I SA/Łd 423/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] , określającą J. K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2006 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik bezzasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy FHU A M. K. z T. oraz PPHU D. S. z D. koło Ż., dokumentujących zakup oleju napędowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono bowiem, że działalność wspomnianych firm polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym w rzeczywistości wystawcy faktur nie dysponowali. Firmy te zostały stworzone, by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego obrotu. W konsekwencji, ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"), podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił uwzględnienia wspomnianych faktur w rozliczeniu podatkowym J. K. i decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2006 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podniósł zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1–2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię oraz brak właściwego zastosowania. Strona zakwestionowała przede wszystkim założenie, które legło u podstaw decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którym rozbieżność pomiędzy faktycznym dostawcą paliwa a podmiotem wskazanym na fakturach, przesądzała o treści rozstrzygnięcia. Zdaniem zaś strony powyższa kwestia nie miała żadnego znaczenia dla zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na potwierdzenie swego stanowiska podatnik powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w szczególności na wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach Mahageben kft v. Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Foigazgatósaga (C-80/11) oraz Peter David v. Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Ado Foigazgatósaga (C-142/11).

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił przede wszystkim, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, gdyż wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe. W dniu [...] r. przedstawiono podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., tj. że w okresie od 27 lutego 2006 r. do 25 kwietnia 2006 r. podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń-sierpień 2006 r. przyjmując i wprowadzając do dokumentacji księgowej firmy, faktury VAT na łączna kwotę netto 49.541,20 zł (VAT – 10.898,25 zł), dotyczące zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, wystawione przez FHU A M. K. oraz PPHU D. S..

Przechodząc do meritum, organ odwoławczy po pierwsze przedstawił materiał dowodowy dotyczący firmy FHU A M. K.. Naczelne miejsce przypisał decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., wydanej za okres styczeń–marzec 2006 r., w której organ podatkowy zakwestionował prawo M. K. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikający z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W decyzji tej organ podatkowy przyjął, że M. K. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponował takim towarem (użyczał jedynie swojego nazwiska dla zatajenia działalności gospodarczej prowadzonej przez inną osobę). W konsekwencji z tytułu tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Również w zakresie dotyczącym spornych faktur VAT, wystawionych na rzecz J. K., organ podatkowy przyjął w tej decyzji, że faktury wystawione przez A nie dokumentowały sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, a tym samym nie wywoływały żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Ostatecznie organ podatkowy na podstawie art. 108 ustawy VAT zobowiązał M. K. do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz J. K.. Organ odwoławczy wskazał dalej, że powyższa decyzja, dotycząca firmy M. K., została oparta między innymi na ustaleniu, że jedyny dostawca paliwa dla A (B spółka z o.o.), nie mógł w istocie zaopatrywać jej w paliwo, ponieważ sam nie sprzedawał żadnego towaru. Okoliczności w jakich spółka B prowadziła swoją działalność, zostały przesądzone w wydanych wobec tej spółki decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. Tym samym także firma M. K. nie mogła posiadać paliwa, co z kolei nasuwało wniosek, że także J. K. nie mógł nabywać paliwa od firmy A. Analiza materiału dowodowego wskazywała również, że M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadał bazy, ani zbiorników dla magazynowania paliwa oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję, swoją działalność rozpoczął zaś za namową właściciela spółki B, który też w istocie był jej rzeczywistym organizatorem.

Ponadto organ odwoławczy powołał się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. M. z [...] r., sygn. akt [...] , w którym Sąd uznał M. K. za winnego między innymi tego, że:

- w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. w O. i w nieustalonych miejscach, będąc osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania faktur VAT jako właściciel podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. A (...) działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne poprzez przekazanie w Opocznie celem wprowadzenia do dokumentacji księgowej w postaci 181 sztuk faktur VAT rzekomo wystawionych przez Spółkę z o. o. B (...) z podrobionymi podpisami osoby upoważnionej do wystawiania faktur VAT, tj. prezesa Zarządu ww. spółki R. K., z których wynikało, że ww. spółka dokonała w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego w łącznej ilości 3.421.462 litrów za łączną kwotę netto 9.916.624,58 zł; kwota brutto 12.088.283,21 zł, które to dokumenty miały potwierdzić dokonanie niemających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu w wyżej wskazanej ilości i za wyżej wskazaną kwotę oleju napędowego przez firmę A od ww. spółki;

- w okresie od [...] r. do [...] r. w T. M., będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie FHU A (...), działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, naraził na uszczuplenie należności publiczno-prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do firmy A takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT od Spółki z o.o. B, dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę A faktur VAT, podając nieprawdę w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2005 r. do września 2006 r. co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

W tej sytuacji organ odwoławczy przyjął, że zakwestionowane faktury wystawione przez A M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa, dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co – stosowanie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – uniemożliwiało uwzględnienie ich w rozliczeniu podatkowym J. K.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPUH C, organ odwoławczy włączył do akt sprawy szereg dokumentów, szczegółowo wymienionych w treści decyzji, w szczególności materiały zebrane w sprawie przeciwko D. S. w czasie postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] , poprzedzających postępowanie prowadzone przeciwko niemu przed sądem karnym. Z materiałów tych wynikało, że D. S. przedstawiono między innymi zarzut, że od kwietnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. w D., L., T. M., P., G. i innych miejscowościach na terenie kraju, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez A. P. i R. A., której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych, w tym należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego i podatku VAT, poświadczeniu nieprawdy w dokumentach (fakturach), podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie bądź znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstwa wprowadzania do obrotu fałszywego paliwa, przy czym rola D. S. (...) sprowadzała się do poświadczenia nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, posługiwaniu się fałszywymi dokumentami świadectw jakości paliwa, założeniem kont bankowych i dokonywaniu transakcji – płatności mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskanych z tytułu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i sprzedawanego jako olej napędowy.

Na podstawie tych materiałów organ odwoławczy doszedł do przekonania, że D. S. poświadczał nieprawdę w dokumentach w postaci faktur dotyczących sprzedaży paliw. Świadczył o tym szereg okoliczności to jest: (a) fakt, że działalność swoją prowadził wykonując polecenia A. P., przez którego był opłacany; (b) utracił dokumentację firmy, w wyniku – jak twierdził – przeprowadzki; (c) nie posiadał własnych środków pieniężnych na handel hurtowy paliwem; (d) kupował olej napędowy w takich firmach, jak D w P. i E w B.; (e) A. P., który faktycznie decydował o zakupach i sprzedaży, pokazał D. S. gdzie się znajdują i jak wyglądają firmy, od których kupował olej napędowy; (f) nie dysponował zapleczem do hurtowego obrotu paliwami (baza magazynowa i transport), nie widział paliwa którym obracał; (g) paliwo było sprzedawane odbiorcom, na podstawie faktur których treść A. P. dyktował D. S. (który również podpisywał faktury), a następnie pieniądze i faktury były dowożone przez A. P. do dostawcy paliwa, który wystawiał fakturę sprzedaży paliwa dla D. S.; (h) uzyskane pieniądze D. S. przekazywał A. P.; (i) D. S. zdawał sobie sprawę, że za fakturą paliwo mogło nie podążać; (j) był świadkiem egzekucji długów prowadzonej przez A. P.; (k) badania laboratoryjne były dostarczane przez A. P.; (l) po rozpoczęciu kontroli przez UKS A. P. przeprowadził instruktaż osób zatrudnionych w firmie D. S., co mają mówić, akcentując, aby jego nie mieszać w sprawę, sugerował D. S. również zamknięcie stacji paliw w L.;(ł) D. S. (D. S. w B.) zeznał, że miał uzgodnienie z A. P. w zakresie zasad rozliczeń pustych faktur w obrocie z firmą D. S.; (m) M. S. zeznał, że w 2006 r. wystawiał dla D. S. wyłącznie puste faktury. Organ odwoławczy wskazał dalej, że z zebranego materiału wynikało, że D. S. został nakłoniony przez A. P. do wydzierżawienia stacji w T. M.. A. P. zawiózł go do T., D. S. nie miał wiedzy o położeniu stacji, podpisał tylko przygotowaną umowę dzierżawy stacji i założył rachunek bankowy do obsługi stacji. D. L., który wcześniej pracował w tej stacji, został jej kierownikiem, zamawiał i sprzedawał paliwo, podlegał wyłącznie A. P. D. S. nigdy nie otrzymał pieniędzy z tytułu działalności prowadzonej w wydzierżawionej stacji. Dostarczane tam paliwo pochodziło z firmy D z P., to jest z jednej z firm, którą A. P. pokazał D. S.. D. S. nie wiedział czy byli inni dostawcy, otrzymywał z tytułu dzierżawienia stacji 800 zł. Pracowników stacji opłacał A. P..

Konkludując organ odwoławczy wskazał, że D. S. posługiwał się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w ten sposób uczestniczył we wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Z okoliczności sprawy wynikało, że D. S. nie mógł wiedzieć o transakcjach z podatnikiem, gdyż nie wystawiał faktur, nie nadzorował i nie rozliczał transakcji stacji paliw. Miał jedynie dostęp do informacji o obrotach na rachunku bankowym. Tymczasem podatnik zeznał, że płacił za faktury gotówką.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane faktury, wystawione przez FHU A M. K., jak i PPHU D. S., były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Ustalenie to przesądzało o tym, że podatnik nie mógł w rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględnić podatku naliczonego wynikającego tych faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że warunki skorzystania z uprawnienia przysługującego podatnikowi na mocy art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane były m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynikał z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i oznaczał, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten miał zastosowanie także w sytuacji, gdy podmiot dokonujący rzeczywistej dostawy towaru, czy usługodawca nie był tożsamy z podmiotem widniejącym na dokumencie potwierdzającym tę sprzedaż, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Takie rozumienie ww. przepisów było, zdaniem organu odwoławczego w pełni zgodne z unormowaniami prawa unijnego, jak również z orzecznictwem. W dalszej części uzasadnienia przeprowadził drobiazgową analizę szeregu orzeczeń TSUE, ze szczególnym uwzględnieniem powołanego w odwołaniu wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny przedstawiony we wspomnianym wyroku był na tyle odmienny, że nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J. K., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

(1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na nie dokonaniu przez organy obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia paliwa od spornych dostawców, a także na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z dokonywanymi z firmami A M. K. oraz PPHU D. S. transakcjami,

(2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm. - dalej: EKPCZ) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu paliwa, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego paliwa;

- przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez jeden podmiot, a dokumentującej rzeczywistą dostawę dokonaną przez inny podmiot, w sytuacji gdy rozbieżność pomiędzy dostawcą rzeczywistym a dostawcą fakturowym wynikała z porozumienia istniejącego między nimi, o którym skarżący nie miał wiedzy;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez firmy A M. K. oraz PPHU D. S. prowadziłoby do uzyskania przez skarżącego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podkreślił, że uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia zostało uzależnione od kumulatywnego spełnienia wyłącznie dwóch przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z , to jest: (a) otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, (b) otrzymania towaru lub wykonania usługi. W stanie faktycznym sprawy nie ulegało zdaniem pełnomocnika wątpliwości, że obie te przesłanki zostały spełnione. Organy podatkowe nigdy nie kwestionowały, że skarżący nabył olej napędowy w ilości wykazanej w fakturach, za stosowną cenę. Swoje stanowisko oparły wyłącznie na założeniu, że przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem rola firm A M. K. oraz PPHU D. S. ograniczała się wyłącznie do firmowania działalności podmiotów trzecich, które w odniesieniu do firmy A nie zostały ustalone, zaś w przypadku firmy PPHU D. S. – był to A. P.. Pogląd, że sprzeczność między danymi dostawcy wskazanymi w fakturze z tożsamością rzeczywistego dostawcy, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy, niezależnie od okoliczności sprawy, w szczególności od istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary, był zdaniem pełnomocnika błędny. Organy podatkowe wymagały od podatnika przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji kontrahenta. Zdaniem pełnomocnika niezależnie od tego, że stawianie takich podwyższonych wymagań uczestnikom obrotu gospodarczego godziło w pewność tego obrotu, a często było po prostu niewykonalne, poglądowi organu odwoławczego przeczyło najnowsze orzecznictwo TSUE, a zwłaszcza fundamentalne wyroki Trybunału we wspomnianych już sprawach C-80/11 i C-142/11. Trybunał wskazał w nich między innymi, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. To bowiem do obowiązków organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że opisany przez TSUE stan faktyczny w sprawie C-142/11 stanowił dokładne odzwierciedlenie sytuacji zaistniałej w sprawie skarżącego.

Zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku z faktury VAT jest zatem możliwe o ile organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe, zdaniem pełnomocnika strony, nie ustaliły w sposób przekonujący tych kwestii. Zaskarżona decyzja była zatem wadliwa i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego

Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, zasadniczo nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez M. K., są nierzetelne. Organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że działalność gospodarcza tego podmiotu - który nie dysponował żadnym zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie hurtowej sprzedaży oleju napędowego - sprowadzała się w istocie do wystawienia faktur VAT. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że oświadczenie M. K. dotyczące korzystania ze zbiorników położonych na terenie stacji paliw w M. - jest niewiarygodne. Wystawca spornych faktur wprawdzie zawarł umowę poddzierżawy przedmiotowych zbiorników, jednakże z zeznań wydzierżawiającego wynika, że umowa trwała dwa dni i nie została wykonana, zaś M. K. nigdy nie używał zbiorników.

Organy podatkowe ujawniły również, że wbrew oświadczeniu M. K. nie mógł on nabywać oleju napędowego od spółki B. Prezes wymienionej spółki zeznał bowiem, że nie współpracował i nie przeprowadzał żadnych transakcji z M.K.. Nie zna również nazwy FHU A. Po okazaniu faktur wystawionych dla M. K. oświadczył, że nigdy ich nie widział, nie podpisywał i nie ewidencjonował. Oświadczenie Prezesa spółki B dotyczące sfałszowania okazanych mu faktur sprzedaży paliwa na rzecz M.K., znajduje potwierdzone w ekspertyzie biegłego Sądu Rejonowego w O..

W niniejszej sprawie do materiału dowodowego została włączona również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r., wydana dla M.K. za okres styczeń–marzec 2006 r., w której organ podatkowy zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikający z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. We wskazanej decyzji organ podatkowy przyjął, że M. K. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponował takim towarem (użyczał jedynie swojego nazwiska dla zatajenia działalności gospodarczej prowadzonej przez inną osobę). W konsekwencji z tytułu tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego, zaś wymiar podatku dokonany przez organ podatkowy, ma swoje umocowanie w art. 108 ustawy VAT, na podstawie samego faktu wystawienia faktur. Powyższa decyzja, dotycząca firmy M. K., została oparta między innymi na ustaleniu, że jedyny dostawca paliwa dla A (B spółka z o.o.), nie mógł w istocie zaopatrywać jej w paliwo, ponieważ sam nie sprzedawał żadnego towaru. Okoliczności w jakich spółka B prowadziła swoją działalność, zostały przesądzone w wydanych wobec tej spółki decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K z [...] r. Tym samym także firma M. K. nie mogła posiadać paliwa, co z kolei prowadziło do wniosku, że J. K. nie mógł nabywać paliwa od firmy A.

Faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji.

Wystawienie faktury może mieć (i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast dla nabywcy towaru lub usługi faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, zaś stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Rację ma organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11, LEX nr 1218779).

W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma również prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z [...]r., [...], skazujący M. K. m. in. za to, że prowadząc handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do firmy A takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT od spółki z o.o. B, dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę A faktur VAT, podając nieprawdę w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2005 r. do września 2006 r. co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

Na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, LEX nr 1080743).

Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r. I FSK 255/10, LEX nr 989885).

Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., s. 121 i następne).

W sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie określonych usług wynikających z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, przesądzenie wyrokiem karnym, że usługi te w rzeczywistości nie były świadczone przez wystawcę faktur, a sporne faktury poświadczają nieprawdę, wiąże zarówno organy jak i sąd administracyjny (por. podobnie prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r. I SA/Wr 790/10, CBOSA).

Skoro zatem prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T z [...] r., skazujący M. K., jest wiążący w niniejszej sprawie – zasadnie zatem organy podatkowe oceniły (nie tylko na podstawie tego dowodu), że zakwestionowane faktury wystawione przez A M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa, dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co – stosowanie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – uniemożliwiało uwzględnienie ich w rozliczeniu podatkowym Jana Kowalczyka.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez D. S. nie ma tak jednoznacznych dowodów. Na 16 stronie zaskarżonej decyzji organ wskazał na protokół z przesłuchania D. S. w charakterze podejrzanego (z dnia 19 kwietnia 2007 r.), z którego wynika m. in., że kupował on olej napędowy głównie w firmach D i D. S..

O ile temu ostatniemu podmiotowi organ poświęcił dość dużo uwagi, aby wykazać, że faktycznie nie sprzedawał on paliwa D. S., a wystawiał jedynie puste faktury (co wynika m. in. z zeznań M. S. – właściciela firmy D. S. – s. 22 zaskarżonej decyzji), o tyle w odniesieniu do D Sp. j. organ wskazał jedynie na postanowienie z [...] r. [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. S., w którym zarzuca się mu nierzetelne prowadzenie księgi w ten sposób, że dokonywał w niej wpisów nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, ujmując faktury, otrzymane od podmiotów dokumentacyjnie legalizujących zakup paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, w tym m. in. od D Sp. j. w Poznaniu oraz, że D. S. przyjął nierzetelne faktury zakupu wskazujące pozorny zakup oleju napędowego od m.in. D.

Również na 16 stronie zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza włączonych jako dowód dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...] przeciwko D. S. pozwala na dokonanie ustaleń, że w zakresie obrotu paliwem z D - najpierw D. S. brał paliwo bez faktur, następnie, to paliwo, nie widząc sprzedawał dalej wystawiając faktury.

W ocenie Sądu na tej podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że D. S. nie nabył paliwa od firmy D, które następie mógł sprzedać skarżącemu.

Podkreślić należy przy tym, że dla skutecznego dokonania sprzedaży nie jest konieczne, aby sprzedawca oglądał przedmiot sprzedaży "na własne oczy", ale aby miał prawo nim dysponować. Nie jest jednoznacznie negatywna również okoliczność, że firmą jednej osoby faktycznie kieruje ktoś inny (co akcentuje organ kilkakrotnie), gdyż co do zasady prawnie jest to dopuszczalne. Te argumenty organu nie przesądzają zatem o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Nie przesądza o tym również okoliczność, że przeciwko D. S. został wniesiony akt oskarżenia i toczy się postępowanie karne, które wiąże się z przedmiotem niniejszej sprawy. Organ musi wykazać, że w 2006 r. D. S. faktycznie nie nabył paliwa od swoich dostawców wskazanych w dokumentach, przez co nie mógł sprzedać tego towaru skarżącemu.

Brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie powoduje naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie zebrał i nie rozważył wszechstronnie materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż punkt widzenia przyjęty w tym zakresie nie jest przejrzysty, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku od towarów i usług, a zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia tego podatku, decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE w ostatnim okresie pojawiło się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. Kompleksowego przeglądu orzecznictwa TSUE w zakresie działania w dobrej wierze podatnika dokonała M. Militz (M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa Unijnego w VAT, LEX a Wolters Kluwer, Warszawa 2013 r. s. 89-90). Prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161). Pogląd ten potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Wskazuje się, że z uwagi na fakt, że działania osób trzecich znajdują się poza sferą wpływu podatnika, to do państwa członkowskiego należy zapewnienie (w interesie budżetu publicznego) całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Z tych przyczyn w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt C- 354/03 w sprawie Optigen i inni (Zb. Orz. 2006, s. I-483) orzeczono, że na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przeprowadzającego transakcje, które nie zostały dotknięte oszustwem dotyczącym podatku VAT, nie może mieć wpływ okoliczność, że w łańcuszku dostaw, których część stanowią te transakcje, inna – uprzednia lub kolejna transakcja - jest dotknięta oszustwem dotyczącym podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział lub w żaden sposób nie mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa. Podobny pogląd wyraził TSUE w wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel.

Przedstawioną linię orzecznictwa TSUE kontynuowano w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem TSUE artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zakwestionowanie prawa do odliczenia tego podatku wymaga zatem oceny czy nabywca towaru działał w dobrej wierze. Zwraca na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z 18 grudnia 2012 r. I FSK 1694/11 (publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu ocena taka jest przekonująca jedynie w odniesieniu do nabycia paliwa na podstawie faktur wystawionych F.H.U. A M. K.. Na 40 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na pewne nietypowe okoliczności, które mogły świadczyć o tym, że nabywany towar nie pochodził z legalnego źródła. Paliwo dostarczane było do firmy skarżącego busem LT-28 w beczkach o pojemności 1000 litrów, a następnie przetankowywane było do zbiorników podatnika o pojemności od 200 do 1000 litrów. Zapłata za towar dokonywana była gotówką bezpośrednio kierowcy (podatnik nie otrzymywał żadnego potwierdzenia zapłaty oraz nie znał kierowcy). Poza kierowcą i stroną nikt inny nie był obecny przy tych czynnościach. Wskazane okoliczności na pewno nie są charakterystyczne w legalnym obrocie paliwem. Jeżeli nie wzbudziły one wątpliwości podatnika, to może oznaczać, że co najmniej dopuszczał on możliwość nabycia paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła.

Nieco inaczej było w odniesieniu do paliwa nabywanego od D. S.. Podatnik nabywał paliwo od firmy D. S. ze względu na jego atrakcyjną cenę, a płatność za towar regulował zawsze gotówką pracownikowi stacji. Nie są to jednak okoliczności, które powinny wzmóc czujność nabywcy, który zwykle stara się kupić jak najtaniej. Jeżeli cena nabywanego towaru w sposób radykalny nie odbiega od cen oferowanych przez inne podmioty – nie można czynić nabywcy zarzutu, że nie chciał kupować u sprzedawców oferujących wyższe ceny. Zresztą z treści decyzji obu instancji wprost nie wynika ile za litr paliwa płacił skarżący i jak się to miało do cen tzw. legalnych sprzedawców.

Również zarzut stawiany przez organ odwoławczy, że podatnik nie podejmował działań w celu weryfikacji swoich kontrahentów, tj. nie żądał od nich dokumentów rejestracyjnych oraz nie występował do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT – nie prowadzi do żadnych konstruktywnych ustaleń, skoro zarówno M. K., jak i D. S. oficjalnie występowali w takim właśnie charakterze.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do przeanalizowania czy w 2006 r. D. S. faktycznie kupował paliwo od firmy D, które następie mógł sprzedać skarżącemu oraz do dokonania oceny czy skarżący jako nabywca towaru oferowanego przez D. S. działał w dobrej wierze.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.