III SA/Wa 3499/12

Uzasadnienie

Skarżąca – I. sp. z o.o. w W., 24 maja 2012r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że należy do międzynarodowej grupy medialnej I. Będzie posiadać jednego udziałowca D. z siedzibą w Holandii ("D"). Nie wykluczyła, iż wcześniej D. zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa holenderskiego – B.V. Skarżąca jest dłużnikiem z tytułu szeregu pożyczek wobec podmiotów z grupy, m.in. wobec obecnego udziałowca – D. oraz T. S.A. ("T"). Środki finansowe z pożyczek Skarżąca przeznaczyła na bieżącą działalność operacyjną. W szczególności nie zachodziły przypadki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16g ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) – dalej: “u.p.d.o.p.".

W związku z restrukturyzacją biznesową grupy I. Skarżąca planuje podwyższyć kapitał zakładowy przez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez dotychczasowego jej udziałowca oraz przez T. w zamian za wkłady pieniężne. Rozliczenie wkładów pieniężnych nastąpi w drodze umownego potrącenia wierzytelności, wskutek którego dochodzi do zapłaty posiadanych przez D. i T. wobec Skarżącej wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek (w tym naliczonych oraz nieskapitalizowanych odsetek) z jej wierzytelnościami wobec D. i T. o wniesienie przez te podmioty wkładów pieniężnych na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Skarżąca wyjaśniła, iż udziały w podwyższonym kapitale zakładowym mogą być objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. W takim przypadku nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Ponadto zaznaczyła, że odsetki z tytułu przedmiotowych pożyczek spełniają warunki uznania za koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca zadała pytania:

1) czy zapłata wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu do opodatkowania?

2) czy na moment zapłaty wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym odsetki będące przedmiotem rozliczenia stanowić będą koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Skarżącej, zapłata wkładu pieniężnego przez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") przysługująca spółce wobec wspólnika wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały może być potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, jeżeli jest taka możliwość, a potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką i wspólnikiem. Powyższy przepis wprowadza bowiem zakaz dokonywania przez wspólników jednostronnych potrąceń wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów lub akcji.

Skarżąca podniosła, że istotą umownego potrącenia jest umorzenie wzajemnych wierzytelności, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, “k.c."). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty (art. 503 k.c.).

Jeżeli z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wtedy spółce przysługuje wobec wspólnika wierzytelność o dokonanie wpłat na poczet nowoutworzonych udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka oraz wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie – udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. W takiej sytuacji nie następuje rozliczenie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego. Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny zostanie udokumentowane w KRS.

Skarżąca uważała, że na skutek rozliczenia wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych z D. i T., nie uzyska korzyści majątkowej stanowiącej przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. Planowany sposób rozliczenia wkładów pieniężnych stanowi jedynie techniczną realizację woli stron i pozwoli na ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi pomiędzy stronami.

W ocenie Skarżącej, brak przychodu do opodatkowania obejmuje również tę część otrzymanego przez nią wkładu pieniężnego, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy w wyniku objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca stwierdziła, że na moment zapłaty wkładu pieniężnego przez potrącenie wierzytelności, odsetki stanowiące przedmiot rozliczenia będą kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy za koszty podatkowe nie uważa się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od zobowiązań można uznać za koszt podatkowy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (metoda kasowa), pod warunkiem, że ich odliczalność nie jest ograniczona innymi przepisami u.p.d.o.p., np. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (tzw. cienka kapitalizacja).

Zdaniem Skarżącej, na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych dochodzi do efektywnego uregulowania przez nią zobowiązania. Konsekwentnie, na dzień rozliczenia wkładu gotówkowego (umownego potrącenia wierzytelności pieniężnych) dojdzie do zapłaty odsetek, będących przedmiotem tego rozliczenia. Na ten dzień Skarżąca będzie miała prawo uznać odsetki (z wyjątkiem uznanych uprzednio za koszty w momencie kapitalizacji) za koszty uzyskania przychodów, o ile ich odliczalność nie będzie ograniczona.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] sierpnia 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pyt. 1), a jako nieprawidłowe ocenił jej stanowisko dotyczące pyt. 2).

Stwierdził, że w świetle z art. 14 § 1 k.s.h. przedmiotem aportu może wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje). Sytuację, gdy przedmiotem aportu jest wierzytelność obecnego (przyszłego) wspólnika wobec spółki, określa się jako konwersję wierzytelności na udziały lub akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, którą można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Zdaniem Ministra Finansów, art. 14 § 4 k.s.h. nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały, lecz eliminuje dotychczasową praktykę wnoszenia tzw. ukrytych aportów. Dopuszczając umowne potrącenie, przepis ten zapewnia realność wniesionego wkładu przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego. Nie można więc utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec niego z tytułu roszczenia o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, iż dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie mogą powstać jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Wnioski powyższe Minister Finansów uznał za decydujące dla oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą.

Odnosząc się do zagadnienia opisanego w pyt. 1) powołał się na przepisy u.p.d.o.p., tj. art. 7 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 12 ust. 4 pkt 4 (wyłączenie z przychodów kwot przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego) i pkt 11 (wyłączenie z przychodów kwot dopłat i agio). Skarżąca otrzyma na kapitał zakładowy i zapasowy wierzytelności z tytułu pożyczek i z tego tytułu wyda obecnemu i przyszłemu udziałowcowi (D. i T.) własne udziały, które zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Zgodnie zatem z powyższymi przepisami przychód podatkowy nie powstanie.

W przedmiocie pyt. 2) Minister Finansów odwołał się do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Wywiódł, że obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być faktycznie poniesione przez podatnika. Nie są kosztem podatkowym spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Zdaniem Ministra Finansów, poniesienie kosztu w rozumieniu u.p.d.o.p. jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. Może mieć także postać potrącenia (kompensaty). Sformułowanie "poniesione wydatki" odnosi się więc do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji opisanej przez Skarżącą dojdzie do uregulowania jej istniejącego zobowiązania z tytułu wierzytelności pożyczkowych wobec D. i T. wraz z odsetkami. Wydane obecnemu (przyszłemu) wspólnikowi udziały Skarżącej będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesione wierzytelności pożyczkowe. Wartość wydanych udziałów własnych będzie wydatkiem na spłatę pożyczek objętych tymi wierzytelnościami. Jednakże za "poniesiony wydatek", w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być uznana jedynie ich wartość nominalna, odpowiadająca tej części wierzytelności pożyczkowych, które zostaną przekazane na kapitał zakładowy Skarżącej, ponieważ tylko wartość nominalna odpowiada wartości jednej z równych części, na jakie został podzielony kapitał zakładowy spółki wydającej udziały własne. Wartość udziałów przewyższająca ich wartość nominalną (agio), przekazana na kapitał zapasowy, nie tworzy kapitału zakładowego Skarżącej i nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.). Neutralność po stronie przychodów podatkowych nie powinna sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu.

Do wyliczenia wartości wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązania wobec D. i T. z tytułu pożyczek poprzez konwersję wierzytelności tych spółek, należy przyjąć wartość nominalną wydanych przez Skarżącą udziałów. Wartość ta odzwierciedla udział w kapitale zakładowym Skarżącej, jaki uzyskają obecny i przyszły wspólnik, a więc wysokość wydatku poniesionego na uregulowanie zobowiązania z tytułu pożyczek, w tym odsetek od tych pożyczek. Określając wysokość wydatków na spłatę odsetek od pożyczek należy ustalić, jaka część wydanych przez Skarżącą udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowych, a jaka odpowiadać będzie kwotom głównym tych wierzytelności. Dopiero takie ustalenia pozwolą określić wysokości wydatku z tytułu spłaty na rzecz D. i T. odsetek od przedmiotowych wierzytelności, które Skarżąca będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów wyjaśnił, iż powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne wydano w indywidualnych sprawach podatników i nie są one wiążące dla organu interpretacyjnego i co do zasady nie stanowią źródła prawa.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę powyższej interpretacji w zakresie pyt. 2).

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie pyt. 2). Zarzuciła naruszenie prawa podatkowego materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że na moment zapłaty wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności odsetki będące przedmiotem rozliczenia nie będą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, tj. art. 14c § 1 i 2 przez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Skarżąca przedstawiła szereg argumentów przemawiających za naruszeniem prawa w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że na moment zapłaty wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności zapłacone odsetki w całości stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Skarżąca uważała, że związek przedmiotowych odsetek z przychodami nie powinien być kwestionowany, jako że wynikają one z pożyczek, które przeznaczone zostały na jej bieżącą działalność operacyjną.

Stanowisko Organu interpretacyjnego pomija okoliczność, że potrącenie wierzytelności stało się podstawą wydania udziałów własnych w zamian za taki wkład gotówkowy. Potrącenie wierzytelności ma ten skutek, iż kwota pożyczki (i tym samym odsetek) zostanie przez Skarżącą zapłacona w myśl art. 503 k.c. oraz art. 14 § 4 k.s.h. Dochodzi do efektywnego uregulowania zobowiązania pożyczkowego w pełnej wysokości, tj. kwoty głównej (pożyczki) i wynagrodzenia za korzystanie ze środków pieniężnych (odsetek). W wyniku dokonania umownego potrącenia wierzytelności następuje zatem zapłata odsetek. W tej sytuacji całość, nie zaś część odsetek wykazuje związek z działalnością gospodarczą Skarżącej i powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Rozumowanie takie zgodne z zasadą uwzględniania w rachunku podatkowym kosztów korzystania z cudzego kapitału.

Przepisy u.p.d.o.p. nie wprowadzają ograniczenia zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w zakresie, w jakim uczynił to Organ interpretacyjny. Znajdujący zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nakazuje traktować koszt odsetkowy w sposób jednorodny, bez możliwości "dzielenia" jego wysokości na wartość odpowiadającą kapitałowi zakładowemu i zapasowemu w oparciu o wydane wspólnikowi udziały. Przepisem wyłączającym w części możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., ale przewidziana w nim sytuacja nie wystąpiła w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku.

Zdaniem Skarżącej, uzasadnieniem wykluczenia poniesionego przez nią wydatku z kosztów podatkowych nie może być sposób podatkowego traktowania odsetek po drugiej stronie transakcji – wierzyciela. W świetle stanowiska Ministra Finansów, odsetki od pożyczek udzielanych przez Skarb Państwa (zwolnionych z podatku zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) także nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ u drugiej strony nie są przychodem.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie przedstawił dostatecznego, spójnego oraz kompletnego pod względem merytorycznym uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji. Nie wyjaśnił, dlaczego jej stanowisko w zakresie pyt. 2) było nieprawidłowe. Nie wskazał również przepisów prawa ograniczających możliwość zaliczenia spornych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Stanowiło to naruszenie 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenia art. 121 § 1 zw. z art. 14h tej ustawy Skarżąca upatrywała w braku uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podkreślił, iż organy podatkowe nie ingerują w zasadę swobody zawierania umów (art. 3531 k.c.), dlatego też nie podważał treści zawartych przez Skarżącą umów potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Ministra Finansów, nie można mówić o poniesieniu przez Skarżącą kosztu w sensie ekonomicznym poprzez uszczuplenie jej majątku o wartość kosztu odsetek w części odpowiadającej wierzytelności odsetkowej przekazanej na kapitał zapasowy. Tym bardziej w tym przypadku nie wystąpi koszt podatkowy. Wskazany w zaskarżonej interpretacji podział "kosztu odsetkowego" stanowi nieuniknioną konsekwencję uznania opisanego we wniosku o wydanie interpretacji potrącenia umownego za konwersję wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy i zapasowy Skarżącej. Na poparcie swego stanowiska Minister Finansów wskazał wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1892/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Białymstoku z 16 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Bk 155/08 oraz WSA w Warszawie z 16 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2882/10, z 6 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, z 17 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z 29 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11.

W ocenie Ministra Finansów, zaskarżona interpretacja zwiera wszystkie elementy wymagane zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków, jakie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje potrącenie wierzytelności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wkładów na pokrycie nowoutworzonych udziałów, przysługującej jej wobec wspólnika, z wierzytelnością wspólnika wobec tej spółki z tytułu pożyczki i należnych od niej odsetek.

Skarżąca uważała, że dokonując takiego potrącenia nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ze stanowiskiem tym zgodził się Organ interpretacyjny. W tym zakresie Skarżąca nie zakwestionowała zaskarżonej interpretacji.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, do kosztów uzyskania przychodów będzie mogła zaliczyć całość odsetek z tytułu pożyczek stanowiących przedmiot rozliczenia w ramach potrącenia jej wierzytelności z tytułu udziałów wydanych wspólnikom w zamian za wkład pieniężny, jako że potrącenie oznacza efektywne uregulowanie przez nią zobowiązania, także z tytułu odsetek.

W ocenie Ministra Finansów, w przypadku opisanej we wniosku o wydanie interpretacji konwersji wierzytelności pożyczkowych wspólników na udziały, kosztem podatkowym Skarżącej nie jest spłata tej części odsetek od pożyczek, w jakiej wierzytelności odsetkowe D. i T. zostały przekazane na jej kapitał zakładowy. Do wyliczenia wartości wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązań Skarżącej z tytułu pożyczek wobec ww. spółek należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów, która odzwierciedla udział w kapitale zakładowym, jaki uzyskają wspólnicy, a więc wysokość wydatku poniesionego na uregulowanie zobowiązań z tytułu pożyczek, w tym odsetek.

Stanowisko swoje, także w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Minister Finansów oparł na kwalifikacji potrącenia przysługujących wspólnikom Skarżącej (obecnemu i przyszłemu) wierzytelności z tytułu pożyczek jako konwersji wierzytelności wspólników oznaczającej w istocie wniesienie wkładu w formie niepieniężnej. Jego zdaniem, wniesienie wkładu w formie pieniężnej można zrealizować jedynie poprzez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Podkreślić należy, iż opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że w związku z restrukturyzacją grupy I. planuje podwyższyć kapitał zakładowy, przy czym nowe udziały objęte zostaną przez D. i T. w zamian za wkłady pieniężne.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się zatem na tym, czy pokrycie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnej spółki z tytułu wpłat na udziały z wzajemną wierzytelnością wspólnika stanowi wkład niepieniężny – jak uznał Minister Finansów, czy też jest wkładem o charakterze pieniężnym, jak twierdzi Skarżąca, zdaniem której potrącenie wierzytelności nie zmieni charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny.

W ocenie Sądu, rację ma Skarżąca.

Strony zasadnie odwołały się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, aczkolwiek nie określają one, co może być przedmiotem wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis art. 14 § 1 k.s.h. stanowi jedynie, co aportem być nie może wskazując, iż niedopuszczalne jest wniesienie prawa niezbywalnego lub świadczenia pracy bądź usług. Natomiast § 4 tego artykułu ustanawia zakaz potrącania wierzytelności w drodze jednostronnego oświadczenia woli wspólnika. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że art. 14 § 4 k.s.h., w którym mowa jest o należnej "wpłacie" na poczet udziałów albo akcji, odnosi się do pieniężnego podwyższenia kapitału, pozwalając na umowne potrącenie wynikającego stąd roszczenia spółki o wpłatę z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Sposób uregulowania wierzytelności pieniężnej, przez potrącenie, nie może bowiem wpływać na zmianę jej pieniężnego charakteru (zob. K. Oplustil, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w projekcie ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wybrane zagadnienia, cz. III; Transformacje Prawa Prywatnego 2000/4/9), co zasadnie podniosła także Skarżąca.

Innymi słowy, przepis ten dotyczy sytuacji, w której rozliczenie pokrycia jednostek uczestnictwa w spółce następuje w pieniądzu (zob. M.Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis). Rozliczenie takie polega na tym, że w pierwszej kolejności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w tym objęcia przez wspólnika nowych udziałów (akcji), które wspólnik pokrywa wkładem pieniężnym. W rezultacie po stronie spółki powstaje wierzytelność pieniężna o opłacenie tych udziałów (akcji). Wierzytelność ta – jak stanowi art. 14 § 4 k.s.h. – może być w drodze umownej rozliczona (potrącona) z wierzytelnością pieniężną, jaką ten sam wspólnik ma wobec spółki z innego tytułu (np. z tytułu uprzednio udzielonej spółce pożyczki).

Pogląd taki wyrażany jest również w orzecznictwie sądowym. Jako przykład należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 1408/04 (Lex nr 147669), w którym stwierdzono, iż o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Analogiczny pogląd wyrażony został także w wyroku WSA w Warszawie z 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3497/12.

Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że w takim przypadku, bez zmiany umowy spółki w części dotyczącej sposobu pokrycia udziałów, udziały (akcje) zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki. Stanowisko to jest akceptowane także w piśmiennictwie (por. M.Totel [w:] J.Bieniek, M.Bieniek, G.Nita–Jagielska, K.Oplustil, R.Pabis, A.Rachwał, M.Spyra, G.Suliński, M.Totel i.in., Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz; Wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, s.100 i nn.; A. Szumański [w:] S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2004, s. 242). Czym innym jest bowiem umowne potrącenie wierzytelności pieniężnej z tytułu wpłat na kapitał zakładowy z wierzytelnością pieniężną wspólnika wobec spółki, a czym innym konwersja tej wierzytelności na inną wierzytelność przy wykorzystaniu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Jak słusznie zauważył K.Oplustil (Wierzytelność wobec spółki kapitałowej jako przedmiot potrącenia i konwersji, Przegląd Prawa Handlowego z 2002 nr 22, s. 9) konwersja taka jest możliwa na dwa sposoby, a mianowicie:

– w drodze wniesienia wierzytelności wspólnika jako aportu do spółki, która to wierzytelność tym sposobem wygasa (konfuzja), przez co dochodzi do przysporzenia po stronie spółki przez zmniejszenie stanu zobowiązań – w takim przypadku mamy do czynienia z aportowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

– w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (art. 14 § 4 k.s.h.) – w takim przypadku mamy do czynienia z nieaportowym podwyższeniem kapitału zakładowego, umowne potrącenie stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy, a dokonanie potrącenia umownego jest jednoznaczne z wykonaniem obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki.

Druga z opisanych wyżej sytuacji wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą wynika bowiem, że podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez utworzenie nowych udziałów, które przez obecnego i przyszłego wspólnika zostaną pokryte wkładem pieniężnym. Posiadane przez wspólników wierzytelności wobec Skarżącej nie będą zatem przedmiotem aportu, a jedynie skompensują ich własne zobowiązania do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego wkładem o charakterze pieniężnym.

Na skutek powyższego dochodzi do realizacji (skompensowania) wierzytelności, jaką posiada potrącający wierzyciel w stosunku do dłużnika i wierzytelności przysługującej dłużnikowi od wierzyciela. Inaczej, potrącający wykorzystuje do realizacji własnej wierzytelności wierzytelność przysługującą mu w stosunku do dłużnika. Potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela, który w wyniku potrącenia uzyskuje w zasadzie taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania przez np. zapłatę.

Z powyższych względów za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą konwersja wierzytelności wspólników oznacza ich zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej. W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności dochodzi bowiem do spłaty zobowiązania wraz z odsetkami, jeżeli zostały przewidziane w umowie. W rozpoznanej sprawie nastąpi spłata pożyczki wraz z odsetkami.

Ponownie należy podkreślić, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego udziały utworzone w celu podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej mają być pokryte wkładami pieniężnymi. Należy odróżnić postać, w jakiej wkład ma być przez wspólnika wniesiony (aport, wkład pieniężny), od formy, w jakiej ma nastąpić wniesienie wkładu pieniężnego (zapłata, potrącenie). Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wkład pieniężny traktować jak aport z tego tylko względu, że zamiast zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym zastosowane zostanie potrącenie wierzytelności pieniężnych, dopuszczalne w świetle przepisów k.s.h.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, Skarżąca poniesie ekonomiczny koszt potrącenia. Wspólnicy nie zrezygnują bowiem z przysługującej im wierzytelności z tytułu pożyczek oraz związanych z nimi odsetek. Tyle tylko, że Skarżąca spłaci obciążające ją pożyczki wydając wspólnikom nowoutworzone udziały, zwiększające jej kapitał zakładowy, ujmowany w bilansie spółki po stronie pasywów. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przyznał, że "wydane obecnemu/przyszłemu wspólnikowi udziały Spółki będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesione wierzytelności pożyczkowe. A więc wartość wydanych przez spółkę udziałów własnych będzie stanowiła wydatek na spłatę pożyczek objętych tymi wierzytelnościami". Dalsze stwierdzenie Organu interpretacyjnego, że za "poniesiony wydatek" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być uznana jedynie ich wartość nominalna, odpowiadająca tej części wierzytelności pożyczkowych, które zostaną przekazane na kapitał zakładowy, nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. W zdaniu pierwszym (istotnym w sprawie) stanowi on bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. ustawodawca z kosztów podatkowych wyłączył naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle tego przepisu uprawniony jest wniosek, że do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczone odsetki, które w rezultacie faktycznie nie obciążyły podatnika, których ciężaru nie poniósł. Sytuacja taka nie występuje w przypadku potrącenia wierzytelności pieniężnych, kiedy to wzajemne należności stron ulegają umorzeniu w kwotach należnych i wygasają. Jak już Sąd wskazał, skutek potrącenia i zapłaty jest w istocie taki sam – zaspokojenie wzajemnych wierzytelności. W przypadku potrącenia żadna ze stron nie otrzymuje "fizycznej" zapłaty.

Skoro w rozpoznanej sprawie potrącenie stanowić ma formę realizacji wzajemnych roszczeń o charakterze pieniężnym (z punktu widzenia Skarżącej będzie to zaspokojenie ciążących na niej pożyczek wraz z odsetkami) brak jest również podstaw, aby uzależniać możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu potrąconej pożyczki w zależności od tego, czy i w jakim zakresie wartość wierzytelności wspólnika zostanie zaliczona odpowiednio na kapitał zapasowy i kapitał zakładowy. Z punktu widzenia Skarżącej, zrealizuje ona swoje zobowiązania z tytułu pożyczek (w tym odsetek) Nie ma powodu, aby odsetek tych nie traktować jednolicie.

Przekazanie określonej kwoty (agio) na kapitał zapasowy nie wynika z faktu, że Skarżąca zawarła umowy pożyczki, ani też nie wiąże się ze spłatą zaciągniętych pożyczek wraz z odsetkami. Powstanie agio spowodowane będzie okolicznością, że wspólnicy w zamian za wkład pieniężny obejmą udziały po cenie wyższej niż ich wartość nominalna. Zgodnie zaś z art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h., jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Innymi słowy, agio zostanie przekazane na kapitał zapasowy nie dlatego, że Skarżąca nie zapłaci odsetek od pożyczek, a dlatego że wspólnicy nabędą udziały po cenie wyższej niż wartość nominalna. Przy ocenie możliwości uznania przedmiotowych odsetek za koszty uzyskania przychodów bez znaczenia jest więc okoliczność, że przychody przekazane na kapitał zapasowy nie podlegają opodatkowaniu (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.). Istotne jest, że dokonując potrącenia wierzytelności Skarżąca spełniła zobowiązania z tytułu pożyczek wraz z odsetkami.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012r. sygn. akt II FSK 3024/11 (Lex nr 1129926), zgodnie z którym formą zapłaty częstą w obrocie gospodarczym i uznaną w orzecznictwie sądów administracyjnych jest kompensata wzajemnych należności i zobowiązań, która może być dokonana na podstawie potrącenia zgodnie z art. 498 k.c., jeśli kontrahenci nie zawarli umowy dotyczącej kompensaty wzajemnych rozrachunków (tzw. potrącenie umowne). Za przyjęciem różnorodności dopuszczalnych form zapłaty Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się także w wyroku z 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09 (Lex nr 785080), stwierdzając, że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji (por. także wyroki: z 9 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 256/08, Lex nr 563452 oraz z 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1183/08 Lex nr 603691).

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy potrącenie wierzytelności spółki z wzajemną wierzytelnością wspólnika jest jedynie formą realizacji (uiszczenia) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, nie ma powodu aby skutki tego potrącenia oceniać inaczej niż w przypadku zapłaty. Oznacza to, że potrącone kwoty odsetek z tytułu pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodu tak samo, jak w przypadku zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym.

Minister Finansów niezasadnie rozszerzył zakres zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Wskazany przez Ministra Finansów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1892/10 dotyczył sytuacji, gdy należało zastosować art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a w związku z tym konieczne było obliczenie wartości wskaźnika zadłużenia spółki z uwzględnieniem art. 16 ust. 7 ww. ustawy.

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiło zaś konsekwencję błędnego przyjęcia, iż konwersja wierzytelności pożyczkowych wspólników spowoduje, że pokryją oni obejmowane udziały wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności.

Niezasadne były natomiast podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawierała wymagane tymi przepisami elementy. Zajęte w niej stanowisko Organu interpretacyjnego było niewłaściwe, ale zostało uzasadnione.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Skierowanie takiego wezwania do organu interpretacyjnego musi poprzedzać wniesienie skargi na interpretację indywidualną, co wynika z treści art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Jednakże udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi warunku wniesienia skargi.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji. Nie może ona w niczym zmienić stanowiska organu interpretacyjnego zajętego w interpretacji indywidualnej. Sąd zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zaskarżenia interpretacji w toku postępowania prowadzonego przez organ interpretacyjny.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Jednakże weryfikacja ta nie może być dokonana poprzez odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dlatego też udzielona przez Ministra Finansów odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa była wystarczająca i nie wymagała uzasadnienia poprzez odniesienie się do zarzutów podniesionych w wezwaniu.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym pyt. 2), Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej wniesioną przez Skarżącą skargą.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).