I FSK 974/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2127/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. w C. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że dokonuje sprzedaży towarów kontrahentowi francuskiemu zarejestrowanemu w tym kraju dla potrzeb podatku VAT, który następnie odsprzedaje ten towar do Rosji.

Opisując zdarzenie przyszłe spółka wyjaśniła, iż towary będące przedmiotem sprzedaży są wysyłane bezpośrednio z Polski do finalnego odbiorcy, poza obszar celny Wspólnoty. Odprawy celnej w systemie RCS dokonuje polska agencja celna, działająca na rzecz kontrahenta unijnego, który na potwierdzeniu wywozu IE 599 występuje jako nadawca a procedura wywozu następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez ten podmiot. Spółka podała, iż w odniesieniu do każdej z dostaw jest w posiadaniu następujących dokumentów:

- faktury sprzedaży (wskazuje ona na rodzaj oraz ilość towaru),

- dokumentu CMP, świadectwa jakości towarów,

- zamówienia od kontrahenta francuskiego,

- potwierdzenia wywozu towaru poza obszar Wspólnoty w formie otrzymanej drogą pocztowa kopii komunikatu IE 599, przy czym dokument ten jest kopią komunikatu IE 599 opieczętowanego przez agencję celną dokonującą odprawy z oryginalnym podpisem kontrahenta francuskiego potwierdzającego zgodność z oryginałem.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) Czy dokument potwierdzenia wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej może mieć formę dokumentu przesłanego pocztą tradycyjną zgodnie z wzorem załącznika niniejszego wniosku?

2) Czy dokumentem tym mógłby być przesłany elektronicznie przez kontrahenta francuskiego komunikat IE 599 opatrzony pieczęcią agencji celnej (z uwagi na podstawowe założenia systemu ECS: szybka i prosta procedura, jak również sprawny system weryfikacji danych)?

Zdaniem spółki do prawidłowego udokumentowania eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), który ma miejsce w niniejszej sprawie oraz zastosowania stawki 0% wystarczającym będzie posiadanie przesłanego przez kontrahenta unijnego drogą elektroniczną skanu kopii komunikatu IE 599 opatrzonego podpisem agencji dokonującej odprawy celnej.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ zauważył, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium wspólnoty celem zastosowania stawki w wysokości 0% w ramach eksportu pośredniego, który jest przedmiotem niniejszej sprawy. W związku z tym, gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w Systemie Kontroli Eksportu, właściwy urząd celny powinien – zdaniem Ministra Finansów - potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie podatnikowi nieposiadającemu siedziby na terytorium RP potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, poprzez wydrukowanie komunikatu IE-599 oraz zamieszczenie na nim pieczęci i podpisu. Zatem tylko uwierzytelniona przez właściwy urząd celny kopia takiego dokumentu uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

W świetle powyższego, komunikat IE-599 przesłany pocztą tradycyjną bądź elektroniczną, opatrzony pieczęcią agencji celnej i podpisem kontrahenta unijnego nie stanowi – zdaniem Ministra Finansów - wiarygodnego dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ww. ustawy uprawniającego do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu pośredniego towarów.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka domagała się uchylenia przedmiotowej interpretacji zarzucając jej naruszenie:

- pkt 3, 14, 15 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego RWKC (nowelizacja RWKC) w związku z art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 11 ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towarów w eksporcie pośrednim będzie kopia odpowiednio potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez upoważniony organ wydruku komunikatu elektronicznego (IE 599),

- art. 41 ust. 11 ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towarów w eksporcie pośrednim będzie kopia odpowiednio potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez upoważniony organ wydruku komunikatu elektronicznego (IE 599) oraz poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zdefiniowaniu terminu "kopia" użytego w tym przepisie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy, zdaniem Sądu koncentruje się wokół problemu, czy generowany przez System Kontroli Eksportu (ECS) komunikat elektroniczny IE-599, a następnie przesłany i otrzymany drogą elektroniczną bądź pocztą tradycyjną stanowi - na użytek podatku VAT - wystarczające potwierdzenie dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty, upoważniające do zastosowania 0% stawki podatkowej.

Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż zarysowana powyżej kwestia była już przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny a Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w następujących orzeczeniach: wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt: I FSK 953/09, na który to wyrok powołuje się również skarżąca, a także z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1141/09 (orzeczenia zawarte w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA").

Sąd podkreślił, że art. 41 ust. 11 ustawy VAT posługuje się zwrotem: "kopia dokumentu" i jednocześnie wskazuje, że chodzi o dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

W dalszej części uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku eksportu pośredniego podatnik nie może dysponować oryginałem takiego dokumentu, gdyż to nie on dokonuje wywozu towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie. W ocenie Sądu użyte przez ustawodawcę w art. 41 ust. 11 ustawy VAT określenie "kopia", odnosi się nie tylko do dokumentów sporządzanych do tej pory tradycyjnie w formie pisemnej ale również do dokumentów w postaci zapisu elektronicznego. Następnie Sąd podał, iż od uruchomienia w Polsce Systemu Kontroli Eksportu (ECS), tj. od 31 sierpnia 2007 r., który to system pozwolił na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia, zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego (SAD) lub elektronicznego (komunikatu IE-599 zapisywanego w formacie .xml) i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna.

Sąd próbując zdefiniować termin "kopia" uznał, iż nie sposób pominąć w tym zakresie specyfiki systemu ECS, tj. szybka i prosta procedura oraz sprawny system weryfikacji danych. Zatem wymaganie od skarżącej, aby kopia dokumentu, rozumiana jako "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału", dla swojej ważności, została przesłana z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych jest – zdaniem Sądu - nieuzasadnione, tym bardziej, że przepisy ustawy VAT takiego wymogu nie nakładają. To samo tyczy się nakazywania podatnikowi, aby treść komunikatu IE-599 drukował i uzyskiwał następnie potwierdzenie jego autentyczności od organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji podał także, że skoro komunikat IE – 599 podpisywany jest przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, to organy celne mogą łatwo tę czynność zweryfikować. W związku z tym kopię takiego potwierdzenia może stanowić każdy dokument, który będzie wiernie odzwierciedlał treść oryginału (także dokument zapisany w formie elektronicznej). Wówczas organ, mający jakiekolwiek wątpliwości co do treści otrzymanych dokumentów, czy też podejrzeń co do fikcyjności transakcji posiada narzędzia służące do weryfikacji uzyskanych od podatnika danych. Tym samym może w łatwy sposób zbadać, czy wydruk, kserokopia, czy nadesłany plik jest kopią oryginalnego komunikatu IE-599. W tych warunkach nakładanie na podatnika obowiązku niejako "ponownego" potwierdzenia autentyczności wydawanych dokumentów nie znajduje – zdaniem Sądu - oparcia w treści przepisów ustawy VAT i stoi w sprzeczności z założeniami ECS.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że generowany przez ECS komunikat elektroniczny IE-599 przesyłany następnie drogą elektroniczną bądź pocztą tradycyjną stanowi wystarczające potwierdzenie dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty, czyli kopię dokumentu celnego upoważniającego do zastosowania 0% stawki podatkowej.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania bądź o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że generowany przez ECS komunikat elektroniczny IE-599 przesyłany następnie drogą elektroniczną bądź pocztą tradycyjną stanowi wystarczające potwierdzenie dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty, czyli kopię dokumentu celnego upoważniającego do zastosowania 0% stawki podatkowej.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Sporne w sprawie pozostaje to, czy generowany przez System Kontroli Eksportu (ECS) komunikat elektroniczny IE-599, a następnie przesłany i otrzymany drogą elektroniczną bądź pocztą tradycyjną stanowi - na użytek podatku VAT - wystarczające potwierdzenie dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty, upoważniające do zastosowania 0% stawki podatkowej.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach : z dnia 25.05.2010r. o sygn. akt I FSK 953/09, z dnia 17 sierpnia 2010r.,sygn. akt I FSK 1141/09, oraz z dnia 27 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 925/11 i I FSK 926/11( wszystkie dostępne w CBOSA).

W ślad za tymi orzeczeniami przypomnieć należy, że w myśl treści art. 41 ust. 11 ustawy o VAT eksport pośredni będzie opodatkowany stawką 0 % wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Dowodem wywozu towaru za granicę jest kopia dokumentu celnego. W przypadku eksportu pośredniego podatnik nie może dysponować oryginałem, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki - "Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2007, wyd. II, art. 41, pkt 25 i 29). Kluczowe dla sprawy zatem jest ustalenie, co może stanowić kopię dokumentu celnego, o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy VAT.

5.3. Termin "kopia" nie został zdefiniowany ani na potrzeby artykułu 41 ust. 11 ustawy o VAT, ani w przepisach prawa podatkowego i celnego.

Wykładnia literalna zacytowanego przepisu pozwala jednak uznać, że nadinterpretacją tego przepisu byłoby "wprowadzenie" do jego treści dodatkowego warunku w postaci "uwierzytelnienia" kopii dokumentu potwierdzającego wywóz. Tymczasem Minister Finansów uznał, że tylko uwierzytelniona przez właściwy urząd celny kopia takiego dokumentu uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Takiego zaś wymogu ustawodawca nie nałożył na podatnika (dostawcę) będącego kontrahentem podmiotu (nabywcy) dokonującego wywozu towaru.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (z wyłączeniem, które nie miało zastosowania w niniejszej sprawie).

Wynika z tego, że w przypadku tzw. eksportu pośredniego (wywozu przez nabywcę) podatnik nie może dysponować oryginałem dokumentu potwierdzającego wywóz, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2007, wyd. II, art. 41, pkt 25 i 29). Podmiot ten nie uczestniczy zatem w dokonywaniu zgłoszenia celnego towaru do procedury wywozu, ani też nie jest uprawniony do korzystania z systemu elektronicznego obsługującego tego rodzaju zgłoszenia. W takim stanie rzeczy kluczowe było więc ustalenie, co może wówczas stanowić kopię dokumentu, o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy VAT.

Z przepisów celnych, do których wprost odsyła w tym zakresie ustawodawca , wynika, że dokumentowanie przebiegu obrotu (w tym wywozu) dla potrzeb celnych, prowadzone jest w formie dokumentów elektronicznych.

5.4. Niezależnie zatem od tego, jaką definicję słowa "kopia" będziemy przyjmować, powinna ona odpowiadać założeniom systemu VAT i regulacjom celnym w tym zakresie, a zatem winna ona uwzględniać również specyfikę systemu ECS, tj. szybką i prostą procedurę oraz sprawny system weryfikacji danych. W tym sensie wymaganie od strony skarżącej, aby kopia dokumentu, rozumiana jako "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału", dla swojej ważności, została przesłana z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych jest nieuzasadnione, tym bardziej, że przepisy ustawy VAT takiego wymogu nie nakładają. To samo tyczy się nakazywania podatnikowi aby treść komunikatu IE599 drukował i uzyskiwał następnie potwierdzenie jego autentyczności od organów podatkowych. Przeczy to podstawowym założeniom systemu ECS, zakreślonym w powołanych wyżej aktach prawa wspólnotowego.

Zauważyć bowiem należy, że użyty w powyższym przepisie termin "kopia" odnosi się nie tylko do dokumentów sporządzanych do tej pory tradycyjnie w formie pisemnej (dokumenty SAD), ale również dokumentów w postaci zapisu elektronicznego. Wprowadzenie tej formy zapisu danych jest konsekwencją realizacji przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 93.253.1). Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, mocą którego organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych.

W celu realizacji norm wspólnotowych w Polsce, z dniem 31 sierpnia 2007 r., uruchomiono System Kontroli Eksportu (ECS). System ten pozwolił na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Od dnia 31 sierpnia 2007 r. zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego lub elektronicznego i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna.

W myśl założeń systemu ECS ma on zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzanie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ECS obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcami a urzędami celnymi. System ECS ma zapewnić przy tym m.in.:

– przyśpieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej,

– poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych,

– przyśpieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej,

– elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD stosowany będzie komunikat elektroniczny),

– uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej (monitoring operacji wywozowej).

Z powyższego wynika, że wprowadzenie tego systemu nie tylko miało przyspieszyć dokonywanie odpraw celnych, ale również miało zapewnić łatwy sposób weryfikacji dokonywanych zgłoszeń celnych oraz wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Ta alternatywna, elektroniczna forma, potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE599 wydawanego eksporterowi. To właśnie komunikat IE599 (zapisywany w postaci pliku w formacie "xml") jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie.

5.5. Skoro zatem w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE599 - podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, który to komunikat dokumentuje czynność łatwą przez organy celne do zweryfikowania, to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Treść przepisów ustawy VAT, nie sprzeciwia się bowiem temu, aby był to dokument zapisany zarówno w formie papierowej jak i w formie elektronicznej. Ponadto jeśli celem ECS jest m.in. zapewnienie przejrzystości i weryfikowalności przeprowadzanych operacji celnych, to organ, mający jakiekolwiek wątpliwości co do treści otrzymanych dokumentów, czy też podejrzeń co do fikcyjności transakcji ma narzędzia służące do weryfikacji uzyskanych od podatnika danych. Tym samym może w łatwy sposób zbadać, czy nadesłany wydruk, kserokopia, czy nadesłany plik jest kopią oryginalnego komunikatu IE599. W tych warunkach nakładanie na podatnika obowiązku niejako "ponownego" potwierdzenia autentyczności wydawanych dokumentów nie znajduje oparcia w treści przepisów ustawy VAT i stoi w sprzeczności z założeniami ECS.

6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.