I SA/Rz 342/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. znak: [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 487.699 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., w związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. znak: [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 487.743,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] października 2011 r. znak: [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania sporządzony został protokół badania ksiąg, doręczony spółce w dniu 12 kwietnia 2012 r., w którym organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.103.682,93 zł.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał księgi podatkowe spółki za wadliwe w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. o odpisy amortyzacyjne, naliczone od zawyżonej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych aportem przez "B" spółka jawna i "A" spółka jawna oraz o odsetki od pożyczek nieprzekazanych spółce z o.o. "A". W konsekwencji powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej - na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - nie uznał ksiąg podatkowych spółki za ten okres za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

W oparciu o ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.103.498,13 zł, z czego kwota:

775.920,32 zł (123.989,29 zł + 651.931,03 zł) stanowiła odpisy amortyzacyjne od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu przedsiębiorstw: "B" spółka jawna w Ł. oraz "A" spółka jawna w H.;

327.577,81 zł stanowiła równowartość odsetek wypłaconych od umów pożyczek zawartych przez spółkę z E.T., K.T., A.D., W.D., J.T. i E.T. w sytuacji, gdy środki pieniężne wynikające z ww. umów pożyczek nigdy nie wpłynęły na rachunek bankowy, ani do kasy spółki.

W rezultacie poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 487.699 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła, że organ I instancji niesłusznie zakwestionował możliwość powstania zobowiązań wobec wspólników spółek jawnych "A" oraz "B" z tytułu niewypłaconego zysku w ramach prowadzonej przez te firmy działalności. Wskazała, że "zobowiązanie to (pierwotnie związane z nie wypłaconym zyskiem) zostało następnie - w ramach umowy odnowienia - związane z depozytem nieprawidłowym, a następnie z pożyczkami". Wypracowane zyski zostały przed wniesieniem poszczególnych przedsiębiorstw do spółki z o.o. przeznaczone na wypłaty - gdyby nie wniesienie aportów zyski zostałyby wypłacone. Przed dokonaniem aportu (zyski uprzednio już przeznaczone do wypłaty) zostały zaksięgowane jako zobowiązania spółki z o.o. wobec jej udziałowców i zdaniem spółki są to niewątpliwie długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W momencie wniesienia wkładów stały się one zobowiązaniami spółki z o.o. "A" wobec wspólników spółek jawnych: "A" oraz "B" z tytułu niewypłaconego zysku, a następnie na zasadzie nowacji zostały zamienione w depozyt nieprawidłowy i w pożyczki, a od 2010 r. zwiększyły kapitał spółki. Umowy pożyczki były zawarte przez spółkę z o.o. przed datą wniesienia aportu i według odwołującej czynności te były prawidłowe i skuteczne, co oznacza między innymi, że nie ma podstaw do pomijania tych zobowiązań przy wyliczaniu wartości firmy i wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka zarzuciła przy tym brak ustaleń ze strony organu I instancji, czy umowy te nie stanowiły w istocie nowacji istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego, bowiem jej zdaniem "zawarte umowy pożyczek jedynie potwierdzały istniejący stan faktyczny wynikający z dysponowania przez spółkę środkami wspólników".

Odnosząc się natomiast do stanowiska organu I instancji zajętego w sprawie amortyzacji prawa do znaku towarowego spółka stwierdziła, że organ ten błędnie zinterpretował brzmienie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ustawa ta w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. nie precyzowała wprost, że amortyzacji podlegają wyłącznie prawa ochronne na znak towarowy, dlatego też odpisy amortyzacyjne można naliczyć również od nabytego prawa do zgłoszonego, ale nie zarejestrowanego prawa do znaku towarowego. Zaliczenie danego prawa do wartości niematerialnych i prawnych nie może być uzależnione od rodzaju podstawy ochrony tego prawa, gdyż katalog ten nie jest zamknięty. Prawo do znaku towarowego podlega amortyzacji nawet wówczas, gdy jest to jedynie prawo majątkowe. Odwołująca podniosła przy tym, iż stan prawny, na który powołuje się organ I instancji "dotyczy okresu po 1 stycznia 2007 r., zaś decyzja wydana jest za 2006 r."

Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do spółki w formie aportu.

Z uwagi na niewystąpienie dodatniej "wartości firmy", łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe wyliczenia - dla celów podatkowych - łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przedsiębiorstwach wniesionych do spółki z o.o. "A" w formie aportów i stwierdził, że łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa "B" spółka jawna (dla potrzeb amortyzacji podatkowej) stanowi 13,63% ich łącznej wartości rynkowej, zaś łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa "A" Spółka jawna stanowi 75,85% ich łącznej wartości rynkowej. Stwierdził również, że dokonane przez "A" spółka z o.o. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstw wniesionych aportem nie mogą stanowić w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów, a jedynie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej stanowiącej odpowiednio 13,63% i 75,85% wartości rynkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przejętych przedsiębiorstw.

Prowadzi to do wniosku, że w 2006 r. "A" spółka z o.o. uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstw w łącznej kwocie 149.402,68 zł. Spółka zaliczyła w ciężar kosztów w rachunku podatkowym odpisy amortyzacyjne od ww. składników majątkowych w łącznej kwocie 925.323 zł. Zawyżyła zatem koszty uzyskania przychodów o kwotę 775.920,32 zł.

Organ odwoławczy uznał także za prawidłowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o wartości 610.533,30 zł, naliczonych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 października 2006 r. (61.053,33 zł x 10 miesięcy), od niezarejestrowanego znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do spółki aportem przez "A" spółka jawna. W okresie od 1 stycznia 2006 r. do 9 października 2006 r. spółka dysponowała tylko prawem do niezarejestrowanego znaku towarowego, a co za tym idzie w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 października 2006 r. nie była uprawniona do dokonywania - w rachunku podatkowym - odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego składnika majątkowego i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.) - dalej: ustawa p.w.p.

Odnośnie udzielonych pożyczek przez udziałowców spółki organ odwoławczy wskazał, że nie było wydania przedmiotu pożyczki, a zatem nie było żadnych podstaw do wypłaty udziałowcom odsetek od tych pożyczek i zarachowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. "A". Za przeniesienie posiadania środków pieniężnych nie może być uznana operacja księgowa, polegająca na zaksięgowaniu stosownej kwoty jako zobowiązania spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki, ponieważ jest to czynność techniczna o charakterze księgowym, w wyniku której środki pieniężne (fizycznie) nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym spółki, czy w jej kasie. Dlatego też nie można uznać, że spółka mogła środkami tymi dysponować bez ograniczeń i traktować je jak "własne środki obrotowe", bowiem nie mogła nimi np. regulować zobowiązań wobec kontrahentów (innych niż udziałowiec). Z tych samych względów "wykonaniem umowy pożyczki" nie może być także wniesienie aportem do spółki z o.o. "zobowiązań wobec właściciela" wynikających z ksiąg rachunkowych wnoszonego przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej zajął także stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że E.T. - prezes zarządu spółki z o.o. "A" posiadała wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Okoliczność ta także w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uprawniała do zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze podobnie jak w odwołaniu spółka zarzuciła organom naruszenie art. 4a pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię. Ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, art. 120 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy, art. 199a Ordynacji podatkowej (zasady ustalania treści czynności prawnej w oparciu o zgodny zamiar stron i cel.

W skardze zawarto również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo przedawnienia. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że instytucja ta została wykorzystana w prowadzonym postępowaniu wyłącznie w celu by wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. W ocenie skarżącej organ podważa oczywiste fakty zawarcia umowy pożyczek w formie pisemnej przez osoby upoważnione do reprezentowania spółki "A" sp. z o.o., dokonania od tych pożyczek opłaty od czynności cywilnoprawnych. Jest to umowa o charakterze konsensualnym i dochodzi do skutku poprzez samo porozumienie stron, a nie wskutek wydania przedmiotu pożyczki. Nie można wykluczyć, że strony tak ukształtują wzajemne stosunki, że zobowiązanie wobec jednej z nich zostanie uznane przez obie strony za przedmiot pożyczki udzielonej wobec drugiej strony. Skarżąca zwraca uwagę na instytucję odnowienia uregulowaną w art. 506 kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącej organy oparły się na okoliczności, że na konto spółki nie zostały przelane żadne środki w dacie zawarcia umowy pożyczki. Organy nie ustaliły, czy umowa ta nie stanowiła w istocie nowacji istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego. Doszło zatem, w ocenie skarżącej do naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy powinny ustalić rzeczywistą treść czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności w pisemnej umowie. W konsekwencji nie ustalono również stanu faktycznego co narusza art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2013 r. zarzucono, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości albowiem decyzję podpisał p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej czwarty Wicedyrektor Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy.

Poddając decyzję kontroli w wyżej wyznaczonych granicach Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, Sąd postanowił odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu nieważności postępowania.

Przesłanką nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. było wskazywanie w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości albowiem decyzję podpisał p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej czwarty Wicedyrektor Izby Skarbowej. Powołania czwartego wicedyrektora nie przewiduje regulamin organizacyjny Izby Skarbowej. W tej kwestii strona skarżąca odwołała się do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 410/11).

W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że funkcję pełniącego obowiązki powierzyć można jedynie w przypadku, gdy dane stanowisko w strukturze organizacyjnej urzędu nie jest obsadzone.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wyrok ten ma znaczenie dla niniejszej sprawy. Powołany wyrok dotyczył bowiem innego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie decyzja nie została podpisana przez osobę pełniącą obowiązki Wicedyrektora Izby Skarbowej a przez Wicedyrektora Izby Skarbowej.

Jak wynika z regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w § 5 pkt 4 wskazano, że w czasie nieobecności Dyrektora Izby zastępuje go Wicedyrektor I, a gdy ten jest nieobecny Wicedyrektor II. Zakres zastępstwa rozciąga się na wszystkie czynności i kompetencje należące do Dyrektora Izby, również wymienione w § 11, które Dyrektor Izby zastrzegł do osobistej aprobaty. Zakres kompetencji na czas zastępstwa rozciąga się również na zakres obowiązków określonych na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, w tym między innymi na wydawanie decyzji jako organ odwoławczy. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ uprawniony, co czyni ten zarzut bezzasadnym.

Niezasadny jest także zarzut przedawnienia.

Spółka podnosząc ten zarzut powołała się na art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) - dalej w skrócie ustawa zmieniająca. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/2011. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W praktyce znaczenie tego wyroku sprowadzać się będzie do ustalenia czy podatnik pozyskał informację o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Potwierdzenie uzyskania przez podatnika takich informacji oznaczać będzie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik informację taką uzyskał w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z informacji przekazanych w trakcie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., sygn. akt. [...] zostało wszczęte "dochodzenie w sprawie narażenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. na uszczuplenie w kwocie 209.665,00 zł przez spółkę "A" z siedzibą w Ł., tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s.". Z kolei postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. sygn. akt. [...] przedstawiono zarzuty E.T. - prezesowi zarządu spółki z o.o. "A". Treść tego postanowienia ogłoszono E.T. w dniu 16 listopada 2012 r. - przed dniem 31 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że E.T. posiadała wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.

Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu między stronami należy stwierdzić, że jest nim:

- określenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki aportem w postaci dwóch przedsiębiorstw – "B" spółka jawna w Ł. oraz "A" spółka jawna w H. a także wysokość zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od w/w środków i trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz

- nie uznanie za koszt uzyskania przychodu spółki odsetek wypłaconych od umów pożyczek zawartych przez spółkę z E.T., K.T., A.D., W.D., J.T. i E.T.

Jeżeli chodzi o pierwszą sporną kwestię to skarżąca zakwestionowała zasadność korekty przez organy podatkowe niektórych pozycji aktywów i pasywów, prowadzącej do ustalenia, że wartość firmy nie była dodatnia, a co za tym idzie odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w drodze aportu przedsiębiorstw.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych dla skarżącej spółki za 2006 r., stanął na stanowisku, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za ten okres o kwotę 775.920,32 zł - odpowiadającą równowartości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu.

W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, a w szczególności w art. 16a - 16m u.p.d.o.p. Wartość wniesionych aportem przedsiębiorstw, wbrew stanowisku skarżącej nie była dodatnia, a w tej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością nabytych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstw było skutkiem nie uznania za przedmiot aportu należności z tytułu długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywców tj. zobowiązań wobec właścicieli oraz zobowiązań z tytułu podatków.

Trzeba tutaj zaznaczyć, że wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, a wśród kryteriów zdolności aportowej wskazuje się m.in. możliwość określenia wartości majątkowej prawa, jego zbywalność i zdolność poddania egzekucji (por. A. Kidyba Komentarz do art.158 kodeksu spółek handlowych - Lex/el 2010).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie są m.in. wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu.

W ocenie Sądu uzasadnione było również wyłączenie przez organy podatkowe zobowiązań wobec właścicieli z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywców. Skarżąca spółka wymienione zobowiązania wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów zobowiązania wobec jednostek powiązanych (wobec właścicieli) wniesionych aportem do spółki z o.o. "A". Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do wykazanych przez spółkę przejętych zobowiązań spółek jawnych wobec jej wspólników należy uznać, że nie mogą być one uznane za długi funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa. Wynika to z dwóch argumentów, z których jeden będzie miał uzasadnienie cywilnoprawne, drugi zaś rachunkowo-księgowe.

W myśl regulacji cywilnoprawnych przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.), jest m.in. osoba fizyczna, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, która może być wykonywana także w formie spółki jawnej.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a za zobowiązania spółki każdy wspólnik odpowiada bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 § 2 k.s.h). Wprawdzie na podstawie art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, ale jest to jego uprawnienie - a z drugiej strony zobowiązanie spółki - wynikające ze stosunków wewnętrznych. Roszczenie o wypłatę udziału w zysku, jako wynikające ze stosunku spółki, wspólnicy mogą kierować tylko wobec spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków "wewnątrzspółkowych" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 172/08, LEX nr 483361). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że przez zobowiązania spółki - jako przeciwstawione należnościom przysługujących wspólnikom, należy rozumieć zobowiązania spółki wynikające z jej stosunków "zewnętrznych" tj. wobec jej wierzycieli niebędących wspólnikami i wierzycieli będących wspólnikami, gdy zobowiązania nie wynikają ze stosunku spółki. Oznacza to, że roszczenie o wypłatę zysku jest prawem niezbywalnym, dlatego wierzytelność z tego tytułu nie może być przedmiotem aportu.

Cywilnoprawna strona zagadnienia wyklucza zatem możliwość ujęcia w bilansie przedmiotowych kwot, jako zobowiązania przedsiębiorstwa wobec właścicieli. Również rachunkowo - księgowe ujęcie taką alokację wyklucza.

Jeżeli chodzi o podejście rachunkowo-księgowe to należy tutaj podkreślić, że bilans jest zestawieniem księgowym, gdzie strona lewa (aktywa) musi znajdować potwierdzenie w stronie prawej (pasywa), wykazującej źródła finansowania aktywów. Nie przesądza to jednak o zdolności aportowej zysku oraz niemożności dokonania korekty w ocenie poszczególnych pozycjach bilansu - tak jak to uczyniły organy podatkowe.

W pierwszej kolejności należy przy tym zastrzec, że zadaniem kontroli nie było prawidłowe sporządzenie bilansu, ale określenie wartości początkowej środków trwałych, podlegających amortyzacji przy wykorzystaniu danych, wynikających z przedłożonych zestawień księgowych, w tym m.in. wartości aktywów przedsiębiorstwa wynikających z bilansu. W tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Po pierwsze miały ustalić wartość aktywów przedsiębiorstwa wnoszonego aportem, a po drugie określić poziom zobowiązań, związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą wnoszonych aportem przedsiębiorstw.

W tym drugim aspekcie słusznie przyjęły, że kwota zobowiązań wobec wierzycieli nie może być uznana za prawidłowo przyjętą w takim zestawieniu księgowym a tym samym, nie może posłużyć do dokonania interesujących organy obliczeń. Należy w tym zakresie powołać się na art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości, wprowadzającym wzór bilansu dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji. Dokument ten, stanowiący załącznik nr 1 do ww. ustawy przewiduje w sposób szczegółowy, jakie pozycje powinny zostać wykazane po stronie aktywów i pasywów. Należy zauważyć, że pojęcie zysku nie pojawia się po stronie aktywów, (które to podlegają wniesieniu w formie aportu), zaś pojawia się jedynie w odniesieniu do pasywów, a więc jako źródło finansowania aktywów.

Zysk, (zarówno za rok bieżący, jak i pozostawiony w przedsiębiorstwie za lata poprzednie) powinien być zgodnie z omawianym dokumentem wykazany w pasywach w pozycji A. VII lub A.VIII, lub też może być wykazany (jeżeli powzięto konkretne decyzje), jako kapitał zakładowy lub rezerwowy. Będzie jednak wykazywany w części pasywnej bilansu w punkcie dotyczącym kapitału. Obowiązujący wzór tego typu sprawozdania finansowego nie zezwala więc na umieszczenie pozostawionego w przedsiębiorstwie zysku w części bilansu, obejmującej zobowiązania (pasywa litera B pkt II i III). Pozostawiony w podmiocie gospodarczym zysk staje się jego kapitałem w ujęciu strony pasywnej bilansu, nie zobowiązaniem. W tej sytuacji nieuznanie go przez organy podatkowe za zobowiązanie nie narusza prawa materialnego.

Nie dochodzi również do złamania zasady równowartości "obu stron bilansu", gdyż kwota wyeliminowana z pozycji zobowiązanie może być przypisana do innej pozycji (np. kapitał), co jednak leży poza zakresem sprawy. W niniejszej sprawie istotne jest jedynie to, że kwota zysku pozostawionego w przedsiębiorstwie nie może być uznana pod względem księgowo-rachunkowym za zobowiązania "B" Spółka jawna i "A" Spółka jawna.

Słuszne jest również stanowisko organów co do braku możliwości przyjęcia, że zysk został wniesiony aportem do nowego podmiotu spółki z o.o. "A".

Wniesienie aportu obejmuje bowiem aktywa danego przedsiębiorstwa i to zarówno trwałe, jak i obrotowe. W sprawozdaniu finansowym, jakim jest bilans, pojęcie zysku jako pozycja w stronie aktywnej nie pojawia się. Jest on, jak już wyżej była mowa, uznawany za źródło finansowania aktywów, a nie ich składnik. Toteż w pozycji aktywów zysk będzie pojawiał się pod postacią majątku, który został z niego sfinansowany, jak np.: środki trwałe czy obrotowe, zakupione za środki pochodzące z zysku, aktywa finansowe, (w przypadku alokacji zysku na rachunkach bankowych czy w postaci akcji), może też pojawić się w postaci inwestycji. Jakkolwiek zatem zysk będzie służył do sfinansowania wytworzenia bądź zakupu środków trwałych, samo pojęcie zysku nie będzie miało zdolności aportowej, ze względu na przedstawione powyżej uwagi. Zostaje on bowiem wniesiony aportem do nowego podmiotu, ale nie jako zysk, ale środki trwałe, czy inne składniki przedsiębiorstwa, które zostały nim sfinansowane.

W tych okolicznościach nie można oczywiście skutecznie dowodzić, że raz wniesiono do spółki z o.o. "A" w formie aportu aktywa sfinansowane tym właśnie zyskiem, a następnie domagać się jeszcze uwzględnienia wniesienia samego zysku jako odrębnego aportu. Doszło by wówczas do dwukrotnego zarachowania tej samej kwoty.

Powyżej przedstawione rozważania doprowadziły Sąd do uznania, że organy prawidłowo uznały, że wśród zobowiązań przedsiębiorstw "B" spółka jawna i "A" spółka jawna nie istniało zobowiązanie wobec właścicieli z tytułu niewypłaconych zysków i słusznie nie uznały go za zobowiązanie, związane funkcjonalnie z działalnością gospodarczą zbywcy.

Organy dokonały prawidłowej interpretacji pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i obliczyły wartość składników majątkowych wnoszonych aportem zgodnie z definicją tych składników określoną w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Należy przy tym zaznaczyć, że organy nie kwestionowały ani rozumienia pojęcia przychodów i zysków, o których mowa w ustawie o rachunkowości, ani możliwości wykazania zysku w bilansie przedsiębiorstwa, lecz zakwestionowały kwalifikację niektórych zobowiązań jako długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość powstania zobowiązań przedsiębiorstw wobec ich właścicieli z tytułu wypracowanego zysku i "zamianę" tych zobowiązań na pożyczkę. Dokonując określenia zobowiązania podatkowego organy podatkowe stosują przepisy o rachunkowości w takim zakresie, jaki wynika z odesłań zawartych w przepisach podatkowych, np. zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy p.d.p., pojęcie "aktywów" należy rozumieć zgodnie z ustawą o rachunkowości. Organy podatkowe nie są pozbawione możliwości dokonania oceny zdarzeń gospodarczych i ich odzwierciedlenia w księgach rachunkowych, a następnie w bilansie przedsiębiorstwa, z punktu widzenia przepisów podatkowych.

Pomniejszenie wartości niektórych aktywów i pasywów wynikających z bilansu przedsiębiorstw wnoszonych aportem do spółki z o.o. zostało dokonane dla celów podatkowych - w celu określenia, czy wartość firmy jest dodatnia czy ujemna.

Skarga nie zasługuje również na uwzględnienie w części, w której skarżąca spółka zarzuca naruszenie innych przepisów prawa cywilnego. Także w tym wypadku stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe albowiem, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, nie sposób uznać, że w stanie faktycznym sprawy doszło do wykonania umowy pożyczki. Umowa pożyczki jako konsensualna czynność prawna rodzi skutki o charakterze obligacyjnym, na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania, natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej za przeniesienie posiadania nie może być uznana operacja księgowa, polegająca na zaksięgowaniu stosownej kwoty jako zobowiązania spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki, ponieważ jest to czynność techniczna o charakterze księgowym, w wyniku której środki pieniężne (fizycznie) nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym spółki, czy w jej kasie. Dlatego też nie można uznać, że spółka mogła środkami tymi dysponować bez ograniczeń i traktować je jak "własne środki obrotowe", bowiem nie mogła nimi np. regulować zobowiązań wobec kontrahentów (innych niż udziałowiec). Z tych samych względów "wykonaniem umowy pożyczki" nie może być także wniesienie aportem do spółki z o.o. "zobowiązań wobec właściciela" wynikających z ksiąg rachunkowych wnoszonego przedsiębiorstwa.

Z prawidłowo przeprowadzonego przez organ postępowania nie wynikało, by przez udziałowców zostały dokonane na rzecz spółki wypłaty, które mogłyby stanowić realizację umów pożyczek. Przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty (umowy przejęcia długu, umowy pożyczki i potrącenia) nie wskazywały w żaden sposób, że określone w nich środki stanowiły inne aniżeli te, które zostały wniesione do spółki w drodze aportu. Sąd w tym zakresie zgadza się z twierdzeniami organów, które nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego, że brak jest dowodów na wykonanie tych umów pożyczek, zaś sam zapis księgowy nie świadczy o wniesieniu do spółki kwoty 3.960.207,67 zł w sytuacji, gdy jak wyżej podano, należy wykluczyć, aby istniała wierzytelność pomiędzy właścicielami przedsiębiorstw "B" spółka jawna i "A" spółka jawna a samymi przedsiębiorstwami, czy też jego majątkiem na wskazaną kwotę.

Ponadto odnośnie zawartych umów pożyczek z dnia 30 grudnia 2004 r.(dwie umowy) oraz z dnia 10 stycznia 2005 r. (cztery umowy) a także umów z dnia 15 stycznia 2005 r. (sześć umów) nazwanych "Porozumienie" należy zauważyć, że dokumenty te zawierają sprzeczne ze sobą zapisy. Mianowicie w każdej z umów pożyczek został zawarty w § 2 zapis, że działający w imieniu pożyczkobiorcy - skarżącej spółki przyjmuje pożyczone pieniądze i potwierdza ich odbiór. Natomiast w "Porozumieniach" które zostały zawarte w późniejszym czasie wskazuje się, że skarżąca spółka posiada zobowiązanie wobec pożyczkodawców w określonych kwotach z tytułu zobowiązania do wypłaty kwoty pożyczki wynikającej z umowy pożyczki.

Ponadto trzeba stwierdzić, że skoro przedmiotem aportu do skarżącej spółki były zobowiązania spółek jawnych "B" spółka jawna i "A" spółka jawna wobec ich wspólników z tytułu niewypłaconych zysków to te niewypłacone zyski nie mogły być jednocześnie przedmiotem pożyczek udzielonych przez wspólników skarżącej spółce. W taki bowiem sposób doszło do podwójnego uwzględnia w rachunku podatkowym tej samej kwoty. Raz jako wartości wpływającej na wartość przedsiębiorstw wniesionych do skarżącej spółki (niewypłacone zyski wykazane po stronie zobowiązań wobec wspólników) a drugi raz jako odsetki od pożyczek które to pożyczki były w istocie kwotami niewypłaconych zysków.

Innymi słowy rzecz ujmując zobowiązania spółek jawnych "B" spółka jawna i Galicja Tomaszek spółka jawna wobec ich wspólników z tytułu niewypłaconych zysków nie mogły ulec zamianie w pożyczkę udzieloną spółce z o.o. O tym, że kwoty wynikające z umów pożyczek były w istocie niewypłaconymi zyskami spółek jawnych "B" spółka jawna i "A" spółka jawna wobec ich wspólników świadczy stanowisko samej spółki, która w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazała, "że zawarte umowy pożyczek jedynie potwierdzały istniejący stan faktyczny wynikający z dysponowania przez spółkę środkami wspólników".

Ponadto dokonanie tych transakcji nasuwa podejrzenie o próbę obejścia wynikającego z art. 190 k.s.h. zakazu pobierania odsetek od wniesionych wkładów. Poprzez zawarcie umowy pożyczki, obejmującej de facto przedmiot wniesionego aportu, strony tej umowy, w miejsce niedopuszczalnych odsetek od wniesionych wkładów przewidziały odsetki od rzekomo zawartej umowy pożyczki.

W zaskarżonych decyzjach organ I instancji a następnie organ II instancji w sposób dokładny i szczegółowy wyjaśniły, jakich dokonały ustaleń faktycznych i na jakich w tej mierze oparły się dowodach. Zostało przedstawione wnioskowanie organu I instancji i dokonane na jego podstawie obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ wskazał podstawę i sposób poszczególnych obliczeń, wykazując dlaczego dokonał takich korekt zadeklarowanego podatku. Przedstawione wnioskowanie przestawia kolejne etapy dochodzenia do wyniku końcowego i nie zawiera żadnych luk. Pozawala na ocenę prawidłowości obliczenia wyniku końcowego.

Uznając zatem, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, ani procesowego Sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.