I SA/Kr 44/13

Uzasadnienie

W dniach od 21 lutego 2011 do 17 marca 2011 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 4 lutego

2011 r. została przeprowadzona kontrola źródłowa w zakresie prawidłowości rozliczenia P.L. z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, a następnie postanowieniem nr [...] doręczonym w dniu 28 czerwca 2012 r. wszczęto wobec P.L. postępowanie podatkowe w zakresie w/w podatku.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2012 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego P.L. w podatku PIT za rok 2006 w kwocie 74.963,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że P.L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży stali i złomu, głównie w zakresie sprzedaży blachy czarnej, w niewielkim zakresie blachy ocynkowanej i teflonowej, ceowników, teowników, rur. Podatnik wykonywał także usługowe cięcie blach i wyginanie blach, przecinanie wyrobów hutniczych na zamówienie. W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, podatnik wykazał należny podatek w kwocie 1.842,00 zł. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "P" (w skrócie "P") podatnik wykazał przychód w wysokości 1.085.762,16 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.066.623,60 zł i dochód w wysokości 19.138,56 zł.

W wyniku ustaleń kontroli podatkowej stwierdzono, że w roku 2006 P. L. zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT na zakup wyrobów hutniczych w wysokości 36.458,00 zł, części do maszyn w wysokości 17.800,00 zł oraz oleju napędowego w wysokości 5.960,00 zł, ogółem na kwotę 60.218,00 zł wystawionych przez firmę "K" K. (K) S., [...], które nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych.

Poza tym, kontrolujący nie uznali za koszt uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług VAT w wysokości 1.953,23 zł, który na podstawie art 23 ust. 1 pkt 43 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Ponadto kwota pozostałych wydatków została podwyższona o kwotę ogółem 7.881,29 zł w związku z zaniżeniem przez podatnika odpisów amortyzacyjnych w wysokości 3.965,59 zł oraz błędu rachunkowego w pozostałych wydatkach w wysokości 3.915,70 zł związanego z przeniesieniem kwoty pozostałych wydatków za okres I-V 2006 r. do miesiąca czerwca 2006 r. w niewłaściwej wysokości. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała również niezaewidencjonowanie przychodu z otrzymanego odszkodowania dotyczącego szkody samochodu ciężarowego nr rej. [...]w wysokości 310,98 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami w postępowaniu kontrolnym organ I instancji działając na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że prowadzona podatkowa księga przychodów rozchodów jest nierzetelna, ponieważ dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i zgodnie z dyspozycją art. 193 § 4 O.p. nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie wykazywanych przychodów i kosztów. Postanowieniem nr [...] z dnia 21 listopada 2011 r. oraz postanowieniem nr [...] z dnia 10 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do prowadzonego postępowania podatkowego wobec P.L. za rok 2006 dokumenty zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej, wśród których znalazły się m.in. materiały dotyczące firmy "K" K.(K.) S., "E" P.A. oraz "B" P.B., które to podmioty były kontrahentami firmy P.

Prezentując szczegółowo zebrany materiał dowodowy dotyczący szeregu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, organ I instancji stwierdził, że podmioty w nich uczestniczące nie dokonywały faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie wystawiały "puste" faktury VAT. Działalność prowadzona w 2006 r. przez firmę "K " K.(K.) S. na zasadach pośrednictwa handlowego, oparta została na wytworzonych dowodach handlowych, fakturach VAT wystawianych przez firmę zarejestrowaną: "E." P. A. oraz fakturach VAT wystawianych przez firmę "B " P.B., co miało umożliwić wprowadzenie ich do obrotu oraz stworzyć dla wynikających z nich transakcji pozory legalności.

Poza brakiem rzetelnych dowodów na prowadzenie działalności handlowej przez w/w w zakresie pośrednictwa, brakiem potwierdzenia dokonywanych zakupów towarów, istnieją również uzasadnione wątpliwości dotyczące środków gospodarczych (zasobów majątkowych, finansowych, ludzkich) potrzebnych do realizacji tych rozmiarów działalności, możliwości dokonywania na taką skalę sprzedaży towarów. Podmioty uczestniczące według dokumentów w wymianie towarowej charakteryzuje brak lub niewykorzystywanie instrumentów związanych z działalnością handlową tj. środków transportu, magazynu, sprzętu wykorzystywanego do załadunku i wyładunku, urządzeń pomiarowych np. wagi, także działań promocyjnych, a przynajmniej informacyjnych oraz zaangażowania pracowników.

Najistotniejszą cechą łączącą wszystkie omawiane transakcje pomiędzy w/w firmami był, w ocenie organu podatkowego, brak możliwości prześledzenia całej (szczególnie początkowej) drogi towarów pomiędzy kolejnymi uczestnikami obrotu. Ponadto charakterystyczne były następujące okoliczności: organizowanie transakcji na zasadach pośrednictwa, wzajemne rozliczanie się w dniu dostawy na podstawie faktur VAT, zazwyczaj dokonywanie płatności gotówką, posługiwanie się transportem dostawcy, wliczanie jego wartości w cenę towaru, nawiązywanie współpracy na giełdzie samochodowej w K., wyznaczanie spotkań kontrahentów i realizacji transakcji w takich miejscach jak stacje paliwowe, wloty i wyloty z miejscowości znajdujących się na trasie, brak możliwości skontrolowania towaru pod względem ilości i jakości, brak weryfikacji kontrahenta pod względem legalności prowadzonej działalności, rzetelności i wiarygodności. Wszystkie cechy charakteryzujące wymienione firmy są dalekie od zachowań charakteryzujących przedsiębiorców, tym bardziej realizujących rocznie wzajemne obroty na poziomie kilkuset tysięcy. Realizacja tego typu przedsięwzięć wymaga od uczestników czytelnych zasad organizacji, logistyki, dystrybucji. Potrzebne są działania skierowane w celu pozyskiwania dostawców i odbiorców. Podmiot jak i przedmiot w działalności handlowej wymaga stałego kształtowania wizerunku, nagłaśniania, ukierunkowanej promocji, różnych form reklamy.

W ocenie organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że obrót pomiędzy firmą "K" i firmą "E." dokumentowany fakturami VAT nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń (transakcji) gospodarczych, sprowadza się jedynie do stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności handlowej (pośrednictwa w wymianie towarowej). Przy pomocy fikcyjnych podmiotów (niezidentyfikowanych zarówno pod względem rejestracji podmiotów gospodarczych jak również dla organów podatkowych) wprowadzono do obrotu prawnego dokumenty w postaci wyłącznie faktur VAT poświadczających rzekome transakcje sprzedaży towarów oraz usług. Faktury te miały umożliwić podmiotom uczestniczącym w tej wymianie zaliczenie wartości z nich wynikających w koszty prowadzonych działalności i stanowić podstawę odliczenia zawartego w nich podatku VAT (towary głównie objęte 22 % stawką). Sytuacja ta dotyczyła również firmy "S" P.L..

Po dokonaniu oceny całości materiału dowodowego organ podatkowy nie dał także wiary zeznaniom świadków, które stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym tj:

- z ustaleniami kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "K " K. K. (S.), w tym z zeznaniami pracowników tej firmy i kończącymi postępowanie kontrolne decyzjami i wynikami kontroli dla tego podmiotu,

- z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w firmie "E." P.A. (kontrahent "K." K. K. (S.) i wynikiem kontroli dla tego podmiotu,

- z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji w firmie P. L.za lata 2005 -2006.

Decyzje oraz wyniki kontroli dotyczące firmy "K." K.K. (S.) są ostateczne, gdyż kontrolowana nie wniosła odwołań od decyzji. Również decyzje wydane dla kontrahenta firmy "K." firmy "E." P.A. są ostateczne. W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez firmę "K." K. K. (S.) dla P.L. w 2006 r. to faktury fikcyjne nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów zakupów wyrobów hutniczych (f-a VAT nr [...] z dnia 02.02.2006 r.) oraz wydatków związanych z zakupem części zamiennych do maszyn (f-a VAT nr [...] z dnia 17.01.2006 r.) i oleju napędowego (f-a VAT nr [...] z dnia 04.03.2006 r., f-a VAT nr [...] z dnia 17.03.2006 r.) w łącznej kwocie 60.218,00 zł, których wystawcą była firma "K.". W ocenie organu faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą zatem stanowić podstawy deklarowania kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U z 2010 roku, Nr 51, poz.307 z późn.zm.)

Zdaniem organu podatkowego, zakwestionowane transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia.

Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za 2006 rok w firmie P.L., nie uznano za koszt uzyskania przychodów wartości podatku VAT w wysokości 1.953,23 zł w związku z zaewidencjonowaniem następujących faktur w wartościach brutto:

- faktura VAT nr [...] z dnia 10.07.2006 roku na zakup oleju napędowego wystawiona przez Stację Paliw "B", NIP [...] na kwotę brutto 200,02 zł, podatek VAT 36,07 zł

- faktura VAT nr [...] z dnia 16.08.2006 r. na zakup towarów handlowych wystawiona przez "I" J.S., NIP [...] na kwotę brutto 10.631,52 zł, w tym podatek VAT 1.917,16 zł,

co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego. Przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe wykazały również zaniżenie przez P.L. wysokości zaliczonych w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o kwotę 3.965,59 zł oraz zaniżenie kwoty pozostałych wydatków w wysokości 3.915,70 zł poprzez błędne przeniesienie kwoty pozostałych wydatków za okres I-V 2006 roku do miesiąca czerwca 2006 roku. Zgodnie z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 rok kwota pozostałych wydatków za okres I-V 2006 roku wynosiła 82.223,69 zł, natomiast do księgi podatkowej za miesiąc czerwiec 2006 roku dokonano wpisu kwoty 78.307,99 zł.

W oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie zastosowano metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ żadna z nich nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Ponadto organ podatkowy uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu innej metody szacowania, nie mieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Celem ustalenia szacunkowej wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2006 roku organ I instancji dokonał rozliczenia ilościowego i wartościowego towaru w wielkościach wynikających z posiadanych faktur zakupu i sprzedaży, przyjmując zasadę, że warunkiem sprzedaży jest posiadanie towaru.

Organ podatkowy określając wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2006 roku zastosował następujące zasady:

- ilość towarów = stan ilościowy zapasu końcowego poszczególnych grup asortymentowych towarów stanowiących różnicę pomiędzy ilością towarów pozostających na stanie na początek 2006 roku (spis na 31.12.2005 r.) powiększoną o zakup towarów w 2006 roku a ilością towarów sprzedanych w 2006 roku.

- wartość towarów = wartość zapasu końcowego towarów stanowiąca iloczyn stanu ilościowego zapasu końcowego poszczególnych grup asortymentowych towarów i średniej jednostkowej ceny towarów dla poszczególnej grupy asortymentowej towarów wynikającej z dokumentów handlowych zakupu towarów, ustalonej jako iloraz wartości netto zakupu i ilości grupy towarowej obejmującej remanent początkowy oraz zakup realizowany w 2006 roku.

Ustaloną w ten sposób wartość remanentu w kwocie 856.330,53 zł skorygowano do kwoty 728.096,15 zł tj. o ubytki w wysokości 15 % powstające podczas obróbki metalu, wskutek zardzewienia, przygięcia oraz zalegania na stanie zgodnie z oświadczeniem P.L. złożonym do protokołu przesłuchania strony z dnia 23.06.2010 r.

W ocenie organu I instancji, stwierdzone nieprawidłowości wskazują, że firma "P" P. L. w 2006 roku dowolnie kształtowała obraz zaewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza w kontekście kosztów prowadzonej działalności. Dotyczy to głównie zakupu towarów handlowych oraz niektórych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej tj. zakupu wyrobów hutniczych, części do maszyn i oleju napędowego według faktur nie dokumentujących faktycznych transakcji.

Organ I instancji określił podstawę opodatkowania w sposób następujący:

- przychód z działalności gospodarczej za rok 2006 określono w wysokości 1.086.073,14 zł tj. wyższy od zeznanego o kwotę 310,98 zł stanowiącą niezaewidencjonowany przychód z tytułu odszkodowania dotyczącego samochodu ciężarowego o nr rej. [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że powyższy samochód ujęty w ewidencji środków trwałych stanowi majątek firmy P.L.. Zgodnie z art. 14 ust.2 pkt 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (...).

- koszty uzyskania przychodów na podstawie prowadzonego postępowania podatkowego określono szacunkowo w kwocie 683.823,31 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie materiału dowodowego określił P.L. szacunkowy dochód z działalności gospodarczej za rok 2006 w wysokości 402.249,83 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 74.963,00 zł, którego wyliczenie przedstawia się następująco:

- przychód z działalności gospodarczej - 1.086.073,14 zł

- koszty uzyskania przychodu - 683.823,31 zł

- dochód brutto - 402.249,83 zł

- podstawa opodatkowania - 402.250

- podatek dochodowy - 76.427,50 zł

- odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne-1.465,00 zł

- podatek należny za 2006 rok - 74.963,00 zł

- podatek wykazany w PIT-36L za 2006 rok - 1 .842,00 zł

- różnica - 73.121,00 zł.

Zatem wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 określona w decyzji nr nr [...] z dnia 29.08.2012 r. wynosi 74.963,00 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył P.L., działający przez pełnomocnika, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej - protokół kontroli jest wadliwy i niezgodny z dyspozycjami zawartymi w tym przepisie, a co za tym idzie dane zawarte w protokole kontroli nie stanowią materiału dowodowego,

- art. 284 § 1 i art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej - kontrolujący nie okazali legitymacji służbowych podczas doręczenia podatnikowi upoważnień do kontroli,

- art. 82 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – organ podatkowy wszczął dwie kontrole na podstawie dwóch różnych upoważnień,

- art. 148 i art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej - kontrolujący nie podjęli żadnej próby doręczenia upoważnienia, która byłaby zgodna z procedurą określoną w Ordynacji podatkowej, nie wezwano Podatnika na podstawie art. 284 § 3 do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania,

- art. 290 § 2 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa - w protokole kontroli występują rozbieżności co do czasu trwania kontroli a ilością dni, w których prowadzono kontrolę, w treści protokołu brak wyszczególnienia konkretnych dni, w których prowadzono czynności kontrolne,

- art. 120 Ordynacji podatkowej - kontrole, do których przeprowadzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał upoważnienia o nr: [...] i [...] z dnia 04.02.2011 r. nie zostały wszczęte,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy nie potrafił rzetelnie uzasadnić zobowiązania podatkowego w oparciu o realne dowody,

- art. 123 Ordynacji podatkowej - została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu,

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej, potwierdził przypuszczenia, nie ustalił rzeczywistego stanu rzeczy,

- art.190 § 1 i § 2, art.192 Ordynacji podatkowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego bez racjonalnego uzasadnienia nie dał wiary świadkom, wykorzystując dowody przeprowadzone w innych postępowaniach,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2012 r., póz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – organ podatkowy nie kwestionował faktu istnienia towaru, lecz źródło jego pochodzenia, a zatem zarzuty nie dotyczą P.L..

W związku z naruszeniem w/w przepisów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi I instancji naruszenie przepisów proceduralnych dotyczących kontroli podatkowej. Zdaniem pełnomocnika kontrola podatkowa, na podstawie której została wydana zaskarżona decyzja nie została wszczęta na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji, że nie wydał postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych na złożony w dniu 07.02.2011 r. sprzeciw wobec prowadzenia kontroli podatkowej, natomiast wystosował pismo nie zawierające warunków określonych w art.217 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika, w związku z niewydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stosownego postanowienia, zastosowanie ma art. 84c ust. 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 z późn.zm.) o swobodzie działalności gospodarczej.

Poza tym w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zakwestionował dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz ocenę zebranego materiału dowodowego. Jego zdaniem organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie przedstawił żadnych dowodów, a jedynie oparł się na domniemaniach i przypuszczeniach.

Pełnomocnik podatnika podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach miał obowiązek, dokonując ustaleń faktycznych działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które nakazują zebrać materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Inicjatywa organu podatkowego nakierowana była na potwierdzenie określonego przypuszczenia, a nie ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy, co potwierdza rozmyte, nieczytelne i niezrozumiałe wyliczenie zobowiązania.

Ponadto konsekwencje prawne wynikające z nadużyć mogą być zastosowane wobec podatnika, który wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa, a takim podatnikiem nie był P.L.

Organ podatkowy powinien kierować się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej i miał obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które wynikają z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie pełnomocnika strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego bez żadnego racjonalnego uzasadnienia nie dał wiary dziesięciu świadkom powołanym przez podatnika, natomiast dał wiarę i wykorzystał dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, w których podatnik nie mógł uczestniczyć. W ten sposób naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Organ I instancji, wykorzystując w postępowaniu dowody pochodzące z innych postępowań, zdaniem Strony naruszył również art. 190 § 1 i 2, art. 192 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiło Stronie weryfikowanie przyjętych tam ustaleń. Dowody zgromadzone w toku odrębnych postępowań podatkowych prowadzonych wobec K.S. i K. (K.) S. w ocenie podatnika stanowią jedynie dywagacje i przypuszczenia. Ponadto nie można na podstawie ewentualnych niezgodnych z prawem działań innych podmiotów tj. K.S. i K. (K.) S., stawiać zarzutów wobec innych podmiotów gospodarczych, zwłaszcza że Krzysztof S. jest chory psychicznie i leczy się psychiatrycznie (fakt znany organowi), co uniemożliwia mu prawidłowe funkcjonowanie.

W ocenie Strony, skorzystanie przez organ I instancji z materiałów pochodzących z innych postępowań jest naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które nakazują organom podatkowym zebrać cały materiał dowodowy konieczny do wydania rozstrzygnięcia podatkowego, tymczasem inicjatywa organu nakierowana była na potwierdzenie określonego przypuszczenia, a nie ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy.

Poza tym, w uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że organ I instancji zakwestionował wydatki Podatnika związane z zakupem złomu Firmy "K." K. (K.) S. opierając w sposób dowolny swoje wnioski na zarzucie skierowanym w stosunku do w/w kontrahentów P.L. bowiem wyłączył z kosztów uzyskania przychodów faktury od "H" K. S. i Firmy "K." K. (K.) S.. Tymczasem faktura jest dokumentem prywatnym, który w odróżnieniu od dokumentu urzędowego, wprawdzie nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, ale podważenie jej mocy dowodowej spoczywa na organie podatkowym. Dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (art. 245 k.p.c). A zatem to nie P.L. powinien wskazywać źródło pochodzenia towaru, tylko jego kontrahent. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podważył faktu istnienia towaru, zapłaty ceny nabycia i jego związku z uzyskaniem przychodu tylko źródła pochodzenia zakupionego towaru, tym samym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie pełnomocnika Strony, organ I instancji naruszył zasady przywołane w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które nakazują organom podatkowym zebrać cały materiał dowodowy konieczny do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Organy korzystając z zasady swobody przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów powinny nakierować działania w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej wiąże się z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, unormowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie oparł ustalenia na założeniu, że firmy K.S. i K (K) S. nie wykonały sprzedaży wyrobów stalowych w zakwestionowanych fakturach, oraz że nie były w stanie wykonać tych prac własnymi siłami, ani też przy pomocy pracowników i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu. Natomiast firmy te działały na zasadzie pośrednictwa, gdzie - aby prowadzić obrót towarami - nie jest wymagane posiadanie magazynów, baz, środków transportu czy nawet pracowników. Sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT, a należności z nich wynikające regulowane przez podatnika P.L..

Ponadto podatnik podkreślił, że przed przystąpieniem do transakcji z zakwestionowanymi podmiotami gospodarczymi dokonał sprawdzenia czy ich działalność gospodarcza jest zarejestrowana w świetle obowiązującego prawa, czy są zarejestrowani na potrzeby podatku VAT, a przez to, czy są podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2012 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż firma "P" P.L. wykazując w prowadzonych ewidencjach faktury VAT dotyczące zakupów towarów handlowych, wystawione przez firmę "K." K. K. S., które nigdy nie zostały przeprowadzone, naruszyła przepisy art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zatem zarzut podatnika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję naruszył w/w przepisy prawa materialnego podatkowego jest chybiony.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ II instancji zaznaczył, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy miał prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku m. in. innych postępowań podatkowych czy postępowań karnych, a także na dokumentach księgowych podatnika dotyczących innych lat podatkowych. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym prokuraturę (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07).

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem I instancji jak i przed organem odwoławczym, strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do czynnego uczestnictwa. Nie wykorzystała też swoich uprawnień umożliwiających jej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że podatnik miał dostęp do treści dokumentów dołączonych do akt sprawy, wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie kwestionował wszystkich zdarzeń gospodarczych wynikających z dokumentacji i ksiąg firmy "P" P.L.za 2006 r. Fikcyjny charakter miały wyłącznie transakcje przeprowadzane z firmą "K." K. (K.) S., co potwierdzają udowodnione okoliczności faktyczne.

W powyższym kontekście nie można zgodzić się, w ocenie organu, z twierdzeniem, iż P.L. w dobrej wierze dokonał transakcji z kwestionowanymi podmiotami, które działały na zasadzie pośrednictwa i nie miał najmniejszej możliwości podejrzewać, iż transakcje w rzeczywistości dokonywane są z innymi osobami lub podmiotami gospodarczymi. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że P.L. uczestniczył w przedstawionym wyżej procederze wprowadzania do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Świadczą o tym m.in. okoliczności i sposób aranżacji zakwestionowanych transakcji.

Najistotniejszą cechą łączącą wszystkie omawiane transakcje pomiędzy w/w firmami był brak możliwości prześledzenia całej (szczególnie początkowej) drogi towarów pomiędzy kolejnymi uczestnikami obrotu. Ponadto charakterystyczne były następujące okoliczności: organizowanie transakcji na zasadach pośrednictwa, wzajemne rozliczanie się w dniu dostawy na podstawie faktur VAT, zawsze dokonywanie płatności gotówką - niezależnie od wielkości transakcji, posługiwanie się transportem dostawcy, wliczanie jego wartości w cenę towaru, nawiązywanie współpracy na giełdzie samochodowej w K., wyznaczanie spotkań kontrahentów i realizacji transakcji w takich miejscach jak stacje paliwowe, wloty i wyloty z miejscowości znajdujących się na trasie, brak możliwości skontrolowania towaru pod względem ilości i jakości, brak weryfikacji kontrahenta pod względem legalności prowadzonej działalności, rzetelności i wiarygodności. Wszystkie cechy charakteryzujące wymienione firmy są dalekie od zachowań rzetelnych przedsiębiorców, nie możliwe do zaakceptowania w sytuacji faktycznej realizacji transakcji na poziomie kilkuset tysięcy.

Organ podkreślił, że fikcyjne transakcje nie były incydentalne, lecz miały charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany. Powyższe wskazuje, że podatnik miał świadomość, że zawierane przez niego transakcje prowadzą do udziału w procederze naruszenia prawa.

W kwestii przedstawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących kontroli podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że są bezzasadne.

Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 04.02.2011 r. kontrolujący na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] i [...] z dnia 04.02.2011 r. wszczęli kontrolę podatkową w w/w zakresie poprzez doręczenie P.L. w budynku Sądu Rejonowego w/w upoważnień oraz okazanie legitymacji służbowych. Mając z urzędu wiedzę o notorycznych trudnościach w doręczaniu korespondencji w innych postępowaniach organ podatkowy skorzystał z procedury wynikającej z art. 148 § 3 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie wręczono P.L. pismo o przyczynie braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na fakt, że P.L. został prawomocnie skazany za popełnienie przestępstwa skarbowego, jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione. P.L. pokwitował doręczenie upoważnień własnoręcznym podpisem oraz zaparafował zapoznanie się z pouczeniem o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego. W związku z powyższym kontrolujący nie naruszyli przepisu art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ spełnione zostały wszystkie warunki wszczęcia zawarte w tym artykule.

Również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 148 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie żadnej próby doręczenia upoważnienia zgodnie z procedurą zawartą w art. 284 § 3 i § 4 w/w ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z materiału dowodowego, powodem nie stosowania przez organ podatkowy procedury wszczęcia kontroli zawartej w w/w przepisie był fakt, że doręczanie pism na podany przez podatnika adres K. było bezskuteczne i utrudnione, gdyż wysyłana do podatnika korespondencja była doręczana zastępczo po dwukrotnym awizowaniu, bądź po awizowaniu odbierana przez członka rodziny w Urzędzie Skarbowym. Ponadto w tym okresie podatnik zmienił adres zamieszkania. Złożył pismo informujące, że aktualnym adresem jest Z., ul. W. nie zmieniając danych rejestracyjnych, co dodatkowo utrudniało zastosowanie w/w procedury. W związku z powyższym w/w upoważnienie do kontroli doręczono podatnikowi w budynku Sądu Rejonowego, zgodnie z art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, który mówi, że w razie niemożności doręczenia pism w sposób określony w § 1 i § 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W związku z powyższym w/w upoważnienie do kontroli doręczono skutecznie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 84c ust. 9 i 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nierozpatrzenie sprzeciwu strony, organ odwoławczy zauważył, że w dniu 07.02.2011 r. P.L. złożył do Urzędu Skarbowego sprzeciw wobec prowadzenia kontroli wnosząc o odstąpienie od czynności kontrolnych, w związku z naruszeniem art. 82 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez równoczesne prowadzenie dwóch różnych kontroli podatkowych. W odpowiedzi na powyższy sprzeciw organ I instancji w piśmie z dnia 10.02.2011 r. poinformował kontrolowanego, że zgodnie z art. 4 i art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej prawo do wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy czynności kontrolnych przysługuje jedynie przedsiębiorcy. Z uwagi na fakt, że w chwili podjęcia kontroli podatkowej P.L. nie posiadał statusu przedsiębiorcy, nie był uprawniony do złożenia sprzeciwu wobec podjęcia kontroli.

Zarzut jednoczesnego wszczęcia i prowadzenia dwóch różnych kontroli podatkowych, na podstawie dwóch różnych upoważnień z dnia 04.02.2011 r., tj. KP/503-14/11 w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oraz KP/503-13/11 w zakresie podatku VAT za okres 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r., czego dowodami zdaniem Podatnika mają być przedmiotowe upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowych oraz dwa odrębne protokoły kontroli, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Jak wynika z akt sprawy, w dniu wszczęcia wobec P.L. kontroli podatkowej nie była prowadzona kontrola przez inny organ, natomiast organ podatkowy wszczął jedną kontrolę podatkową na podstawie dwóch różnych upoważnień, w związku z tym zarzut podjęcia wobec Podatnika dwóch różnych kontroli jest bezzasadny.

W podsumowaniu, organ odwoławczy stwierdził, że kontrola podatkowa została skutecznie wszczęta na podstawie upoważnienia [...] z dnia 04.02.2011 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, a protokół kontroli spełnia wymogi zawarte w art.290 w/w ustawy.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył P.L. zarzucając jej naruszenie:

- art. 148, art. 284 § 1, art. 290 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu wskazał na wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego wskutek błędów proceduralnych przy przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz odmowy uwzględnienia zeznań dziesięciu świadków.

Nadto wskazał, że organ I instancji nie zakwestionował skutecznie dowodu z faktur VAT, bowiem nie podważył faktu istnienia towaru, zapłaty ceny nabycia i jego związku z uzyskaniem przychodu. W rzeczywistości zakwestionował za to źródło pochodzenia zakupionego towaru, przy czym postawione zarzuty dotyczyły nie jego, lecz kontrahentów: K.S., K. (K.) S. i innych. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy dopuścił się obrazy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwestionując dostawy realizowane przez ww. podmioty, jednocześnie nie wskazując, kto jest właściwym dostawcą.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przychodu wskutek uznania, że przedstawione faktury dokumentowały fikcyjne transakcje. W ocenie organu zebrany materiał dowody uzasadniał przyjęcie, że faktury dotyczące zakupu od firmy "K." K. (K.) S. wyrobów hutniczych, oleju napędowego oraz części do maszyn nie odzwierciedlały rzeczywistych działań gospodarczych, wobec czego nie można uznać, że stanowiły podstawę poniesienia kosztów, które skarżący mógłby uwzględnić w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

Natomiast zdaniem skarżącego, powyższy pogląd organów podatkowych jest nieuzasadniony, bowiem nie zakwestionowały one zapłaty ceny nabycia i jego związku z uzyskaniem przychodu.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami).

Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce."

Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu.

Przenosząc powyższe przepisy i zasady na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w toku postępowania organy wykazały, że wystawiane przez firmę K. (K) S. faktury sprzedaży wyrobów hutniczych, oleju napędowego oraz części samochodowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym zeznania pracowników K. S., z których wynika, że firma nie zajmowała się handlem takimi towarami, jakie według faktur sprzedawane były skarżącemu, a jedynie skupem i sprzedażą zużytych opon do samochodów osobowych i ciężarowych. Organ ustalił też, że w roku 2006 rzekomym dostawcą firmy "K." działającej jako pośrednik w handlu wyrobami stalowymi, złomem oraz częściami samochodowymi była firma "E." P.A., której dostawcą był z kolei "B" P.B. Wymienione podmioty, według ustaleń organów podatkowych, nie posiadały żadnych magazynów ani środków transportu, nie zatrudniały także żadnych pracowników, ponadto P.B. od 2004 r. przebywał w jednostce penitencjarnej.

Na tej podstawie organy ustaliły, że wykazani dostawcy firmy "K." K. S. nie mogły dostarczać wykazanego na fakturach skarżącego towarów, a stanowiły jedynie ogniwo łańcucha podmiotów wystawiających faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pracownicy "K.U" nie potwierdzili handlu wyrobami metalowymi i częściami samochodowymi, firma nie posiadała także możliwości załadunku i wyładunku tego typu asortymentu, a w wielu wypadkach nie było dowodu zakupu towaru, na który następnie wystawiano faktury sprzedażne. P. K. S. nie była także w stanie wskazać źródeł dostaw odsprzedawanych następnie skarżącemu towarów. Te wszystkie okoliczności świadczą o fikcyjności zakwestionowanych faktur zakupowych skarżącego. Skoro bowiem firma p. S. nie kupowała towaru, nie posiadała możliwości gospodarczych i technicznych dla handlu nim, to nie mogła go następnie odsprzedać na rzecz skarżącego.

W trakcie postępowania skarżący nie wskazał w sposób nie budzący wątpliwości, że wszystkie dostawy wynikające z zakwestionowanych faktur rzeczywiście miały miejsce, a jeśli tak, kto był rzeczywistym sprzedawcą towarów ani nie wykazał, że wydatki wynikające z nierzetelnych faktur zostały rzeczywiście poniesione.

Za niewiarygodne, za organami podatkowymi, należy uznać wyjaśnienia skarżącego, że nie zdawał sobie sprawy z fikcyjności transakcji lub z braku odzwierciedlenia przez faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostaw dokonywanych przez firmę p. S.. Skarżący twierdził, że w dobrej wierze dokonał transakcji z kwestionowanymi podmiotami, które działały na zasadzie pośrednictwa i nie miał podstaw, aby podejrzewać, że transakcje w rzeczywistości dokonywane są z innymi osobami lub podmiotami gospodarczymi. Jednak okoliczności dokonywanych transakcji odbiegały od innych transakcji, których prawdziwości organ nie zakwestionował. Zakwestionowane przez organ transakcje z p. S. miały przy tym charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany, a nie incydentalny. Skarżący nie znał magazynów firmy p. S., nie znał pochodzenia towaru, nie interesował się kto i w jaki sposób go dostarcza, nie był w stanie wskazać konkretów dotyczących środków transportu. Transakcje zawierał (składał zlecenia) telefonicznie, z reguły płacił kwoty wskazane na fakturze gotówką, a nie przelewem. Natomiast w innych transakcjach, które nie zostały zakwestionowane przez organ, z reguły zamówienia składne były osobiście, towar odbierany przez firmę skarżącego z magazynów dostawców, a towar mógł zostać przez zamówieniem obejrzany. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącego, że dochował on należytej staranności w ramach obrotu gospodarczego z firmą p. S..

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej).

Organy były więc uprawnione, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, którzy byli zaangażowani w łańcuch transakcji.

Oczywistym jest, że nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

W niniejszej sprawie organy nie czyniły ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, ale korzystały także z innych dowodów, w tym przesłuchań skarżącego. Przesłuchano również K. S., która wystawiała zakwestionowane faktury, zebrano informacje od wskazywanych przez skarżącego rzekomych dostawców i kontrahentów firmy K. S. w zakresie wyjaśnienia, czy faktycznie dochodziło do jakichkolwiek transakcji pomiędzy tymi firmami a firmą K. S., analizowano dokumentację księgową skarżącego. Wreszcie – uwzględniając jego wniosek dowodowy - przesłuchano w charakterze świadka W.L. oraz członków rodziny skarżącego. Fakt jednak, że organy inaczej oceniły treść tych zeznań, niż oczekiwałby tego skarżący, nie świadczy o wadliwości postępowania dowodowego. Organy wyjaśniały przy tym dlaczego zeznaniom tych świadków odmawiają wiarygodności lub dlaczego uznają je za nie wpływające na ocenę innych materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie.

W oparciu o powyższe rozważania nie może również zostać uwzględniona argumentacja skargi, że na skutek dopuszczenia jako dowodów materiałów zgormadzonych w odrębnych postępowaniach, w których skarżący nie występował w charakterze strony, został pozbawiony prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym w szczególności do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i składania dodatkowych wyjaśnień, co miało doprowadzić do naruszenia zasady wyszczególnionej w art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 i art. 192 tej ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 123 Ordynacji podatkowej i uzupełniającego go art. 200 tej ustawy, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W tym celu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że zarówno organ I, jak i II zawiadomił skarżącego przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zawierającym m. in. wyniki kontroli. Strona miała możliwość także zapoznania się z protokołami przesłuchanych w odrębnych postępowaniach świadków i ustosunkowania się do nich, a zatem nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, według którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Również nie zostało naruszone wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej prawo do udziału strony w czynnościach dowodowych, w tym w przesłuchaniach świadków. O czynnościach przesłuchania świadków skarżący został bowiem powiadomiony, zaś – jak wspomniano wyżej – z protokołami przesłuchań świadków pochodzących z odrębnych postępowań, skarżący miał możliwość zapoznania się, gdyż zostały one włączone w poczet materiału dowodowego i były dostępne w toku niniejszego postępowania podatkowego.

Sąd nie podziela także zarzutów skarżącego co do nieprawidłowości w powiadomieniu go o wszczęciu kontroli. Doręczenie skarżącemu upoważniania do przeprowadzenia kontroli w budynku sądu, było dopuszczalne na podstawie z art. 148 § 3 w związku z art. 292 O.p. i uzasadnione w świetle znanych organowi trudności w doręczaniu korespondencji w innych postępowaniach.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut prowadzenia jednocześnie dwóch różnych kontroli z naruszeniem art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tego przepisu jest ochrona przedsiębiorcy przed równoczesnym prowadzeniem kontroli przez więcej niż jeden organ kontroli, a zatem przed zbiegiem kilku kontroli (co potwierdza brzmienie art. 82 ust. 2). Nie dotyczy to sytuacji, gdy ten sam organ podatkowy wszczyna kontrolę w zakresie różnych podatków, nie mamy wtedy do czynienia z dwoma różnymi kontrolami w rozumieniu art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).