I SA/Wr 1421/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], określającą R. G. (dalej, strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 35.647 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 2.373 zł.

Z akt sprawy wynika, że R. G. w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2011 r., wykazał przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko (w całości opodatkowany według stawki ryczałtu 3%) w wysokości 171.139 zł. i należny ryczałt w kwocie 2.016 zł. W załączonym do zeznania PIT-28 formularzu PIT-28A rodzaj prowadzonej działalności określił jako "AGENCJA REKLAMOWA".

W wyniku kontroli podatkowej (wszczętej na podstawie upoważnienia z 21 maja 2012 r.) oraz postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 27 listopada 2012 r.) organ I instancji ustalił, że podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", polegającą głównie na roznoszeniu - na zlecenie szeregu firm handlowych - gazetek zawierających ofertę handlową zleceniodawców (m.in. podmiotów prowadzących sklepy działające pod marką "B", "C", "D"). Organ I instancji ustalił także, że podatnik rozprowadzał dodatkowo ulotki wyborcze kandydata do parlamentu.

Podatnik, w toku prowadzonego postępowania, wskazał, że świadczył usługi kolportażowe polegające na rozprowadzeniu druków bezadresowych, które to usługi powinny być kwalifikowane do usług kurierskich. Stąd podatnik wywodził, że przychody z wykonywania tych usług mógł opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jako dowodów powołał uzyskane - w toku postępowania kontrolnego - od Urzędu Statystycznego w L. (Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur) wyjaśnienia co do klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na wyjaśnienia uzyskane od Głównego Urzędu Statystycznego w W.- Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów (dalej: GUS), przyjął, że usługi świadczone przez podatnika powinny być klasyfikowane jako usługi reklamowe (w zakresie grupowania: PKWiU 73.11.19.0 "Pozostałe usługi reklamowe"), w konsekwencji uznał, że podatnik winien być wyłączony z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i uzyskane przez niego dochody winny być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych. Jako podstawę prawną organ I instancji powołał przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. dale: ustawa o ryczałtach), zgodnie z którym opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku nr 2 do ww. ustawy w poz. 34 ustawodawca wyłączył z tej formy opodatkowania usługi sklasyfikowane w dziale 73 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), tj. usługi reklamowe; usługi badania rynku i opinii publicznej. Uwzględniając powyższe, organ I instancji określił zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 0 i stwierdził nadpłatę w kwocie 2.028 zł. Jednocześnie wskazał, że dochody osiągane przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 w zw. z art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2010 r., nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i zgodnie z art. 24a ww. ustawy podatnik zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mimo, że podatnik w 2011 r. nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a przychody ze sprzedaży rejestrował wyłącznie w ewidencji sprzedaży VAT organ I instancji, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej : O.p.) odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania. Uznał bowiem, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przychód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej organ podatkowy ustalił na kwotę 173.299 zł, na podstawie przedstawionych przez podatnika kopii faktur oraz uwzględniając faktury wystawione przez podatnika i przesłane przez "E" spółkę z o.o. z siedzibą w S. (tj. faktury: nr [...] z dnia [...].04.2011 r. na kwotę netto 1.240 zł i VAT 285,20 zł oraz nr [...] z dnia [...].10.2011 r. na kwotę netto 920 zł i VAT 211,60 zł). Organ podatkowy ustalił też wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika w poszczególnych miesiącach. Koszty uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął w kwocie 12.964,49 zł (w tym: na podstawie okazanych faktur kwotę 11.996,67 zł, wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych kwotę 417,22 zł, z tyt. ubezpieczenia samochodu 550,60 zł). Organ przyjął też za wiarygodne oświadczenie podatnika, że remanenty początkowy i końcowy wyniosły zero, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał żadnych środków trwałych.

Dochód z działalności gospodarczej organ podatkowy ustalił w kwocie 160.334,51 zł, wyliczył też dochód uzyskany w poszczególnych miesiącach 2011 r. i należna z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Podatek dochodowy, po uwzględnieniu w rozliczeniu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenia zdrowotne organ I instancji określił stronie na kwotę 35.647 zł. Na podstawie art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacka podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), organ I instancji określił też odsetki ze zwłokę od niezapłaconych przez podatnika w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 2.373 zł.

W odwołaniu strona domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania i zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazując, że świadczyła usługi polegające na roznoszeniu bezadresowych gazetek oraz druków, które są usługami kurierskimi. Nie mogą być zatem klasyfikowane jako pozostałe usługi reklamowe. Podatnik wskazał także na nierówne traktowanie i dyskryminację względem Poczty Polskiej, której usługi klasyfikowane są jako usługi pocztowe, mimo że pracownicy Poczty roznoszą także druki "nieopatrzone adresem".

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie wskazał, że GUS, po dokonaniu ponownej analizy i szczegółowej klasyfikacji - zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU z 2008 r. - działalności skarżącego, polegającej na:

1) kolportażu (roznoszeniu) przygotowanych przez zleceniodawców druków reklamowych bezadresowych, tzw. gazetek, zawierających ofertę wybranych towarów oraz ich cen,

2) kolportażu (roznoszeniu) przygotowanych przez zleceniodawcę druków przedwyborczych, zawierających informacje o kandydacie do Sejmu,

wyjaśnił m.in., że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. z 2008r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) usługi wykonywane na zlecenie podmiotów gospodarczych, polegające na doręczaniu bezadresowych gazetek zawierających ofertę towarów i ich cen oraz druków przedwyborczych zawierających informacje o kandydacie do Sejmu (przygotowanych przez zleceniodawcę) mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 73.11.19.0 "Pozostałe usługi reklamowe".

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że materiały roznoszone przez podatnika na zlecenie innych podmiotów były materiałami reklamowymi, gdyż niewątpliwym celem ich stworzenia i powszechnej dystrybucji było odpowiednie przedstawienie oferty zebranych towarów oraz ich cen z zamiarem nakłonienia potencjalnych klientów do skorzystania z tej oferty. Jak wynika bowiem z wyjaśnień kontrahentów podatnika, kolportaż ulotek bezadresowych zlecany był przez te podmioty "w celu poinformowania potencjalnych klientów o dostępnych towarach w atrakcyjnych cenach".

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie wykazał, iż przed podjęciem decyzji o wyborze formy opodatkowania swoich przychodów z tytułu świadczonych usług, występował do służb statystyki publicznej o udzielenie pomocy w dokonaniu prawidłowej klasyfikacji statystycznej. Natomiast organ odwoławczy - mając na względzie wątpliwości podatnika co do zastosowanej klasyfikacji - wystąpił do GUS (organy nadrzędne nad dyrektorami urzędów statystycznych, w tym wskazanego przez stronę Urzędu Statystycznego w L.) o dokonanie ponownej analizy i statystycznej klasyfikacji usług wykonywanych przez podatnika. Z otrzymanych wyjaśnień wynika, że usługi wykonywane przez podatnika nie stanowią usług kurierskich, ponieważ przesyłki nie były doręczane do konkretnych adresatów. Ponadto GUS wskazał, że usługi Poczty Polskiej – jako operatora publicznego - grupowane są w PKWiU 53.10.12.0 "Usługi operatora publicznego związane z przesyłkami listowymi".

Organ odwoławczy uznał też za prawidłowe ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodów, wysokości odliczeń z tytułu zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, wysokości dochodu, w konsekwencji także wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Prawidłowo także, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, określono wysokość odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 2011 r.

Odnosząc się do zarzutu nierównego traktowania i dyskryminacji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik nie pełni funkcji operatora publicznego, a tym samym nie jest obarczony związanymi z tą funkcją ciężarami, w tym "obowiązkiem świadczenia usług powszechnych". Z tego względu, odmienna klasyfikacja statystyczna - usług świadczonych przez Pocztę Polskę i usług wykonywanych przez podatnika - nie stanowi ani nierównego traktowania, ani dyskryminacji.

Organ zauważył ponadto, że negując prawidłowość podjętych ustaleń strona nie wskazała, którego z istotnych dowodów organ I instancji nie uwzględnił.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu;

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 4, art. 23 §1 pkt 3, § 2, art. 47 §3, art. 51 §1, art. 53, art. 54 §1 pkt 7, art. 63, art. 207, art. 239a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

- art. 120. art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organ podatkowy bez wykazania żadnych dowodów, że strona nie wykonywała usług kurierskich, polegających na doręczaniu druków bezadresowych, a wykonywała usługi reklamowe; postępowanie takie nie może budzić zaufania do organów podatkowych praworządnego państwa, ani nie potwierdza, że w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego; organ podatkowy nie dopełnił obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, w tym zaniechał przesłuchania klientów podatnika w celu ustalenia, jakie usługi podatnik wykonywał;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów, gdyż organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu zebrania dowodów w zakresie ustalenia jakie usług wykonywał skarżący;

- art. 181 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie za dowód, że usługi kurierskie doręczania druków i innych przesyłek są usługami reklamowymi;

- art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że skarżący nie wykonywał usług kurierskich, lecz usługi reklamowe;

- art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, mimo że skarżący nie miał żadnych możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów i okoliczności, ponieważ o okolicznościach stanowiących ustalenia faktyczne i o zastosowanej normie prawa materialnego dowiedział się dopiero z decyzji organu podatkowego; w trakcie prowadzonego postępowania organ nie wydał i nie przedstawił stronie postanowienia (art. 187 O.p.), w jakim zakresie zbiera dowody w celu ustalenia stanu faktycznego i w jaki sposób te dowody ocenił;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytego zebrania dowodów, co spowodowało, że nie mógł dokonać należytej oceny; w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób organ zastosował wskazane w sentencji przepisy prawa;

- art. 1, art. 9 , art. 10, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 21 ust. 1 pkt 16 i 17, art. 22, art. 24 ust. 2 art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6, art. 45 ust. 1, 1b i 6 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastawanie tych przepisów;

- art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e, art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, gdyż winny być zastosowane przepisy art. 1 ust. 1, art. 6, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.b tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi, strona powtórzyła prezentowane już w odwołaniu stanowisko, że usługi polegające na roznoszeniu bezadresowych gazetek oraz druków nie mogą być sklasyfikowane jako pozostałe usługi reklamowe, gdyż są usługami kurierskimi. Wskazała przy tym, że usługi świadczone przez kurierów (zdefiniowanych jako osoby wyznaczone do szybkiego, niezwłocznego dostarczenia do wybranego celu różnych przesyłek, dokumentów, paczek, druków itp.) są częścią rynku dostarczycieli, a kurier jest odpowiednikiem poczty i jej pracowników (listonoszy). Dodatkowo skarżący podniósł zarzut nierównego traktowania i dyskryminacji podmiotu gospodarczego (art. 32 Konstytucji RP) poprzez takie zastosowanie prawa, w wyniku którego usługi Poczty Polskiej, polegające na roznoszeniu i doręczaniu przez listonoszy (pracowników Poczty) przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem (zw. "drukami bezadresowymi"), nie są klasyfikowane jako usługi reklamowe, a usługi świadczone przez podatnika w takim samym zakresie sklasyfikowane zostały jako usługi reklamowe.

Skarżący zarzucił także niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego poprzez niezebranie w sprawie żadnych dowodów poza protokołem kontroli podatkowej - sporządzonym przed wszczęciem postępowania podatkowego - oraz pismami otrzymanymi z Urzędu Statystycznego. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, a oparły się jedynie na pismach otrzymanych z Urzędu Statystycznego, które nie mają charakteru wiążącego i są wątpliwym materiałem dowodowym, gdyż Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego - zdaniem strony skarżącej - wydaje interpretacje "w zależności od tego, kto zadaje pytanie, a nie jaki jest właściwy stan według prawa".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej : P.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie klasyfikacji wykonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług. Skutkiem przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji było bowiem wyłączenie skarżącego z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i opodatkowanie uzyskanych dochodów podatkiem dochowamy od osób fizycznych wg zasad ogólnych określonych, zgodnie z art. 27 w zw. z art. 9a u.p.d.o.f.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. pod firmą "A" wykonywał usługi polegające na:

- kolportażu (roznoszenia) przygotowanych przez zleceniodawców druków reklamowych bezadresowych, tzw. gazetek zawierających ofertę wybranych towarów oraz ich cen,

- kolportażu (roznoszeniu) przygotowanych przez zleceniodawcę druków przedwyborczych, zawierających informacje o kandydacie do Sejmu.

Skarżący ustaleń tych nie kwestionuje. Na taki zakres wykonywanych usług wskazują też wyjaśnienia kontrahentów skarżącego, którzy potwierdzają, że skarżący roznosił na określonym terenie (np. na terenie miasta S.– umowa z "F" sp. z o.o. zs. w S.) przygotowane przez zleceniodawcę tzw. gazetki reklamowe zawierające ofertę towarów i ich ceny. Taki sposób prowadzenia działalności potwierdził też S. G. (ojciec skarżącego) przesłuchany jako świadek w dniu 29 maja 2012 r., który nieodpłatnie pomagał synowi w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Uwzględniając, że skarżący wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a nie wszystkie rodzaje usług mogą być opodatkowane w tej formie (załącznik nr 2 do ustawy o ryczałtach zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), zasadnie organ I instancji, po ustaleniu sposobu wykonywania przez skarżącego działalności wystąpił o dokonanie klasyfikacji statystycznej świadczonych przez skarżącego usług do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (pismo z dnia 29.05.2012 r.). Do pisma dołączono przykładowe kserokopie dostarczanych przez skarżącego druków bezadresowych oraz ulotkę przedwyborczą. Główny Urząd Statystyczny, pismem z dnia 15.06.2012 r., poinformował, że usługi polegające na roznoszeniu bezadresowych gazetek zawierających ofertę towarów i ich ceny oraz druków przedwyborczych, przygotowane przez zleceniodawcę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 73.11.19.0 "Pozostałe usługi reklamowe". Ponieważ skarżący przedstawił pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 13.07.2012 r. i z dnia 18.10.2012 r. z którego wynikało, że działalność polegająca na dostarczaniu druków bezadresowych (tj. broszur graficznych, życzeniowych, informacyjnych) mieści się w grupowaniu PKD 53.20.Z "Pozostała działalność kurierska" organ I instancji ponownie wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. prosząc o podanie która z klasyfikacji jest właściwa. Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. pismem z dnia 20.11.2012 r. stwierdził, że:

- usługi polegające na roznoszeniu bezadresowych gazetek zawierających ofertę towarów i ich cen oraz druków przedwyborczych, przygotowanych przez zleceniodawcę mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 73.11.19.0 "Pozostałe usługi reklamowe". Działalność ta zgodnie z zasadami metodycznemu Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) mieści się w zakresie podklasy PKD 73.11.Z "Działalność agencji reklamowych";

- zakwalifikowanie działalności polegającej na doręczaniu druków bezadresowych w piśmie Urzędu Statystycznego w L. z dnia 18.10.2012 r. było nieprawidłowe i pismem Departamentu z dnia 19.11.2012 r., adresowanym do skarżącego, zostało zmienione i ww. działalność została zakwalifikowana jako mieszcząca się w grupowania PKD 73.11.Z. "Działalność agencji reklamowych"

O dokonanie klasyfikacji świadczonych przez skarżącego usług wystąpił także do Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) organ odwoławczy pismem z dnia 3.10.2013 r. W piśmie z dnia 9.12.2013 r. GUS potwierdził prawidłowość zaklasyfikowania wykonywanych przez skarżącego usług do grupowania PKWiU 73.11.19.0 "Pozostałe usługi reklamowe" oraz wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej do PKD 73.11.Z "Działalność agencji reklamowych". Dodatkowo wyjaśnił, że usługi Poczty Polskiej, polegające na roznoszeniu i doręczaniu przez listonoszy przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem (druki bezadresowe), jako operatora publicznego, świadczone przez podmioty działające w imieniu i na rzecz Poczty Polskiej są usługami zaliczanymi do grupowania PKWiU 53.10.12.0 " Usługi operatora publicznego związane z przesyłkami listowymi", a wg PKD do grupowania 53.10.Z "Działalność pocztowa objęta obowiązkiem świadczenia usług powszechnych (operatora publicznego)".

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia jakie faktycznie usługi skarżący w 2011 r. wykonywał i jak należy klasyfikować zarówno wykonywane przez skarżącego usługi, jak i prowadzoną przez skarżącego działalność, w szczególności wyjaśniły wątpliwości wynikające z niejednolitej klasyfikacji prowadzonej przez skarżącego działalności. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałtach, działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, ze zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (zastrzeżenie nieistotne w sprawie). Oznacza to, że na gruncie ustawy o ryczałtach do określenia zakresy przedmiotowego i klasyfikacji danej usługi zastosowanie ma PKWiU z 2008 r. Konsekwencją przyjęcia takiej koncepcji są dalsze uregulowania, w tym zawarte w przepisie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e ustawy o ryczałtach, zgodnie z którym wyłączeni z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są podatnicy świadczący usługi wymienione w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Zawarty w tym załączniku wykaz usług wskazuje usługi wyłączone z opodatkowania w tej formie poprzez odwołanie się do grupowanie PKWiU oraz właściwego do tego grupowania opisu. Uwzględniając zatem przyjęty przez ustawodawcę taki sposób określania usług, zasadnie organy podatkowe odwoływały się do klasyfikacji zawartej w PKWiU i wystąpiły do GUS o pomoc w dokonaniu klasyfikacji faktycznie wykonywanych przez skarżącego usług. W poz. 34 załącznika nr 2 do ustawy o ryczałtach wymienione są, jako wyłączające z opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, usługi klasyfikowane do działu 73 PKWiU "Usługi reklamowe, usługi badania rynku i opinii publicznej". Usługi wykonywane przez skarżącego zostały zaliczone do tego grupowania jako "Pozostałe usługi reklamowe" PKWiU 73.11.19.0. Przyjęcie takiej klasyfikacji wykonywanych przez skarżącego usług uzasadniało zatem wyłączenie go z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Twierdzenie skarżącego, że wykonywane przez niego usługi, tj. roznoszenie druków bezadresowych winny być klasyfikowane jako usługi kurierskie nie zasługują na uwzględnienie. Jak wyjaśnił bowiem GUS usługi kurierskie charakteryzują się doręczaniem przesyłek pod określony adres, a nie roznoszeniem druków bezadresowych.

Zasadnie także zwróciły uwagę organy podatkowe, że roznoszone przez skarżącego gazetki, ulotki, zawierające oferty towarów i ceny tych towarów sprzedawanych w sklepach zleceniodawców, miały charakter materiałów reklamowych. Celem stworzenia tych gazetek i ich rozprowadzenia na określonym terenie, było odpowiednie przedstawienia oferty wskazanych towarów i wyeksponowanie atrakcyjności cen tych towarów, tym samym nakłonienie, zachęcenie potencjalnych klientów do skorzystania z oferty. Także z wyjaśnień uzyskanych od kontrahentów skarżącego wynika, że kolportaż ulotek bezadresowych (roznoszenie do skrzynek pocztowych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych na danym terenie) zlecany był w celu poinformowania potencjalnych klientów o dostępnych w konkretnych sklepach towarach w atrakcyjnych cenach. Znajdujące się w aktach sprawy, egzemplarze ulotek w szczególny sposób akcentują atrakcyjność cen określonych towarów, co jednoznaczny wskazuje na zachętę dokonywanie zakupu określonego towaru we wskazanym sklepie. Tym samym charakter reklamowy rozprowadzanych przez skarżącego druków (ulotek, gazetek) jest oczywisty.

W ocenie Sądu, skarżący nie może także skutecznie powoływać się na udzielone przez GUS nieprawidłowe (następnie zmienione) wyjaśnienia co do klasyfikacji wykonywanej przez niego w 2011 r. działalności. Udzielona bowiem przez GUS nieprawidłowa informacja nie zadecydowała o błędnym wyborze przez skarżącego formy opodatkowania. O informację tę skarżący wystąpił bowiem nie przed podjęciem decyzji o wyborze formy opodatkowania, ale w dniu [...].07.2012 r, tj. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i doręczeniu stronie protokołu kontroli ( protokół doręczono w dniu 5.06.2012 r.). Przypomnieć też trzeba, że o wyborze formy opodatkowania w 2011 r. (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) zdecydował sam skarżący. Dokonując takiego wyboru, skarżący winien upewnić się czy spełnia wszystkie warunki do korzystania z opodatkowania w takiej właśnie formie.

Należy też zwrócić uwagę, że skarżący, w piśmie z dnia 4.07.2012 r. i z dnia 15.10.2012 r. zwracał się do GUS o klasyfikacje wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), a nie wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do której to klasyfikacji odwołuje się ustawa o ryczałtach. Zauważyć też trzeba, że w pierwszym piśmie skarżący wnosił o klasyfikacje usługi pocztowej świadczonej przez Pocztę Polską w formie dostarczania druków bezadresowych (tj. broszur graficznych, życzeniowych i informacyjnych) i wskazywał, że jest podwykonawcą Poczty Polskiej. Dopiero w kolejnym piśmie (z dnia 15.10.2012 r.) zmodyfikował opis prowadzonej działalności wskazując, że przestał być podwykonawcą Poczty Polskiej, odebrał Poczcie klientów i rozlicza się bezpośrednio z nimi za dostarczane druki bezadresowe, (tj. broszury graficzne, życzeniowe i informacyjne). Udzielona w związku drugim z pism nieprawidłowa odpowiedź co do klasyfikacji działalności prowadzonej przez podatnika (PKD 53.20.Z – pozostała działalność pocztowa i kurierska), została sprostowana pismem GUS z dnia 19.11.2012 r. (PKD 73.11.Z "Działalność agencji reklamowych). Przedstawione przez GUS stanowisko, co do klasyfikacji wykonywanej przez skarżącego działalności na gruncie PKD, a także co do świadczonych przez skarżącego usług na gruncie PKWiU, zadaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, w szczególności jeśli uwzględnić charakter rozprowadzanych przez skarżącego gazetek i ulotek oraz objaśnienia do grupowania PKD 53.20.Z, z których jednoznacznie wynika usługi kurierskie są usługami dostarczania przesyłek pod wskazany konkretny adres.

W ocenie Sądu, nie są też zasadne zarzuty skarżącego dotyczące nierównego, dyskryminującego podmioty gospodarcze traktowania, przez odmienne klasyfikowanie doręczania druków bezadresowych przez podmioty gospodarcze i przez Pocztę Polską.

Należy wyjaśnić, że usługi świadczone przez Pocztę Polską, jako operatora publicznego, polegające na roznoszeniu i doręczaniu przez listonoszy (pracowników Poczty) przesyłek bezadresowych, a także świadczone przez podmioty działające w imieniu i na rzecz Poczty Polskiej są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 53.10.12.0 "Usługi operatora publicznego związane z przesyłkami listowymi". Działalność taka w PKD mieści się w podklasie 53.10.Z "Działalność pocztowa objęta obowiązkiem świadczenia usług powszechnych (operatora publicznego)". Firma skarżącego nie pełniła funkcji operatora publicznego. Na skarżącym nie ciążył obowiązek wykonywania usług powszechnych, tym samym nie było możliwe klasyfikowanie prowadzonej przez niego działalności do PKD 53.10.Z, a świadczonych usług w zakresie dostarczania druków bezadresowych do grupowania PKWiU 53.10.12.0 "Usług operatora publicznego związanych z przesyłkami listowymi". Uwzględniając zatem istniejące różnice w funkcjonowaniu firmy skarżącego i Poczty Polskie jako operatora publicznego, przyjęcie odrębnych klasyfikacji statystycznych jest uzasadnione i nie może, zdaniem Sądu, być postrzegane jako dyskryminujące podatnika. Należy też zauważyć, że skarżący nie wskazał w jaki sposób różnice w klasyfikacji statystycznej usług w zakresie rozprowadzania druków bezadresowych przez firmę skarżącego i przez Pocztę Polską wpłynęły dyskryminująco na możliwość korzystania z określonej formy opodatkowania podatkiem dochodowym przez skarżącego. Poczta Polska nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym nie mogła korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podobnie jak skarżący.

Sąd nie stwierdził też naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów procesowych, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Strona nie wskazała żadnych dowodów, które nie zostały przeprowadzone przez organy podatkowe, a mogły mieć wpłynąć na zmianę klasyfikacji wykonywanych przez skarżącego usług do wskazanego grupowania PKWiU. W toku postępowania, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, skarżący był informowany o kolejnych przeprowadzanych w sprawie dowodach, w szczególności należy wskazać na postanowienia organu I instancji z dnia [...].01.2013 r. (doręczone dnia 15.02.2013 r.) z dnia [...].05.2013 r. (doręczone dnia 7.05. 2013 r.) oraz postanowienie organu odwoławczego z dnia [...].10.2013 r. Skarżący wiedział zatem o kolejnych wystąpieniach do GUS w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących klasyfikacji wykonywanych przez niego usług. Umożliwiono także skarżącemu przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym ze stanowiskiem GUS w zakresie klasyfikacji usług.

Uzasadnienie decyzji, wbrew zarzutom skargi, zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne. Organy obu instancji wskazały na podstawie jakich dowodów uznały, że skarżący nie spełnia warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i powołały stosowne przepisy prawa. Wskazały także z jakich powodów odstąpiły od szacowania podstaw opodatkowania i w jaki sposób ustaliły wysokość przychody, kosztów uzyskania przychodów, wysokość podlegających odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także w jaki sposób wyliczono zaległości w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. i wysokość odsetek od zaległości w tych zaliczkach. Powołane zostały też stosowne przepisy zarówno Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o ryczałtach i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy wskazać, że skarżący nie formułował zarzutów dotyczących sposobu i wysokości ustalonych przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz wysokości podlegających odliczeniu składek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy i odsetek od tych zaległości, koncentrował swoje zarzuty na zasadności wyłączenia go z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie Sądu, prawidłowo także zastosowano w niniejszej sprawie prawo materialne w szczególności przepisy ustawy o ryczałtach i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych i prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.