III SA/Wa 21/13

Uzasadnienie

C. Limited z siedzibą na Cyprze (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Strona jest spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze (odpowiednik polskiej spółki z o.o.) oraz cypryjskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na Cyprze (nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Cypru). Posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej na Cyprze i jest podmiotem uprawnionym do stosowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 roku nr 117 poz. 523) – dalej jako "UPO".

Przedmiotem działalności Strony jest m.in. inwestowanie w udziały i akcje innych podmiotów z Unii Europejskiej działających na rynku nieruchomości. Część dochodów uzyskanych z prowadzenia działalności przeznacza w szczególności na inwestycje w udziały i akcje podmiotów zagranicznych. W celach inwestycyjnych Spółka zamierza objąć lub nabyć akcje w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA") z siedzibą w Polsce. Strona może objąć lub nabyć jedynie część akcji w SKA chociaż możliwe jest również objęcie lub nabycie wszystkich akcji (jednorazowo bądź stopniowo). Objęcie lub nabycie akcji może nastąpić w konsekwencji zarejestrowania przez Spółkę nowej SKA w Polsce, przystąpienia przez Stronę do istniejącej SKA lub przekształcenia w SKA spółki kapitałowej zarejestrowanej w Polsce, w której Wnioskodawca posiadać będzie udziały lub akcje.

Komplementariuszem SKA będzie polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie podmiotem wyspecjalizowanym w realizacji inwestycji w sektorze nieruchomości, tj. w której organach zarządzających będą zasiadały osoby posiadające wieloletnie doświadczenie i know-how w branży nieruchomościowej. Zgodnie ze statutem SKA komplementariusz będzie jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw SKA, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Wnioskodawca jako akcjonariusz nie będzie miał prawa do prowadzenia spraw SKA, również w zakresie przekraczającym zwykły zarząd. Dodatkowo, Skarżąca nie zamierza tworzyć w Polsce placówki do obsługi prowadzonych przez SKA inwestycji, ani nie będzie uprawniona w jakikolwiek sposób do angażowania się w prowadzenie SKA — działalność tego podmiotu będzie w całości prowadzona przez komplementariusza, który będzie posiadał know-how umożliwiający prowadzenie inwestycji deweloperskich. Natomiast faktyczny udział Strony w SKA będzie wyłącznie pasywny i ograniczać się będzie do objęcia (nabycia) i posiadania akcji SKA, natomiast cel inwestycyjny z jakim zainwestuje w akcje SKA Wnioskodawca osiągnie, pobierając dywidendę z tytułu posiadanych akcji SKA lub osiągając później przychód z tytułu ich zbycia.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy dochód uzyskiwany przez Stronę z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako "updop", jak i UPO Skarżąca w związku z posiadaniem akcji SKA będzie podlegała opodatkowaniu jedynie na Cyprze, ponieważ nie zostaną spełnione żadne przesłanki określone w updop oraz w UPO, dotyczące obowiązku opodatkowania wyżej wymienionych dochodów w Polsce.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy nie mający w Polsce siedziby lub zarządu (tzw. nierezydenci), podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów, które osiągają w Polsce (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Określenie kategorii dochodów nierezydentów, które powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce oraz zakresu ich opodatkowania dokonywane powinno być w oparciu o treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli taką umowę kraj rezydencji podatnika zawarł z Polską). W związku z powyższym, mając na uwadze, że Skarżąca jest rezydentem podatkowym na Cyprze, dla ustalenia zakresu kompetencji Polski oraz Cypru w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z tytułu posiadania akcji SKA, niezbędne jest odwołanie się do regulacji UPO. Spółka stwierdziła, że dochody osiągane z tytułu posiadania akcji SKA nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w świetle UPO, w szczególności na gruncie art. 5, art. 7, art. 10 ani art. 13 UPO. Po pierwsze, w związku z faktem, że Strona będzie właścicielem akcji SKA nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu Skarżącej, gdyż nie będzie ona prowadziła działalności gospodarczej za pośrednictwem SKA, bądź jakiejkolwiek innej placówki założonej w celu prowadzenia tej działalności, w związku z czym dochody z tytułu posiadania akcji SKA nie będą mogły zostać uznane za zysk przedsiębiorstwa osiągany za pośrednictwem zakładu położonego w Polsce. W związku z tym w świetle art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 UPO, dochody te podlegać mogą opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze. Skarżąca wskazała następnie, iż wypłacany na jego rzecz dochód z tytułu udziału w SKA nie będzie również podlegał w Polsce opodatkowaniu jako dochód z tytułu dywidendy uregulowany w art. 10 UPO. Zdaniem Skarżącej przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania do opodatkowania dochodów z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej. Po trzecie, Skarżąca wykazała, że z tytułu posiadania akcji SKA nie będzie również podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 13 UPO, dotyczącego opodatkowania zysku ze sprzedaży majątku.

W związku z powyższym Strona stwierdziła, że osiągany dochód z tytułu posiadania akcji SKA nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie żadnego z przepisów UPO, więc będzie całkowicie opodatkowany na Cyprze. Skarżąca podniosła dodatkowo, iż potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również brzmienie art. 22 UPO, zgodnie z którym dochody o których nie było mowy w przepisach UPO podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym podatnik posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W zadnieniu powołał się na treść art. 3 ust. 2 updop, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 5 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. f UPO. Wyjaśnił, że zgodnie z pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej jako "MK") w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD. wersja skrócona, lipiec 2010). Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f UPO. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w art. 7 UPO.

Zdaniem Ministra Finansów nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 UPO. Jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm.) – dalej jako "KSH", spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z powyższego, SKA prowadzi przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.

Minister Finansów wskazał, że należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej SKA, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce. Wyjaśnił, że literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Comment ary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r" s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287). Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast. Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 MK. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 MK "dywidendy", art. 11 ust. 4 i 5 MK "odsetki", art. 12 ust. 3 MK "należności licencyjne"). W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 MK ("Dywidendy"), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 MK.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 UPO. Udział Spółki w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 UPO. W konsekwencji posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu UPO (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej). W przypadku, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Ani UPO, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Tym samym dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, iż celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami-stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 UPO wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. updop.

Oznacza to w ocenie Ministra Finansów, że stanowisko Strony:

a) zgodnie z którym, nabycie przez objęcie przez Spółkę akcji SKA nie powoduje powstania zakładu Strony na terytorium Polski – jest nieprawidłowe.

b) zgodnie z którym, od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Spółka nie będzie zobowiązana opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe

Minister Finansów podniósł, że powyższe rozstrzygnięcie jest także wyrazem realizacji zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z licznymi interpretacjami tut. Organu podatkowego wydanymi w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiskiem doktryny (np. Marcin Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH Beck, Warszawa 2005) i judykatury (np. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 820/09 z 22 września 2009 r.).

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2012 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 3 ust. 2 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że Skarżąca podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce,

b) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 UPO poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż Skarżąca poprzez posiadanie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce prowadzi w Polsce działalność poprzez położony tam zagraniczny zakład.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Spółka w uzasadnieniu skargi, popierając stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdziła, że dochód osiągany przez Skarżącą z tytułu posiadania akcji SKA z siedzibą w Polsce w świetle art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 UPO podlega opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze. Oznacza to, iż dochodu tego nie można zakwalifikować jako dochodu, który podatnik osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop i który podlegać może opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie więc z ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 2 updop, Skarżąca, która nie ma siedziby ani zarządu w Polsce, nie podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od osiąganych przez siebie dochodów z tytułu posiadania akcji SKA. Zdaniem Spółki, organ podatkowy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzającej, iż dochody Skarżącej z tytułu posiadania akcji w polskiej SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce naruszył więc przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 2 updop i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 UPO.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy uczestnictwo Skarżącej, będącej spółką kapitałową prawa cypryjskiego, w polskiej spółce komandytowej skutkuje obowiązkiem opodatkowania w Polsce przychodów osiągniętych z tego udziału, jako zysków przedsiębiorstwa cypryjskiego uzyskanych za pośrednictwem funkcjonującego w Polsce zakładu w rozumieniu UPO.

Zdaniem Skarżącej przychody te będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Cypru.

Stanowiska tego Sąd nie podziela.

Na wstępie należy zauważyć, że sporna w niniejszej sprawie kwestia wywołuje rozbieżności w orzecznictwie. W części wyroków opowiedziano się mianowicie przeciwko opodatkowaniu w Polsce zysków uzyskiwanych przez zagranicznego wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej jako zysków osiąganych za pośrednictwem zakładu (zob. przywołany przez Skarżącą wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2011 r. III SA/Wa 1637/10; wyroki WSA w Warszawie z: 4 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2660/12 oraz III SA/Wa 2661/12; 8 marca 2013 r., III SA/Wa 2582/12 oraz III SA/Wa 2583/12).

Pogląd przeciwny wyrażono m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1676/11 oraz WSA w Warszawie z: 13 marca 2013 r. III SA/Wa 2584/12 oraz III SA/Wa 2585/12; 8 listopada 2012 r. III SA/Wa 3535/11, 2 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3169/10); w których uznano, że posiadanie przez zagranicznego wspólnika udziału w polskiej spółce osobowej skutkować będzie uzyskiwaniem przez tego wspólnika przychodów zaliczanych do zysków przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 7 UPO, za pośrednictwem zakładu działającego na terenie Polski (art. 5 ust. 1 UPO), a co za tym idzie obowiązkiem opodatkowania w Polsce osiąganych z tego tytułu zysków.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do ostatnio zaprezentowanego poglądu.

Nie sposób nie zauważyć, że stanowisko wyrażone w pierwszej grupie orzeczeń zasadza się w głównej mierze na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono m. in., że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. (...) Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy, wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem bowiem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Składy orzekające opowiadające się przeciwko opodatkowaniu w Polsce zysków uzyskiwanych przez zagranicznego wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej jako zysków osiąganych za pośrednictwem zakładu, opierając się na tezach ww. uchwały, uznały, że także przy stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychodów osiągniętych przez akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie można zaliczyć do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 tych umów, gdyż NSA w uchwale stwierdził, że przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej.

Tymczasem - jak zauważył to już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 listopada 2012 r. (III SA/Wa 3535/11) - powołana uchwała zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się przy stosowaniu przepisów updop. Z tego też powodu nie można, w ocenie Sądu, treści tej uchwały odnosić wprost do sytuacji, w której kwestią sporną jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Cypr, a nie przepisów updop, których dotyczy przywołana wyżej uchwała.

Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop z tytułu uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowo akcyjnej wymaga bowiem nie tylko zidentyfikowania rodzaju tego przychodu według polskich ustaw o podatkach dochodowych, ale także każdorazowo:

a) rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

b) ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie,

c) przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z umowy,

d) odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania tego rodzaju dochodu w państwie źródła;

e) wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania, jeżeli umowa określa stawkę do wysokości, której podatek w państwie źródła może być pobrany.

Podkreślić przy tym należy, że podział dochodów zastosowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest tożsamy z podziałem dochodów według polskich ustaw dot. podatków dochodowych. Dyferencjacja przychodów/dochodów stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania, co do przyporządkowania dochodu do rodzaju dochodów określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka niebędąc polskim rezydentem, stosownie do art. 3 ust. 2 updop, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na to, że art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nadaje ratyfikowanej umowie pierwszeństwo przed ustawą, postanowienia polskiej ustawy stosować należy z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) UPO określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Nie ulega wątpliwości, że Skarżącą będąca spółką prawa cypryjskiego prowadzi przedsiębiorstwo cypryjskie, które na terytorium Polski osiągać będzie dochody z udziału w spółce komandytowej. Dochody te stanowią zyski przedsiębiorstwa (art. 7 ust.1 umowy).

Dochodów z udziału w spółce komandytowej nie można bowiem zaliczyć do dochodów z dywidend wymienionych w art. 10 UPO, gdyż użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Jako, że w rozumieniu umowy określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. g); a polska spółka komandytowa według ustawy o podatku dochodowym nie jest podatnikiem, dlatego uznać należy, że według umowy polska spółka komandytowa nie jest spółką.

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odpowiedź na pytanie, w którym z Umawiających się Państw mogą być opodatkowane przychody z udziału w spółce komandytowej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy w opisanych we wniosku okolicznościach spółce cypryjskiej można przypisać działanie w Polsce poprzez zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie to obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Pojęcie zakładu jest zatem w świetle postanowień umowy szerokie i obejmuje nie tylko różne formy organizacyjne jak i również określone materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terenie drugiego państwa.

Spółki osobowe, według polskich przepisów, nie są podatnikami podatków dochodowych, są podatkowo transparentne; podatnikami są natomiast ich wspólnicy. Przychody podatkowe uzyskiwane w spółce osobowej tj. spółka komandytowa są zatem przychodami wspólników, w rozpatrywanym przypadku przychodami przedsiębiorstwa cypryjskiego.

Skoro cypryjski wspólnik polskiej spółki komandytowej uzyskuje z tej spółki dochody kwalifikowane w umowie jako zyski przedsiębiorstwa, jednocześnie spółka komandytowa posiada siedzibę w rozumieniu art. 105 pkt 1 KSH, adres w rozumieniu art. 110 § 1 pkt 1 KSH i realizuje określone cele gospodarcze, które w efekcie przynoszą przychody; a ponadto zawarte w definicji zakładu określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa (art. 3 ust. 1 lit. h UPO), to należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż wspólnik polskiej spółki komandytowej, mający swoją siedzibę na terytorium Cypru, prowadzi w takim przypadku działalność w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) UPO.

Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w opisanym stanie faktycznym dochód spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowej będzie opodatkowany w Polsce, jako że przedsiębiorstwo cypryjskie prowadzi działalność w Polsce przez położony tu zakład; tutaj jest miejsce powstania tego dochodu.

Bez znaczenia jest argumentacja Skarżącej, że skoro spółka komandytowa stanowi odrębny od wspólników podmiot, prowadzi działalność gospodarczą w imieniu własnym i na własny rachunek, to nie może być uznana za zakład, który ze swej natury nie prowadzi własnej działalności. Rozumowanie to pomija bowiem specyfikę spółek osobowych na gruncie przepisów podatkowych. Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależny jest jej wspólnikowi – w tym przypadku spółce cypryjskiej, spółka komandytowa jako taka nie podlega zaś podatkowi dochodowemu. Opodatkowaniu podlega tylko wspólnik. Tak więc skoro na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka osobowa nie istnieje (jest transparentna podatkowo), a jednocześnie, w świetle przepisów KSH stanowi zorganizowaną strukturę, uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, należy uznać ją za zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej za pośrednictwem którego przychody uzyskują jej wspólnicy.

Z tych wszystkich względów chybione są zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 3 i art. 7 ust. 1 UPO.

W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.