia tego faktu późniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Ponadto zauważono, że podstawą zarzutu zobowiązanego w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być tylko konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a., a nie jedynie niezadowolenie z poddania go egzekucji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego stanowiła decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...]Zasadność podjętego rozstrzygnięcia została zweryfikowana przez WSA w dniu 15.02.2012 r., kiedy to Sąd oddalił skargę podatnika.

Wobec powyższego za bezzasadny uznano zarzut niedopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec I. P.. Jako bezpodstawne oceniono także twierdzenie zobowiązanego, że prowadzone są dwa postępowania egzekucyjne za te same okresy.

Jak wynika z akt sprawy na zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: IV kwartał, I-IV 2005 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze:

- w dniu 28.04.2011 r. tytuł wykonawczy Nr [...]za IV kwartał 2004 r., I i IV kwartał 2005. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie zostało umorzone w dniu 21.07.2011 r. (postanowienie Nr [...]).,

- w dniu 27.07.2011 r. tytuł wykonawczy Nr [...]obejmujący okres I-III kwartał 2005 r. i [...]obejmujący IV kwartał 2004 r. Tytuły te zostały zaktualizowane 23.09.2011 r. do 0,00 zł. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone 26 marca 2012 r.

Z uwagi na fakt, iż zobowiązany nie uregulował zobowiązań z decyzji podatkowej z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 30.01.2012 r. wystawił na wymagalne zobowiązania n/w tytuły wykonawcze:

- [...]obejmujący okres IV kwartału 2004 r.

-[...]obejmujący okres I-III kwartału 2005 r.

Zatem zarzut pozostawania w obrocie kilku tytułów wykonawczych dotyczących realizacji tego samego obowiązku uznano za bezzasadny.

Odpowiadając na zarzut niedopuszczalności egzekucji wobec I. P. z powodu naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej organ nadzoru zauważył, iż dopuszczalne jest ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie nowego tytułu wykonawczego wystawionego po jego uprzednim umorzeniu. Skutkiem prawnym umorzenia postępowania egzekucyjnego jest - co do zasady - uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Nie ma jednak przeszkód, by prowadzić postępowanie egzekucyjne ponownie. Ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Nie można mu również przypisywać waloru res iudicata (powagi rzeczy osądzonej), ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.) (vide: wyrok WSA z 19.11.2008 r. sygn. akt II SA/Go 528/08, wyrok NSA 17.10., I OSK 804/06, wyrok NSA z 08.11.2006 r. sygn. akt I OSK 931/06).

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia:

(na zasadzie art. 145 §1 ust. 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego:

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zastosowanie bezskutecznego środka egzekucyjnego powoduje przerwanie biegu przedawnienia;

- art.116 Ordynacji podatkowej przez jednoczesne prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi oraz podmiotowi trzeciemu, wobec którego została wydana decyzja o odpowiedzialności za te zobowiązania (to jest przeciwko Spółce i jej członkowi Zarządu);

II - (na zasadzie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy

- art. 156 §1 pkt 3 k.p.a. i art. 110 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez uznanie za dopuszczalne prowadzenie egzekucji administracyjnej, mimo że postępowanie w tym samym przedmiocie zostało prawomocnie umorzone;

- art. 26 § 1 w zw. z art. 29 § 2 u.p.e.a. przez naruszenie zasady trwałości tytułu wykonawczego i uznanie za dopuszczalne wystawienie dwóch tytułów wykonawczych obejmujących te same należności i prowadzenie na ich podstawie jednocześnie dwóch egzekucji;

- art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 oraz art. 126 k.p.a. poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, mimo nieustalenia całości stanu faktycznego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie stanowiska wierzyciela z dnia 13 marca 2012 r. nr [...], w zakresie zarzutów zobowiązanego na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stan faktyczny sprawy. W tym zakresie podano m.in., że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...]w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług objęto zobowiązania podatkowe Spółki:

za IV kwartał 2004 r. powstałe w dniu 26 stycznia 2005 r.;

za I kwartał 2005 r. powstałe w dniu 26 kwietnia 2005 r.;

za II kwartał 2005 r. powstałe w dniu 26 lipca 2005 r.;

za III kwartał 2005 r. powstałe w dniu 26 października 2005 r.,

za IV kwartał 2005 r. powstałe w dniu 26 stycznia 2006 r.

za I kwartał 2006 r. powstałe w dniu 26 kwietnia 2006 r.;

za II kwartał 2006 r. powstałe w dniu 26 lipca 2006 r.;

co powoduje, że pięcioletni termin przedawnienia tych zobowiązań upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r.

W oparciu o wspomnianą decyzję wierzyciel, wystawił dwa tytuły wykonawcze:

- tytuł wykonawczy nr [...]obejmujący należności za I - IV kwartał 2005 r. i

- tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należności za IV kwartał 2004 r. i I-II kwartał 2006 r.

Na ich podstawie organ egzekucyjny wszczął egzekucję administracyjną wskazanych powyżej należności, na której prowadzenie zobowiązany wniósł zarzuty, które spowodowały umorzenie tej egzekucji w dniu 26 marca 2012 r.

Następnie w dniu 8 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zmiany wysokości zajęcia wierzytelności w toku egzekucji przez zmniejszenie wysokości dochodzonych należności i zaprzestanie dochodzenia należności za 12/2004, 3/2005, 6/2005, 9/2005 z uwagi na ich przedawnienie.

Zmiana wysokości zajęcia dokonana została na wniosek samego wierzyciela, który jest zgodny ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wyrażonym w postanowieniu z dnia [...]

Tymczasem w dniu 20 lutego 2012 r. zobowiązany odebrał zawiadomienie o kolejnym wszczęciu egzekucji należności za 12/2004, 3/2005, 6/2005, 9/2005, na podstawie nowych tytułów wykonawczych, wystawionych na te należności w dniu 30 stycznia 2012 r.

W dniu [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]i [...] (pierwsze tytuły wykonawcze) z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Co prawda, organ egzekucyjny w pierwotnym postanowieniu wskazał jednocześnie, że nie uznaje zarzutów w tym zakresie, jednak stanowisko takie nie znalazło poparcia w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...], w którym organ odwoławczy wskazał, że organy egzekucyjne związane są wnioskami wierzycieli, zatem wskazanie przez wierzyciela, że zobowiązanie uległo przedawnieniu wiąże organ egzekucyjny, który musi rozpatrzeć wtedy zgłoszone w tym przedmiocie zarzuty pozytywnie.

Reasumując, w chwili złożenia zarzutów, prowadzone były dwie egzekucje administracyjne dotyczące należności za 12/2004, 3/2005, 6/2005, 9/2005, na które wystawione były dwa tytuły wykonawcze. Dodatkowo, wierzyciel zmienił swoje stanowisko (wyrażone postanowieniem z dnia [...]., wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...]) co do przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi, mimo iż z obrotu prawnego nie zostało usunięte postanowienie wierzyciela dotyczące stwierdzenia przedawnienia tych zobowiązań.

Ponadto wierzyciel uznał, że jest uprawniony do wystawiania nieograniczonej ilości tytułów wykonawczych na określone należności i wszczynania nieograniczonej liczby egzekucji. Dodatkowo, wierzyciel stwierdził, że nie jest związany swoim ostatecznym postanowieniem odnośnie przedawnienia zobowiązań.

Rozwijając tezę, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia autor skargi wskazał, że czynności na jakie powołuje się wierzyciel (czyli zajęcie rachunku bankowego Spółki w 2011 r.) nie mogły przerwać biegu terminu przedawnienia wobec skarżącego. W jego ocenie podejmowane wobec należności z tytułu podatku VAT w 2011 r. czynności nie zasługują w ogóle na miano "czynności egzekucyjnych". Jak wynika z akt sprawy, ostatnia czynność egzekucyjna wobec Spółki została dokonana w 2006 r. i postępowanie zakończyło się z uwagi na bezskuteczność egzekucji (co było wielokrotnie potwierdzane przez organ w czasie orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki). Dodatkowo potwierdza to fakt, że tytuły wykonawcze zostały zwrócone wierzycielowi, co dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja nie może być prowadzona (art. 29 §2 u.p.e.a.).

Mimo zakończenia postępowania, organ po upływie pięciu lat podjął kolejne czynności bez przesłania dłużnikowi ponownie egzekwowanych tytułów wykonawczych. Zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania egzekucyjnego, łącznie z dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej, organ przesyła zobowiązanemu również odpisy egzekwowanych tytułów wykonawczych. Mimo, że zajęcie wierzytelności było pierwszą czynnością w sprawie po pięciu latach - organ nie dołączył do zawiadomienia o zajęciu egzekwowanych tytułów.

Nadto, zdaniem autora skargi, sama czynność nie mogła być w tym wypadku w ogóle przeprowadzona. Zgodnie bowiem z art. 61 u.p.e.a. w przypadku bezskuteczności egzekucji, ponowne jej wszczęcie jest możliwe jedynie, jeśli organ ustali istnienie nowego majątku dłużnika, który pozwoli na zaspokojenie kosztów postępowania. Celem tego przepisu jest zapewnienie obywatelom pewności prawa. Organy administracji nie mogą w nieskończoność przedłużać postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby do ciągłego odnawiania się biegu terminów przedawnienia należności skarbowych, nawet jeśli nie istnieje żaden majątek pozwalający na dokonanie egzekucji.

Przykładem takiego działania jest natomiast "egzekucja" wszczęta w 2011 r. przeciwko Spółce. Organ egzekucyjny nie znał nowego majątku Spółki, a jedynie musiał szybko przedsięwziąć jakąkolwiek czynność, która mogłaby być uznana za czynność egzekucyjną, aby przerwać biegł przedawnienia roszczeń wobec Spółki, który według organu miał upłynąć za niecały miesiąc. W tym celu więc dokonał zajęcia wierzytelności, gdyż była to najprostsza, najszybsza i najtańsza czynność egzekucyjna, polegająca wyłącznie na wysłaniu dwóch zawiadomień.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podniósł, że – jak wynika z akt postępowania - wskazany rachunek w banku B S.A. był już zajęty w toku egzekucji jeszcze w 2005 r. lub 2006 r., co skarżący (nie będący stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce, a więc mający jednie szczątkowe informacje w tym zakresie) stwierdził na podstawie treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K, z dnia [...] (str. 8 uzasadnienia).

Wobec powyższego podniesiono, że dokonanie ponownego zajęcia tych samych wierzytelności po pięciu latach nie było możliwe. Działanie organu było zatem działaniem pozornym, a jego celem było jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji dokonana "czynność egzekucyjna" nie mogła skutkować przerwaniem biegu przedawnienia. Nie była bowiem czynnością egzekucyjną, a jedynie nie mającym żadnej podstawy prawnej działaniem organu.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony podniósł, że w niniejszej sprawie nie mogło być w 2011 r. prowadzone postępowanie egzekucyjne, gdyż co do wskazanych zobowiązań wydana została decyzja o odpowiedzialności za nie osoby trzeciej. Przesłanką zaś wydania takiej decyzji jest wcześniejsza bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce (art. 116 Ordynacji podatkowej). Tym samym, dla prowadzenia postępowania dotyczącego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki przeciwko członkowi Zarządu konieczne jest wcześniejsze zakończenia egzekucji przeciwko Spółce. Jednocześnie przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka zarządu uniemożliwia prowadzenia egzekucji tych samych zobowiązań wobec Spółki. W przeciwnym bowiem razie doszłoby do niedopuszczalnej sytuacji, na skutek której Skarb Państwa był niesłusznie wzbogacony kosztem podatników. W takim wypadku bowiem organ mógłby prowadzić jednocześnie dwie egzekucje dotyczące tych samych zobowiązań: jedną wobec członka Zarządu i drugą wobec Spółki. Skoro zaś zobowiązania wobec każdego z tych podmiotów wynikają z różnych decyzji, może łatwo dojść do zaspokojenia ich w podwójnej wysokości.

Prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podmiotu trzeciego za zobowiązania tej spółki świadczy o braku podstaw do wydania decyzji przeciwko temu podmiotowi. Skoro bowiem w dniu wydania decyzji organ nie wiedział, czy egzekucja przeciwko Spółce jest bezskuteczna, nie mógł wydać decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania na osobę trzecią.

Reasumując, działanie organu polegające na ponownym wszczęciu egzekucji przeciwko Spółce, mimo prowadzenia postępowania egzekucyjnego tych samych zobowiązań przeciwko członkowi jej zarządu, było pozbawione podstawy prawnej i nie może wywoływać skutków prawnych.

Niezależnie od wskazanych powyżej argumentów, które, w ocenie strony, uzasadniają umorzenie postępowania egzekucyjnego, pełnomocnik skarżącego podniósł, że prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne z powodu naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej. Zobowiązania za 12/2004, 3/2005, 6/2005 i 9/2005 objęte są obecnie dwoma tytułami egzekucyjnymi i na podstawie obu tych tytułów wszczęte zostały dwie niezależne egzekucje administracyjne. Sytuacja taka jest niedopuszczalna i prowadzi do nieważności postępowania. W k.p.a. (stosowanym odpowiednio do postępowania egzekucyjnego w administracji) obowiązuje zasada powagi rzeczy osądzonej. Zgodnie z nią ponowne orzekanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją (lub postanowieniem) jest niedopuszczalne, zaś tak wydana decyzja jest nieważna (art. 156 §1 pkt 3 k.p.a.). Organ nie może zatem dwa razy orzekać w tej samej sprawie. Obowiązek zagwarantowania stronom postępowania tej pewności wynika także z zasady budzenia zaufania do organów administracji publicznej (art. 8 k.p.a.), zgodnie z którą obywatele muszą mieć zagwarantowaną pewność, że oświadczenia organów administracyjnych (które przybierają zwykle formy decyzji lub postanowień) nie zostaną przez niego jednostronnie zmienione i że są one nimi związane (art. 110 k.p.a.).

Wobec powyższego w przypadku wydania przez organ postanowienia o niedopuszczalności egzekucji (np. z powodu przedawnienia zobowiązania) nie można omijać wydanego postanowienia przez wszczęcie egzekucji jeszcze raz (do innej sygnatury). Potwierdza to stanowisko NSA, który wskazał, że: "w razie uwzględnienia przez organ zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) i wydania postanowienia ostatecznego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §1 pkt 4 tej ustawy z tej przyczyny, że wskazana osoba nie jest osobą zobowiązaną, nie można, bez wyeliminowania takiego postanowienia, prowadzić postępowania egzekucyjnego w stosunku do tej osoby". Powyższe orzeczenie przesądza zatem jednoznacznie, że merytoryczne rozstrzygnięcia wydane w postępowaniu egzekucyjnym korzystają z powagi rzeczy osądzonej i muszą być respektowane przez organy egzekucyjne.

Podobnie jest w przypadku, gdy wierzyciel zajął prawotwórcze stanowisko co do egzekucji, a za takie należy uznać stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie. Rozstrzygnięcia takiego (o ile nie jest zaskarżone) nie można później zmienić, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie przez ponowne wystawienie tytułów wykonawczych przez wierzyciela.

Zgodnie zatem ze wskazaną powyżej wykładnią ponowne wszczęcie egzekucji w sprawie należności za 12/2004, 3/2005, 6/2005 i 9/2005 było niedopuszczalne. Wierzyciel wyraził już w toku egzekucji prowadzonej wobec tytułów wykonawczych [...]i [...]wiążące go stanowisko, iż zobowiązania te są obecnie przedawnione i nie można ich egzekwować. Nadto kwestia ta została także prawomocnie rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K,z dnia [...]., w którym wprost wskazano, że wierzytelności te uległy przedawnieniu.

Za niedopuszczalną uznał więc autor skargi sytuację, w której wierzyciel (związany stanowiskiem organu nadrzędnego) kwestionuje stanowisko zajęte przez organ nadrzędny, wskazując, że organ nadrzędny nie posiadał odpowiedniej wiedzy, aby rozstrzygać daną sprawę.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzyciel może wystawić ponowne tytuły wykonawcze jedynie, gdy tytuł wykonawczy podlega aktualizacji na podstawie §9 ust. 1b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie, a zatem wierzyciel nie był uprawniony do wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych obejmujących te same zobowiązania. Wszczęte na ich podstawie postępowanie egzekucyjne winno podlegać umorzeniu.

W postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązuje zasada trwałości tytułu wykonawczego, zgodnie z którą egzekucja może być prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego, który nie może podlegać zmianom w jej toku. W świetle tej zasady niedopuszczalne jest także wystawienie kilku tytułów wykonawczych obejmujących te same należności. Wierzyciel nie ma bowiem dowolności w podejmowaniu czynności egzekucyjnych, nie może zatem swobodnie kształtować ilości wystawionych tytułów i wszczętych egzekucji.

W końcowych fragmentach skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem zasad postępowania. Organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie ustaliły bowiem okoliczności związanych z rzekomym prowadzeniem kolejnego postępowania egzekucyjnego w 2011 r. Organ arbitralnie przyjął, że dokonane czynności były skuteczne, nie badając okoliczności ich podjęcia, w szczególności kwestii dopuszczalności zajęcia uprzednio już zajętego rachunku bankowego, ani wpływu takiej czynności na ewentualny bieg terminów przedawnienia

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazał, że zarzut pozostawania w obrocie kilku tytułów wykonawczych dotyczących realizacji tego samego obowiązku jest bezzasadny, gdyż postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wystawionego w dniu 28 kwietnia 2011 r. zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r., a prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 27 lipca 2011 r. obejmujące I-III kwartał 2005 r. i IV kwartał 2004 r. zostało umorzone w dniu [...] r. Z kolei w dniu 30 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystawił tytuły wykonawcze [...] (IV kwartał 2004 r.) oraz [...]obejmujący I-III kwartał 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to wydane zostało z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], którym nie uznano za zasadne zarzutów zgłoszonych przez skarżącego na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]oraz [...]z dnia [...] r. obejmujące należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...]z dnia [...] r. Wspomnianą decyzją (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.) organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej I. P. jako osoby trzeciej tj. byłego członka zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., I-IV kwartał 2005 r., I i II kwartał 2006 r. w łącznej wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę w kwocie [...]zł. Skarga na tę decyzję została oddalona nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1006/11. Nadmienić warto także, że WSA w Gliwicach nieprawomocnym orzeczeniem z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1366/12 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] o odmowie stwierdzenia wygaśnięcia wspomnianej wcześniej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Wskazano w nim m.in., że przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do jej wygaśnięcia. W takiej sytuacji faktycznej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, natomiast – wskutek wygaśnięcia tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) decyzja taka nie może być wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. To właśnie w postępowaniu egzekucyjnym - jak podkreślił Sąd – może być podnoszony przez zobowiązanego zarzut przedawnienia obowiązku (zobowiązania podatkowego) – na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a więc na tym etapie to organ egzekucyjny (po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w tym zakresie) rozstrzyga kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zarzuty, których zasadność jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wniesiono na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] (obejmujący okres IV kwartału 2004 r.) oraz

[...] (obejmujący okres I-III kwartału 2005 r.). Zobowiązany podniósł w nich przedawnienie dochodzonego obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a), wynikające w ocenie strony z przedawnienia zobowiązania A sp. z o.o. oraz niedopuszczalność egzekucji (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). Pierwszy z wymienionych zarzutów oparto zasadniczo na twierdzeniu, że bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki stanowiła przesłankę wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego. Po raz ostatni środki egzekucyjne (zajęcie rachunku bankowego w C BANK S.A. – 22 września 2006 r., zajęcie ruchomości – 29 marca 2006 r. oraz pobieranie należności u zobowiązanej przez poborców skarbowych w 2005 r. i 2006 r.), o których Spółka została powiadomiona były zastosowane w 2006 r. i te okoliczności (pomimo, że bezskuteczność egzekucji nie została wtedy stwierdzona stosownym postanowieniem – postępowanie egzekucyjne wobec spółki umorzono dopiero postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...].) stanowiły przesłankę wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego.

W opisanym stanie rzeczy strona skarżąca zakwestionowała dopuszczalność zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego wobec Spółki poprzez zajęcie rachunku bankowego w Banku B S.A. z dnia 13 lipca 2011 r. (doręczone bankowi w dniu 21 lipca 2011 r.), w sytuacji, gdy odpowiedzialność za te zobowiązania przeniesiono już na skarżącego i prowadzono już wobec niego postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 27 kwietnia 2011 r.

W skardze podniesiono także, że wspomniane zajęcie z dnia 13 lipca 2011 r. było tożsamym środkiem egzekucyjnym, co zajęcie w [...] Banku B z dnia 20 grudnia 2005 r., a więc ze względu na ową tożsamość nie mogło skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia w 2011 r.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wskazał na treść art. 61 u.p.e.a., zgodnie z którym w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Nadto zakwestionował powiadomienie Spółki o zastosowanym w lipcu 2011 r. środku egzekucyjnym i podniósł, że Spółka w tym okresie nie miała organu uprawnionego do jej reprezentacji.

Z opisanych powyżej okoliczności zobowiązany wywiódł, że zobowiązanie wobec Spółki przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Wskazana data limituje zatem dopuszczalność dochodzenia tej zaległości podatkowej od niego, co oznacza, że tytuły wykonawcze z dnia 30 stycznia 2012 r. wystawiono po upływie terminu przedawnienia zaległości podatkowej A sp. z o.o.

Negując zasadność tego zarzutu organy obu instancji wywiodły, że na dzień wydania decyzji z dnia [...] r. bezskuteczność egzekucji wobec Spółki (wykazana licznymi okolicznościami) była bezsporna. Nie wykluczało to jednak (zważywszy w szczególności że postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone) dopuszczalności zastosowania wobec Spółki kolejnego środka egzekucyjnego w lipcu 2011 r., o którym zawiadomienie zostało skutecznie doręczone zobowiązanej.

Zagadnienie przedawnienia zobowiązania wobec Spółki ma w niniejszej sprawie także dodatkowy aspekt związany ze zmianą stanowiska wierzyciela dotyczącego tej okoliczności. Wierzyciel pismem z dnia 23 września 2011 r. skierowanym do właściwego miejscowo organu egzekucyjnego tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał aktualizacji tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 27 lipca 2011 r., tj. w zakresie tytułu wykonawczego nr [...] za okres I-III kwartału 2005 r. do kwoty 0,00 zł oraz [...] za okres IV kwartału 2004 r. do kwoty 0,00 zł. w związku z wygaśnięciem części zobowiązań podatkowych podmiotu głównego A Sp. z o.o. wskutek ich przedawnienia z dniem 22 września 2011 r. Zobowiązany został o tym powiadomiony pismem organu egzekucyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. Z kolei wyrażając swoje stanowisko wobec wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego wierzyciel w piśmie z dnia 1 lutego 2012 r. poinformował, że do przedawnienia jednak nie doszło, w związku z zastosowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. opisanego powyżej skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku B S.A. w W. z 13 lipca 2011 r. Wyjaśnił nadto, że dokonując aktualizacji tytułów wykonawczych nie miał wiedzy o tym działaniu NUS K.. Zdaniem strony wyraził zatem w toku egzekucji prawotwórcze i wiążące go stanowisko, potwierdzone przez organ nadzoru w postanowieniu z dnia [...] r., który wprost stwierdził, że wierzytelności za IV kwartał 2004 r. oraz I-III kwartał 2005 r. uległy przedawnieniu i w tym zakresie uchylił zaskarżone postanowienie wierzyciela.

Odnosząc się do aktualizacji tytułów wykonawczych ([...],[...]) z uwagi na przedawnienie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres: IV kwartał 2004, I-III kwartał 2005 wierzyciel wyjaśnił, iż na dzień wydania zawiadomienia nr [...]tj. 23 września 2011 r. o zmianie stanu należności nie posiadał informacji o zastosowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. środku egzekucyjnym, przerywającym bieg terminu przedawnienia. Również Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując zarzuty w sprawie stanowiska wierzyciela z 23 sierpnia 2011 r. nie dysponował dokumentem potwierdzającym przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Drugi z wniesionych przez skarżącego zarzutów dotyczący niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) zobowiązany oparł na twierdzeniu, że w dacie ich wniesienia w obrocie prawnym pozostawał więcej niż jeden tytuł wykonawczy dotyczący tego samego zobowiązania.

Z powyższego wynika, iż ocena zasadności zarzutów zobowiązanego ma zasadniczo dwa aspekty. Za kluczowy z nich uznać należy zagadnienie przedawniania dochodzonego obowiązku, którą tą kwestię – w razie wniesienia zarzutu na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - wierzyciel wyrażający stanowisko, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. musi rozpatrzyć wyczerpująco, nie ograniczając się do weryfikacji argumentacji przedstawionej przez zobowiązanego.

Zasadność omawianego zarzutu należało w pierwszej kolejności, ocenić w kontekście regulacji zawartej w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Wspomniany przepis stanowi, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności. Organ podatkowy może zatem domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję takądoręczono.

Jednocześnie, zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (por. m.in. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki, 2008, nr 5, wyd. specjalne, Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013) w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny, w konsekwencji czego wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa, a odpowiedzialność osoby trzeciej wygasa jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej jest krótszy niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że możliwa jest sytuacja, w której przedawnieniu ulegnie zobowiązanie osoby trzeciej, ale nadal istnieć będzie zobowiązanie pierwotnego dłużnika i możliwość prowadzenia egzekucji w stosunku do podatnika, którym w rozpatrywanej sprawie jest A sp. z o.o.

Z powyższego wynika, że co do zasady, możliwe jest, że zaległość podatkowa spółki z o.o. jest jednoczasowo egzekwowana od tej spółki i od członka jej zarządu.

Niewątpliwie bezskuteczność egzekucji z majątku spółki stanowić musiała przesłankę wydania decyzji z dnia [...]., przy czym – jak wskazano w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, LEX nr 465091 – stwierdzenie owej bezskuteczności, dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić w oparciu o każdy prawnie dopuszczalny dowód. Decyzja z dnia [...] nie musiała być zatem poprzedzona postanowieniem o umorzeniu egzekucji wobec Spółki (jak wynika z akt sprawy postanowienie takie wydano dopiero w dniu [...] r.).

W tym kontekście nawiązać trzeba do sformułowanego przez stronę, bezpodstawnego w ocenie Sądu, zarzutu naruszenia art. 61 u.p.e.a. poprzez zastosowanie w lipcu 2011 r. środka egzekucyjnego wobec Spółki. Wspomniany art. 61 u.p.e.a. stanowi, że w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Przepis ten – wbrew zarzutom skargi - nie mógł zostać naruszony w niniejszej sprawie, skoro postępowanie egzekucyjne wobec A sp. z o.o. umorzono po raz pierwszy dopiero w dniu 13 września 2011 r.

Skoro – jak wynika z akt sprawy - m.in. we wrześniu 2006 r. zastosowano wobec Spółki środek egzekucyjny (zajęcie rachunku w C Bank S.A. z dnia 22 września 2006 r.), to w lipcu 2011 r. analizowane w niniejszej sprawie zobowiązanie Spółki nie było przedawnione. W lipcu 2011 r. mogło zatem, co do zasady, nastąpić skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Dokonano wtedy (zawiadomieniem z dnia 13 lipca 2011 r.) zajęcia rachunku bankowego skarżącej w Banku B S.A. Był to niewątpliwie środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 a u.p.e.a., a zajęcie skierowano do banku, w którym prowadzony jest rachunek bieżący Spółki wykazujący saldo dodatnie (odpowiedź banku z dniu 28 lipca 2011 r.), o którym A sp. z o.o. została, zdaniem Sądu, powiadomiona.

Z włączonego do akt sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – z dnia 2 stycznia 2012 r. wynika, że przesyłka zawierająca zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami stosownych tytułów wykonawczych została w dniu 13 lipca 2011 r. złożona w Urzędzie Miasta K. na okres 14 dni z powodu braku możliwości jej doręczenia pod adresem zobowiązanego wskazanym w KRS. O powyższym fakcie zawiadomiono spółkę poprzez pozostawienie w dniu 13 lipca 2011 r. i w dniu 21 lipca 2011 r. zawiadomień, o których mowa w art. 44 § 2 k.p.a. w widocznym miejscu, tj. na drzwiach lokalu nr [...]w budynku nr [...] przy ul. [...]w K.. Opisany tryb spełnił zatem wymogi wynikające z art. 45 i art. 44 k.p.a., a zatem spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. Ostatni z wymienionych przepisów zawiera regulację, zgodnie z którą jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że doręczenie pism dla spółki, zgodnie z art. 45 k.p.a. winno nastąpić na adres jej siedziby wynikający z właściwego rejestru (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II SA/Gd 158/07, LEX nr 372419) i to niezależnie od tego, czy wpisy w KRS dotyczące organów spółki były przez spółkę aktualizowane i są zgodne ze stanem rzeczywistym. Sposób reprezentacji spółki określony w k.s.h. nie wyklucza możliwości doręczania pism zgodnie z art. 45 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1998 r., sygn. akt I SA/Po 345/98, LEX nr 36034), a twierdzenie, że dla skuteczności doręczenia pisma spółce prawa handlowego konieczne jest weryfikowanie przez organ kierujący doń korespondencję aktualności wpisów w KRS dotyczących reprezentacji i ewentualne inicjowanie postępowania zmierzającego do ustanowienia kuratora dla spółki jest bezpodstawne i wykracza poza regulację zawartą w art. 45 k.p.a.

Rozstrzygnięcia wymaga jednak kwestia, czy omawiane zajęcie rachunku bankowego Spółki z dnia 13 lipca 2011 r. skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia. Dopuszczalność wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10), w którym stwierdzono, że art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Przerywanie biegu terminu przedawnienia może zatem następować wielokrotnie, przy czym skutku tego - zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem - nie niweczy ani uchylenie decyzji podatkowej, która stanowiła podstawę jego zastosowania ani też wykazanie we właściwym postępowaniu, że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło z naruszeniem przepisów u.p.e.a.

Z przedstawionych wyżej, rygorystycznych dla podatników (osób trzecich) przesłanek stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych nie można jednak, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, wyprowadzić wniosku, że dopuszczalne jest przerywanie terminu przedawnienia konkretnej zaległości podatkowej poprzez wielokrotne ponawianie w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy zajmowania wciąż tego samego rachunku bankowego osoby zobowiązanej. Prowadziłoby to do sytuacji, w której przedawnienie zobowiązania podatkowego posiadacza jakiegokolwiek rachunku bankowego nie mogłoby nigdy nastąpić.

W tym kontekście za konieczne uznać należy, aby wierzyciel wyrażający wiążące (zgodnie z art. 34 § 1 in fine u.p.e.a.) organ egzekucyjny stanowisko w przedmiocie zarzutu przedawnienia wskazał, czy zajęcie rachunku bankowego A sp. z o.o. w Banku B S.A. z 11 lipca 2011 r. stanowiło nowy środek egzekucyjny w odniesieniu do wszystkich dochodzonych od spółki należności, czy też był to w całości lub w części środek tożsamy z zajęciem dokonanym w [...] Banku B w dniu 20 grudnia 2005 r. Zaznaczyć trzeba, że organ w odpowiedzi na skargę całkowicie pominął ten zarzut strony skarżącej, pełnomocnik organu nie był obecny na rozprawie, a ustaleń takich Sąd nie jest władny dokonywać we własnym zakresie.

Zarzut zobowiązanego, w którym powoływał się on na przedawnienie dochodzonego od niego obowiązku, zdaniem Sądu, przedwcześnie uznano za bezzasadny. Dokonując tej oceny wierzyciel pominął bowiem regulację zawartą w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, a także nie rozważył wskazanej powyżej jednej z istotnych okoliczności dotyczących skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia wobec Spółki, której zaległość podatkowa dochodzona jest od skarżącego. Rozstrzygnięcie tego kluczowego zarzutu poprzedzać musi ocenę zasadności zarzutu wniesi