I SA/Gl 1087/12

Uzasadnienie

Interpretacją indywidualną z dnia [...], znak [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pana B. P. (P.), przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na podstawie ugody pozasądowej – jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył stan faktyczny przedstawiony we wniosku strony, zgodnie z którym wnioskodawca jest właścicielem gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha. W 1982 r. na gruncie tym wybudowano bez zgody strony infrastrukturę energetyczną w postaci transformatora przesyłowego na 4 betonowych słupach oraz dodatkowo na 5 słupach przesyłu energii. Infrastruktura przesyłowa zajęła prawie [...] m2 powierzchni działki wnioskodawcy, co uniemożliwia jej zabudowę i znacząco obniża jej wartość rynkową. Ponadto, w wyniku zabudowy, pozostała część działki została pozbawiona dojazdu i leży ugorem. W 2011 r. wnioskodawca otrzymał od Spółki akcyjnej A. kwotę łączną [...]zł, na którą składają się kwoty: [...]zł z tytułu wypłaty należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości; [...]zł z tytułu wypłaconych odsetek oraz [...]zł z tytułu ugody pozasądowej. Działka została zajęta bez zgody wnioskodawcy w Sądzie, zatem jest to częściowa należność – odszkodowanie za zabraną nieprawnie jego działkę rolną, za którą płaci podatek rolny nie używając jej, nie może uprawiać żadnych zbóż – brak dojazdu. Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku są ugody przedsądowe. Zaznaczył również, że narzucono mu wysokość jednorazowego odszkodowania, pomimo że Spółka akcyjna A. będzie prowadzić na działce działalność gospodarczą wiecznie, pobierając w rachunkach opłatę za przesył energii elektrycznej przez zabraną wnioskodawcy działkę. Wskazał dodatkowo, że odszkodowanie w kwocie [...]zł otrzymał za pozasądową umowę, oraz że otrzymane kwoty to odszkodowanie za zniszczoną działkę rolniczą przez Spółkę akcyjną A.

Wnioskodawca pytał czy wypłacone mu świadczenie (opisane wcześniej), będące w rzeczywistości ekwiwalentem za uszczerbek z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, należy uznać w całości lub w części za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem, wypłacone świadczenie należy w całości uznać za wolne od podatku dochodowego – odszkodowanie w świetle powołanego w pytaniu przepisu.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że przedmiotem oceny będzie stanowisko wnioskodawcy tylko w zakresie odnoszącym się do opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na podstawie ugody pozasądowej, a następnie zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, by stwierdzić, że odszkodowanie, o którym mowa w tym ostatnim przepisie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

- otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

- odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej,

- podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami,

- źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w przypadku zwolnień podatkowych wykluczone jest stosowanie wykładni rozszerzającej lub zawężającej z uwagi na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a następnie wskazał, że służebność gruntowa, o której mowa w cytowanym przepisie, uregulowana została w art. 285 k.c., zaś służebność przesyłu w art. 3051 k.c., przy czym w myśl art. 3054 k.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny stwierdził, że odszkodowanie nie jest tożsame z pojęciem wynagrodzenia, oraz że służebność przesyłu nie jest tożsama z służebnością gruntową, gdyż każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej milczy na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. Dlatego zarówno wynagrodzenie jak i odszkodowanie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie są zwolnione z podatku, skoro żaden przepis ustawy podatkowej nie zwalnia takich świadczeń, jak wskazane we wniosku od opodatkowania. Tym samym przedmiotowe świadczenie stanowi dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, zaś zakres tej ostatniej normy obejmuje także kwoty wypłaconego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa nazywając pismo wzywające skargą, zaś organ interpretacyjny odpowiadając na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Pan B. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację, która jego zdaniem wydana została tendencyjnie, bez uwzględnienia jego prawa jako właściciela działki, która została całkowicie zniszczona i wyłączona z wszelkiej użyteczności rolniczej i budowlanej poprzez zabudowę urządzeń energetycznych [...] w C. bez jego zgody. Stwierdził, że Sąd Okręgowy w C. zmusił go do służebności gruntowej przesyłu, a symboliczne przekazane kwoty odszkodowania nie są adekwatne do jego strat poniesionych z tego tytułu. Małe odszkodowanie jest krzywdą i naruszeniem jego praw konstytucyjnych. Ponadto zmuszono go do umowy przedsądowej i w sprawie tej zwrócił się do Trybunału w Strasburgu. Jego zdaniem przepis prawny pozwala na to, że od umowy przedsądowej nie płaci się podatku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem wydanej interpretacji była ocena zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy podatkowej od przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na podstawie ugody pozasądowej.

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących (...) budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). W myśl tego ostatniego przepisu przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się (...) wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń (...) elektrycznych (...).

Stosownie do brzmienia art. 3051 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 3054 k.c.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowiącą jej odmianę dostosowaną do istniejących potrzeb gospodarczych, do której mimo prawnych odmienności stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Istotą tej służebności podobnie jak służebności gruntowej jest ograniczenie uprawnień właścicielskich na rzecz innego podmiotu (przedsiębiorcy) na określonych tą służebnością warunkach. Wejście w życie przepisów regulujących służebność przesyłu jedynie uszczegółowiało instytucję służebności gruntowej jako ograniczonego prawa rzeczowego, nie zmieniając jej istoty czy znaczenia. Co prawda zmiana ta nie znalazła odpowiedniej redakcji w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy podatkowej, to jednak nie stanowi to o niemożności jej traktowania tak jak służebności gruntowej tam wymienionej.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, zgodnie z którym "Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy" (podatkowej) "ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej".

Sąd uznaje również za zasadne stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, w myśl którego "wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej". W wyroku tym wyjaśniono, że "niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia". Dlatego też "przez odszkodowanie (w tym przypadku nazwane "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalone szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści". Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu ma charakter odszkodowawczy, uwzględnia bowiem uszczerbek majątkowy będący następstwem jej ustanowienia, choć samo w sobie nie stanowi wyrządzenia szkody związanej z posadowieniem urządzeń (art. 305 3 § 3 k.c.).

Jest rzeczą oczywistą, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie odszkodowania (wynagrodzenia) wypłaconego, na ustalonych tam podstawach, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, w drodze umowy lub orzeczenia Sądu. Nie odnosi się natomiast do odszkodowania (wynagrodzenia) otrzymanego w warunkach tam przewidzianych za okres poprzedzający ustanowienie tej służebności, a więc za czas korzystania z takiej nieruchomości przez podmioty opisane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, bez tytułu prawnego, chyba że zachodzą okoliczność wymienione w lit. b lub c tego przepisu, jako odrębne podstawy ustanowionego tam zwolnienia.

Warto przy tym zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy podatkowej obejmuje również odszkodowanie (wynagrodzenie) wypłacone w sposób i na warunkach tam przewidzianych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu także w przypadku, gdy urządzenia służące m. in. do doprowadzenia i odprowadzenia energii elektrycznej lub inne urządzenia podobne (Art. 49 § 1 k.c.) powstały na danym gruncie (nieruchomości) jeszcze przed uzyskaniem takiej służebności skoro obciążenie to dotyczy również urządzeń już istniejących, wybudowanych przez przedsiębiorcę, co wynika wprost z treści art. 3051 k.c.

Z tych względów Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do braku stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy podatkowej do wynagrodzenia otrzymanego na podstawie ugody pozasądowej w związku z ustanowieniem na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego skarżącego służebności przesyłu nie jest zasadne, a tym samym narusza prawo poprzez jego niewłaściwą interpretację.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

Dlatego też, na mocy art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w wyroku odstępując od orzeczenia w kwestii kosztów postępowania wobec braku wniosku w tym przedmiocie (art. 210 § 1 powołanej ustawy).