VIII SA/Wa 233/13

Uzasadnienie

Zaskarżeniem w niniejszej sprawie zostało objęte postanowienie Ministra Finansów (dalej: "Minister", "organ") z dnia [...] stycznia 2013 r. znak [...], utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z dnia [...] listopada 2012 r. znak [...] o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku M. G. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco :

Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2012 r. skarżący wystąpił do Ministra o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych oraz wniesienia ich do spółki kapitałowej.

Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, iż objął akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, która czeka na rejestrację w KRS, w zamian za wkład pieniężny.

W przyszłości wnioskodawca wniesie do niej dalsze wkłady pieniężne i niepieniężne. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. W przyszłości wystąpi on ze spółki osobowej, przy czym przewiduje także takie zdarzenie, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki.

W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw

i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem

z formie niepieniężnej. Kodeks spółek handlowych (Ksh) przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu jego akcji osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Spółka osobowa jest

i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej: wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci składników majątkowych takich jak: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wniesione do spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego.

Wymienione wyżej składniki majątkowe, zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym skarżący zadał pytania: w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku:

– odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

– wniesienia aportem do spółki kapitałowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

Postanowieniem znak [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Minister, działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącego. Podstawę ww. negatywnego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że przedmiotem wniosku nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie skarżącego (wymienionych w poz. 61 wniosku), a istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez skarżącego skutki podatkowe związane z likwidacją lub wystąpieniem ze "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której wnioskodawca może być wspólnikiem. Skarżący żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby mu gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się

w opisanych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń.

Organ stwierdził, iż liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona, z opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, że opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów, z kolei opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy. Powyższe nie pozwala na uznanie, że wniosek ten dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie, co oznacza, że organ nie jest uprawniony do wydania interpretacji.

Uznał, że zakresem pytań skarżącego objęta jest jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych likwidacji "spółki osobowej" i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji podatkowych dla skarżącego, jako byłego jej wspólnika (ustalenie kosztów uzyskania przychodów). Całokształt opisu zdarzenia przyszłego ukierunkowany jest wyłącznie na ostatni etap "planowego przedsięwzięcia",

a mianowicie otrzymania zgromadzonego majątku spółki oraz jego ewentualne zbycie (umorzenie udziałów/akcji) przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest więc konkretna, planowana przez skarżącego sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego, jak wyjaśnił Minister, istota złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby mu gwarantować ochronę prawną

w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku

z likwidacją "spółki osobowej". Ponadto interpretacja jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez wnioskodawcę zdarzenia.

Organ wskazał, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, jej celem jest wydanie w indywidualnej sprawie interpretacji

w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe. Interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych w transpozycji do zdarzeń przyszłych, wyłącznie hipotetycznych. W przedmiotowej sprawie sformułowanie wniosku czyni go typowo poglądowym i optymalizacyjnym. Sformułowana we wniosku treść wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych,

w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Op (pytanie zadane w indywidualnej sprawie

w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe). W konsekwencji Minister uznał, iż poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku oraz jego niezindywidualizowany charakter nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby bowiem istocie omawianej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

W zażaleniu złożonym na powołane rozstrzygnięcie skarżący działając przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz merytoryczne rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wydanemu rozstrzygnięciu skarżący postawił zarzut naruszenia przepisów:

1. art. 165a § 1 w związku z art. 14h Op, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b Op;

2. art. 14b § 1 Op, poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), mimo spełnienia wymogów określonych

w przepisie art. 14b Op;

3. art. 14d Op, w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie

3 miesięcy od złożenia wniosku, skutkiem czego jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca);

4. art. 121 § 1 Op, poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych

w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. oraz w W. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia

w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy wnioskodawcy, jakie błędy popełnił wnioskodawca oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej;

5. art. 120 Op, poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa;

6. art. 125 § 1 Op, poprzez wskazanie, iż zawarty w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi

i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego

i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Skarżący wskazał, iż gdyby organ nie naruszył ww. przepisów Op mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach. W dalszej części zażalenia obszernie odniósł się także do charakteru postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego tj. m. in. oceny możliwości wszczęcia postępowania w sprawie, kwestii skonkretyzowania zdarzenia przyszłego, określenia potencjalnych działań podatnika, terminu załatwienia wniosku, odmowy wydania interpretacji.

Postanowieniem znak [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 Op, orzekł

o utrzymaniu zaskarżonego postanowienia w mocy. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie oraz treści przepisów dotyczących meritum sprawy Minister stwierdził zasadność podjętego rozstrzygnięcia

w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Oceniając podjęte rozstrzygnięcie organ wywiódł, iż przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Pojęcie osoby zainteresowanej odnosi się wprost do składającego wniosek

w "swojej" sprawie. Dalej organ wywiódł, że jeżeli przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczą jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania (i wydania) interpretacji w takiej sprawie. Istotnym jest, że indywidualną sprawą zainteresowanego (o której mowa w art. 14b § 1 Op), nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia.

Analizując stan niniejszej sprawy organ nie podzielił stanowiska skarżącego, iż winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszność jego oceny co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Wskazał, że przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny i wielokierunkowy, nadto na etapie składania wniosku skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Uznał w tym zakresie, że istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie. Nie zgodził się także z tezą, że wskazany we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany bowiem w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano, iż otrzymane składniki majątku "wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź sprzeda na rynku". Minister wywiódł w tym zakresie, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ potencjalnych skutków podatkowych, czy też planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych.

W konkluzji organ podał, że trudno wydać jednoznaczną interpretację, w sytuacji,

w której nie wiadomo, która spółka zostanie zlikwidowana, a z której wnioskodawca wystąpi. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty

i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), za właściwą uznał pierwotną ocenę organu, iż wniosek ten stanowi próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie

z przyczyn czysto poznawczych. Zwrócił przy tym uwagę, na nieuprawnione działanie skarżącego polegające na powoływaniu się na analogie (a raczej ich brak) jego sprawy ze sprawami, które legły u podstaw wydania interpretacji indywidualnych przywołanych

w zażaleniu. Wskazał w tym zakresie, iż w żadnym przepisie regulującym instytucję wydawania interpretacji indywidualnych nie został nałożony na organy podatkowe dokonujące takich interpretacji obowiązek ustosunkowania się do poglądów zawartych

w pismach innych organów, ale obowiązek oceny zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska w sprawie.

Za nietrafione organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129 Op), jak również nieterminowego załatwienia sprawy, co miałoby skutkować wydaniem tzw. milczącej interpretacji, bowiem skutek określony

w art. 14o Op może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. W konsekwencji Minister wskazał, że skoro wnioskodawca nie był legitymowany do złożenia wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej, to interpretacja nie mogła zostać wydana, a co za tym idzie postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji nie upłynął.

Również za niezasadny organ uznał zarzut skarżącego, dotyczący wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego,

a nie odmowy wszczęcia postępowania podając, że wprawdzie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jak podanie w rozumieniu art. 168 oraz art. 170 § 1 Op, stąd też na podstawie art. 14h w związku art. 169 § 1 i 1a i art. 170 Op, istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, jednakże wobec dużego poziomu abstrakcyjności wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Op.

Skargę do sądu administracyjnego na powołane postanowienie złożył skarżący wnioskując o stwierdzenie nieważności zaskarżonego i poprzedzającego je rozstrzygnięcia lub uchylenie zaskarżonego postanowienia. Autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14a Op, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego zażaleniem postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co

w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

2. art. 14b § 3 Op oraz art. 14b § 3 Op, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego zażaleniem postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały przez wnioskodawcę spełnione;

3. art. 14b § 5 Op oraz art. 165a § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego zażaleniem postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania

w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

4. art. 14b § 6 Op w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) poprzez wydanie przez Dyrektora zaskarżonego zażaleniem postanowienia, w sytuacji, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

5. art. 120 Op w związku z art. 14d Op, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżonego zażaleniem postanowienia, dotkniętego wadą nieważności

i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy;

6. art. 121 Op w związku z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

7. art. 125 Op w związku z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów,

a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Rozwijając zarzuty skargi skarżący nie zgodził się z tezą organu, iż nie spełnia warunku wnioskowania przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, określonym w art. 14b § 1 Op. Podkreślił, iż przedmiotowe postępowanie nie jest postępowaniem dowodowym, w związku z czym nie musi przedstawiać dowodów związanych ze stanem faktycznym, bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Jego celem było uzyskanie rzetelnej informacji dotyczącej jego indywidualnej sytuacji w zakresie obowiązków podatkowych.

Skarżący nie zgodził się z poglądem Ministra, iż celem wniosku było jedynie zaznajomienie się z poglądem organu na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych. Za niezrozumiałe uznał twierdzenie organu, iż wniosek ma charakter abstrakcyjny, poglądowy, czy wręcz akademicki. Był i jest zainteresowany tym, jak powinien prawidłowo określić moment powstania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w sytuacji opisanej we wniosku, kiedy jest obowiązany do wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek oraz co stanowi dla niego podstawę opodatkowania. Podał, iż wystąpił z wnioskiem jako zainteresowany w celu ustalenia swojej własnej sytuacji prawnopodatkowej.

W dalszej części skargi skarżący szczegółowo odniósł się do wszystkich podnoszonych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Op, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle art. 14b § 2 Op, wniosek

o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Op).

Systemowa wykładnia norm zawartych art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h Op prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku

o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, publ. cbois). Treść wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h Op. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku.

Zdaniem Sądu istotna w niniejszej sprawie jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Op, wedle której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Op pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Działu II Op, zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Trafnie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów Op organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08; z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, publ. cbois). Zwrócić uwagę należy, że w sytuacji, gdy we wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretację, to w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Op należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie Minister odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a Op, uznając, iż wystąpiła przyczyna powodująca, że postępowanie to nie mogło być wszczęte. Powołany przez organ przepis stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte sformułowania "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Z uzasadnień podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowań interpretacyjnych, ponieważ przeprowadzona analiza treści wniosków doprowadziła go do przekonania, że nie stanowią one wniosków

o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach w rozumieniu art. 14b § 1 Op. Organ dokonał oceny sposobu opisania we wniosku zdarzeń przyszłych, podkreślając wskazanie przez skarżącego znacznej ilości tych zdarzeń, przy jednoczesnym wskazaniu jedynie możliwości ich wystąpienia. Według organu konstrukcja przyszłej sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku nie pozwala na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego prowadzi to do wniosku, że organ w istocie zakwestionował możliwość wydania interpretacji z uwagi na fakt, że we wniosku zostało przedstawionych zbyt wiele zdarzeń przyszłych, opisanych w sposób hipotetyczny. Powyższa ocena pozwoliła organowi ocenić wniosek jako zbyt abstrakcyjny i pozbawiony elementów koniecznych do wydania interpretacji

w indywidualnej sprawie.

Zdaniem Sądu, takie stanowisko organu nie jest uprawnione. Z podjętych postanowień wynika, że działający z upoważnienia Ministra organ uznał się za uprawniony do oceny stopnia hipotetyczności kwestii objętych wnioskiem o interpretację i od stopnia tej hipotetyczności uzależnił możliwość udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku lub odmowę udzielenia tej odpowiedzi. Tymczasem, w ocenie Sądu, organ nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzeń przyszłych, w tym od ilości tych zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przepis art. 14b § 1 Op pozwala podatnikowi, na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się (np. działania siły przyrody, awarie, wandalizm, kradzieże, ryzyko prowadzenia określonej działalności gospodarczej), ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się, np. zawarcie określonej umowy (por.

Z. Radwański, Prawo cywilne – cześć ogólna, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa1997, str. 241). Organ podatkowy skupiając swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych, uznał, że ich liczba jest praktycznie nieograniczona, zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności

i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej. Stanowisko Ministra, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza w istocie do nałożenia na skarżącą obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz opisania zamkniętego katalogu zdarzeń przyszłych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (por. wyrok WSA

w Warszawie z 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11, publ. cbois). Jak słusznie podnosi się w powołanym orzeczeniu, art. 14b § 1 Op pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może

(w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Brak jest zatem podstaw do zawężania pojęcia "zdarzenia przyszłego". Prawdopodobieństwo nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są prawdopodobne, jako że dotyczą czynności z zakresu obrotu gospodarczego i ich konsekwencji, tj. powstania szkody i konieczności jej naprawienia.

Wobec powyższego zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 Op, wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, publ. cbois). Również ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenia bądź odmowy wydania interpretacji, albowiem, jak wynika z treści art. 14b § 2 Op, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, że nie ma przeszkód do takiego zredagowania wniosku o interpretację,

w którym skarżący rozważa szereg różnych elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Przy czym, jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku. Organ interpretacyjny nie może natomiast wymagać od podatnika wykazania dużego prawdopodobieństwa wystąpienia

w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wnioskach, stąd użycie sformułowań: "może być", "może dotyczyć" nie dyskwalifikuje samo w sobie przedmiotowego wniosku. Prawdopodobieństwo, ani tym bardziej duże prawdopodobieństwo, nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Nie mniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są niewątpliwie prawdopodobne, jako że dotyczą czynności (zdarzeń) z zakresu obrotu gospodarczego (i ich konsekwencji), które związane są z charakterem i ryzykiem działalności gospodarczej.

Reasumując Sąd uznał, że oczekiwania organu, co do sposobu formułowania wniosku o interpretację indywidualną, o którym wyżej mowa, a dotyczące stworzenia zamkniętego katalogu zdarzeń dotyczących odpowiedzialności na zasadzie ryzyka

i jednocześnie wyeliminowania ich hipotetyczności, kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a Op. W tym stanie rzeczy zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 165a § 1 i art. 120 oraz art. 121 Op.

Odrębną sprawą jest fakt, że ze zgłoszeniem wniosku o interpretację wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty, od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Według organu nie był on w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez wnioskodawcę wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Jednakże ta okoliczność sama w sobie nie może stanowić uzasadnienia dla odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie zaksięgowano opłatę w kwocie [...] zł. Zatem jeśli po analizie wniosku organ stwierdził, że wniosek zawiera więcej zdarzeń przyszłych, niż wynika to z wniesionej w niniejszej sprawie opłaty, to uprawniony był do zażądania kolejnych opłat ponad tą już wniesioną, bo każde zdarzenie w istocie kreuje odrębny wniosek. W tym miejscu powtórzyć bowiem należy, że nawet znaczna ilość sytuacji wygenerowanych w opisie zdarzeń przyszłych, szczególnie, gdy skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej każdego ze zdarzeń, nie dawała organowi podstaw do odmowy merytorycznego ustosunkowania się do tego stanowiska.

Dodatkowo Sąd zauważa, że jeżeli organ miał wątpliwości, co do przedstawionych zdarzeń przyszłych i oczekiwał ich doprecyzowania, gdyż skarżący jego zdaniem nie podał istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Op, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ musiałby wówczas dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Przepisy regulujące instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego dają podstawę do domagania się przez organ wyczerpującego stanowiska od wnioskodawcy tak w zakresie opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak i oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Za nieuzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14d i art. 14o Op, określających termin załatwiania spraw dotyczących interpretacji

i tzw. "milczącej interpretacji". Wskazać należy, że na podstawie ww. regulacji,

w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji). W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu 30 sierpnia 2012r., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane [...] listopada 2012 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienie zostało wydane w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d Op. Z tych też powodów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu prawa i tym samym stwierdza brak podstaw do wystąpienia w przedmiotowej sprawie instytucji "milczącej interpretacji". W ocenie Sądu organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem skarżącego, a następnie w terminie nieprzekraczającym 3 miesięcy wydał postanowienie w trybie art. 165a Op. Przy czym fakt, że uczynił to dopiero

w przedostatnim dniu terminu, choć nie orzekł merytorycznie, może budzić wątpliwości, czy organ działał w istocie bez zbędnej zwłoki, czyli czy bez powodu nie odkładał wydania zaskarżonych postanowień. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosków o interpretacje poprzez wydanie postanowień obu instancji, jest jednak działaniem opartym na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 125 Op., statuującego zasadę szybkości postępowania.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art.14b § 6 Op w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż skarżący mylnie ocenia normę prawną zawartą w tych przepisach. Upoważnienie do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego należy rozumieć jako umocowanie nie tylko do samego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale także do prowadzenia stosownego postępowania w tym przedmiocie, a więc i do wydania w określonych prawnie uzasadnionych sytuacjach postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Konkludując Sąd stwierdza, że rzeczą organu przy ponownym rozpatrywaniu wniosku będzie wnikliwa analiza wniosku skarżącego, który zadał pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 Op. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których może być uczestnikiem, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Organ interpretacyjny winien zbadać, czy skarżący prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do każdego zdarzenia, które jeszcze

w stosunku do niego nie nastąpiło, ale które może nastąpić. Jeśli z wniosku wynika, że zawiera on wiele zdarzeń przyszłych, organ może dokonać ich rozdzielenia, nadto może żądać uzupełnienia opłaty od wniosku, która winna być uiszczona od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zatem zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia orzeczono w pkt II sentencji, na podstawie art. 152 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie III sentencji, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi [...] zł, kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 240 zł oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).