I SA/Po 51/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od sierpnia 2006 r. do stycznia 2007 r. oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia od lutego do lipca 2007 r.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o niezbędne, dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, ustalenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), określił J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od sierpnia 2006 r. do stycznia 2007 r. oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia od miesiąca lutego do lipca 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 r. ustalono, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą "X.".

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia oleju napędowego wystawionych przez "A." Sp. z o.o. w G., "B." Sp. z o.o. w G. i "C." Sp. z o.o. w W., albowiem w rzeczywistości transakcje zakupu oleju napędowego od wskazanych spółek nie miały miejsca. W toku postępowania kontrolnego potwierdzone zostało tylko nabycie przez podatnika oleju napędowego od nieustalonych odbiorców, a nie od tych wskazanych na fakturach. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie protokołów przesłuchań świadków (G. K. - wiceprezesa zarządu spółki "C.", Z. S. - prezesa zarządu spółki "B." i J. B. - prezesa zarządu spółki "A."), protokołów przesłuchań podejrzanego (L. S.), zeznań podatnika, licznych pism innych organów podatkowych (m.in. pismo z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., pismo z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., pismo z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.), ewidencji nabyć towarów i usług za 2006 r. i 2007 r. w firmie podatnika, faktur wystawionych na rzecz podatnika przez spółki "A.", "B." i "C.".

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółki "A.", "B." i "C." nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, gdyż były zarejestrowane w celu tworzenia dokumentacji mającej uwiarygodnić obrót paliwami, stwarzając pozory tego obrotu. L. S. w trakcie licznych przesłuchań opisał mechanizm funkcjonowania grupy zajmującej się wystawianiem pustych faktur m.in. jako spółki "A.", "B." i "C.". Ponadto zeznał, że faktury wystawiał na komputerze, podrabiał podpisy prezesów i wysyłał na podany w zamówieniu adres, względnie przekazywał osobom, które zajmowały się dalszym rozprowadzaniem fikcyjnych faktur. Z protokołów zeznań złożonych w charakterze świadków przez J. B., Z. S. i G. K. wynika, że działalność wyżej wskazanych spółek była działalnością fikcyjną. Z. S. - prezes spółki "B." zeznał, że nie wie czym zajmowała się ta spółka, bo był tylko podstawionym prezesem tzw. "słupem", nie miał więc wglądu w dokumentację dotyczącą tej firmy, a papiery podpisywał "in blanco". Ponadto, zdaniem organu, fikcyjną działalność spółki "B." potwierdzają czynności pracowników organów podatkowych, które wskazują na brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi przez tę spółkę, tj. K., ul. [...] i G., ul. [...]. Podkreślono także, że z uwagi na brak adresu, pod którym spółka "B." prowadziła działalność gospodarczą, Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia [...] 2007 r. wykreślił z Rejestru Przedsiębiorców dane adresowe tej spółki. Powyższe okoliczności, w ocenie organu kontroli skarbowej, wskazują jednoznacznie, że spółka "B." nie mogła dostarczać podatnikowi paliwa, a zatem faktury wystawione przez ten podmiot w grudniu 2006 r. i styczniu 2007 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dokonując oceny transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "A.", organ I instancji nie dał wiary zeznaniom prezesa tej spółki - J. B., uznając je za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. J. B. zeznał bowiem, że przed zakupem nie sprawdzał spółki, nie przeglądał jej dokumentów i nie był w siedzibie spółki. Ponadto oświadczył, że nigdy nie widział towaru, tj. oleju opałowego, którym handlował, gdyż nie miał magazynów i środków transportu, a z bazy paliwowej, którą wynajął w zasadzie nie korzystał, bo ją poddzierżawił głównemu odbiorcy sprzedawanego przez spółkę oleju napędowego – spółce "B.". Powołując się na brak pamięci nie potrafił jednak wskazać nazwiska właściciela tej spółki. Ponadto wskazano, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] wynika, że próby wszczęcia kontroli w spółce "A." były nieskuteczne z powodu braku oznak prowadzenia działalności przez tę spółkę pod wskazanymi adresami: tj. Z., ul. [...] i Z., ul. [...]. Według organu, powołany wyżej materiał dowodowy wskazuje, że spółka "A." wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczono bowiem, że spółka ta nie dokonywała dostaw paliwa do innych firm, gdyż nie posiadała niezbędnego dla tego rodzaju działalności zaplecza w postaci bazy paliw, samochodów do transportu paliw, zbiorników, dystrybutorów i cystern. W świetle powyższego, organ I instancji uznał, że spółka "A." nie mogła dostarczać podatnikowi paliwa, a zatem faktury wystawione przez ten podmiot od sierpnia do listopada 2006 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei, kwestionując prawdziwość transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "C." organ kontroli skarbowej wskazał, że G. K. - prezes tej spółki, zeznał, iż sprzedał spółkę A. Ł. w maju 2007 r. i od tego momentu nie interesował się losami tej spółki, ani jej nie sprawdzał, gdyż nie miał już do tego formalnych podstaw. Natomiast sporne faktury, na których widnieje podpis G. K., zostały wystawione w miesiącach: wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2007 r., a więc w okresie, w którym G. K. nie miał już uprawnień do podpisywania faktur wystawionych przez spółkę "C.".

Organ I instancji podkreślił także, że podatnik, przesłuchany w charakterze strony, zeznał, że współpracę ze spółkami "A.", "B." i "C." nawiązał w 2006 r. na terenie cukrowni za pośrednictwem nieznanego mu mężczyzny, który zaproponował dostawy oleju napędowego w atrakcyjnych cenach. Podatnik nie znał źródła pochodzenia kupowanego paliwa, nie wiedział czyją własnością były cysterny dowożące paliwo, nie znał także kierowców dostarczających paliwo. Płatności za towar podatnik dokonywał gotówką, do ręki kierowcy, przekazując mu znaczne kwoty pieniędzy. Kierowca przywożący paliwo dostarczał równocześnie wypisane dokumenty: fakturę VAT, dokument WZ, atest paliwa, dowód wpłaty. Paliwo było dostarczane do siedziby firmy skarżącego, a następnie zlewane do zbiorników. Podatnik nie rozróżniał dostawców, a ich wiarygodność sprawdził w internecie.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione w 2006 r. i 2007 r. na rzecz skarżącego przez spółki "A.", "B." i "C." były fikcyjne, nieodzwierciedlały stanu rzeczywistego, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej spółki. Organ podkreślił, że podatnik nabywał olej napędowy od nieustalonych odbiorców, a nie od wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 4 O.p. stwierdził nierzetelność rejestru zakupu VAT i nie uznał go za dowód, w części dotyczącej zakupu przez podatnika oleju napędowego od spółek "A.", "B." i "C.".

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: G. K., Z. S., J. B. i L. S..

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy, powołał się na ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji. Następnie organ wskazał, że zasady staranności obligowały podatnika do zbadania pozycji podatkowej kontrahentów przy użyciu możliwości stworzonych przez prawo. W ocenie organu II instancji, sprawdzenie przez podatnika sprzedawców paliwa było wskazane, skoro transakcje były wielokrotne (zakup ponad [...] litrów paliwa) i o dużej wartości, tj. łącznie [...] zł netto. Podkreślono, że strona wchodząc w relacje z wystawcami faktur, zachowując minimalne standardy ostrożności, w typowych stosunkach między podmiotami gospodarczymi, powinna rozpoznać ewentualną próbę oszustwa podatkowego podjętą wobec podatnika przez jego kontrahentów i nie może być chroniony przed negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatnika, co do wiarygodności jego kontrahentów (sposób nawiązania kontaktów - w cukrowni, regulowanie należności z faktur gotówką - bez potwierdzenia uiszczenia zapłaty - do rąk kierowcy, którego danych personalnych nie znał; kontaktowanie się z rzekomym, nieznanym nawet z imienia i nazwiska dostawcą przez telefon). Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, dowodzą, że podatnik co najmniej wiedział lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać, że nabywa towar z nieujawnionego lub nielegalnego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Zaznaczono, że podatnik nie zainteresował się dlaczego na fakturze zmieniła się nazwa dostawcy towaru (i to dwukrotnie, pomimo zamawiania towaru pod tym samym numerem telefonu). Według organu podatnik świadomie podjął dość ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osób, które zaproponowały sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji (tańsze paliwo, nieznani dostawcy, płatność gotówką).

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezpodstawne. Przede wszystkim organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślono, że w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe. Przepisy O.p. nie nakazują także powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji rozstrzygając sprawę, dokonał oceny materiału dowodowego w sposób obiektywny, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzył i ocenił wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej przez podatnika decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił zgłoszonego przez podatnika wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (G. K., Z. S., J. B. i L. S.). Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ odwoławczy wskazał, że okoliczności dotyczące handlu olejem napędowym, a także okoliczności wystawiania zakwestionowanych faktur, zostały dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami. Zaznaczono, że osoby, o których przesłuchanie wniósł podatnik, były już przesłuchiwane w charakterze świadków przez Policję, Prokuraturę oraz CBŚ w toku postępowań karnych. Zeznania tych świadków organ określił jako spójne i logiczne, a ich ocena poprzez pryzmat całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalała stwierdzić, że paliwo nie pochodziło od podmiotów wskazanych na fakturach, z których podatnik odliczył podatek naliczony.

Organ II instancji argumentując wydane rozstrzygnięcie odwołał się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań świadków;

- art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków G. K., Z. S., J. B. oraz L. S. na okoliczność potwierdzenia dostaw paliwa;

- art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez:

1) dowolną i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik;

3) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4) naruszenie procedury podatkowej (np. brak czynnego udziału strony w postępowaniu) mające wpływ na rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

5) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 123 O.p., przez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami złożonymi w odrębnych postępowaniach;

6) naruszenie art. 181 i art. 123 O.p. przez bezpodstawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w prawomocnie zakończonych postępowaniach karnych, dotyczących osób trzecich, które nie były stroną niniejszego postępowania podatkowego;

7) błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący stwierdził, że transakcje zakupu paliwa z firm określonych w kwestionowanych fakturach nie budziły jego żadnych podejrzeń. Paliwo było dostarczane do siedziby jego firmy. W trakcie prowadzonej kontroli wyjaśnił, że sprawdzał kontrahentów w sposób taki, jaki był w jego ocenie wystarczający. Zaznaczył, że spółki były zarejestrowane w KRS co można było sprawdzić w internecie. Firmy te były czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi dla potrzeb tego podatku. Zdaniem skarżącego sprawdzenie wiarygodności firm, które sprzedawały jemu paliwo, było jego uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Skarżący jednoznacznie podkreślił, że nic nie wzbudzało jego podejrzeń i nie miał żadnej świadomości, że paliwo, które nabywał było "nielegalne". Jego zdaniem sytuacja była wprost przeciwna - paliwo miało certyfikaty jakości, firmy były legalne. Stwierdził, że ze swej strony dochował wszelkiej i należytej staranności w ustaleniu, czy sprzedawca był zarejestrowany. W tym celu sprawdzał informacje w KRS oraz prawdziwość nadanego spółkom numeru NIP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty i wniósł o jej oddalenie.

W trakcie rozprawy w dniu 9 maja 2013 r. Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej w P., reprezentowanego przez radcę prawnego do dostarczenia uwierzytelnionej kserokopii postanowienia o przedstawieniu zarzutów z potwierdzeniem jego ogłoszenia J. B., bądź też innego dokumentu, z którego będzie wynikało, że miał on wiedzę o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym dotyczącym przestępstwa skarbowego obejmującego okres od sierpnia 2006 r. do grudnia 2007 r.

Przy piśmie z dnia 28 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. dostarczył do akt uwierzytelnione kopie postanowienia inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o przedstawieniu J. B. zarzutów, ogłoszone podejrzanemu w dniu [...] października 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, ani przepisom prawa materialnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez spółki "A.", "B." i "C.".

W pierwszej kolejności Sąd z urzędu badał i rozpatrzył zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając bowiem na względzie okres jaki obejmuje zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, tj. miesiące od sierpnia 2006 r. do grudnia 2007 r., istniała możliwość, że została ona wydana w warunkach przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2006 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r., w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 O.p. W myśl art. 70 O.p. zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zaznaczyć przy tym należy, że wprawdzie - jak wynika z art. 5 O.p. - zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, niemniej jednak powyższe zasady dotyczące przedawnienia mają zastosowanie także do innych rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a w tym do zwrotu tegoż podatku, czy określenia wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - czyli także w niniejszej sprawie co do decyzji za maj 2006 r. (por. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, co już wyżej wskazano, termin przedawnienia dla miesięcy od sierpnia do listopada 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast decyzje organu I i II instancji zostały wydane już po tej dacie (odpowiednio w dniu [...] i [...]). W ocenie Sądu, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył jednak prawa. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodzi, że organy nie naruszyły art. 70 O.p. Z przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przy piśmie procesowym z dnia 28 maja 2013 r. dokumentów (k. 44 - 47 akt sąd.) wynika bowiem, że postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., inspektor kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił przedstawić J. B. zarzuty:

1) nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupu VAT, czym uszczuplił podatek od towarów i usług za okres od sierpnia 2006 r. do stycznia 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł, gdyż zawyżył wartość netto zakupów o [...] zł oraz wysokość podatku naliczonego VAT o [...] zł z 12 faktur zakupu oleju napędowego tj. 8 faktur wystawionych przez "A." Sp. z o. o. G., ul. [...] i z 4 faktur wystawionych przez Firmę "B." Sp. z o. o. G., ul. [...] dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 a i w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

2) nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupu VAT, czym uszczuplił podatek od towarów i usług za okres od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł, gdyż zawyżył wartość netto zakupów o [...] zł oraz wysokość podatku naliczonego VAT o [...] zł z 4 faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez Firmę "C." Sp. z o.o., W., ul. [...] dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 a i w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz zawyżył wartość podatku naliczonego VAT za sierpień 2007 r. wynikającą z przeniesienia z poprzedniego miesiąca o [...] zł czym naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

Treść postanowienia z dnia [...] października 2011 r. o popełnieniu opisanych powyżej przestępstw skarbowych została ogłoszona J. B. w dniu [...] października 2011 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i w tym też dniu nastąpił skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to, wbrew twierdzeniom skarżącego, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy przepisów procesowych, dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), zasady postępowania dowodowego (art. 180 O.p.), zasady bezpośredniości (art. 181 O.p.), zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym (art. 190 O.p.), oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) oraz warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnioną (art. 192 O.p.). W ocenie Sądu, żadna z powyższych zasad postępowania podatkowego nie została naruszona w toku przedmiotowego postępowania.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Podkreślić jednak trzeba, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (poza fakturami, księgami podatkowymi i własnymi zeznaniami), które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co do zakupu paliwa nie od firm widniejących na zakwestionowanych fakturach, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Przede wszystkim wskazać należy, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż spółki "A.", "B." i "C." nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami ciekłymi, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe, a także nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców, osoby do obsługi klienta. Działalność tych podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku postępowania organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że nabyty przez skarżącego olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek, które wskazano w fakturach jako sprzedawców ("A." i "B."), albowiem pracownicy właściwych organów podatkowych w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających stwierdzili, że pod wskazanymi adresami spółki nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że G. K. - wiceprezes zarządu spółki "C.", zeznał, że w maju 2007 r. sprzedał tę spółkę A. Ł., co oznacza, że nie mógł on w miesiącach: wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. wystawiać w imieniu spółki "C." faktur, a takie dokumenty skarżący przedłożył w trakcie postępowania kontrolnego. Fikcyjność zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur potwierdzają jednoznacznie zeznania L. S., który w sposób bardzo szczegółowy i spójny opisał mechanizm funkcjonowania grupy zajmującej się wystawianiem pustych faktur m.in. spółki "A.", "B." i "C.". Zeznał on bowiem, że faktury opatrzone pieczęciami powyższych spółek wystawiał osobiście na komputerze, podrabiał podpisy prezesów i wysyłał na podany w zamówieniu adres, względnie przekazywał osobom, które zajmowały się dalszym rozprowadzaniem fikcyjnych faktur.

W opinii Sądu, słuszne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by spółki "A.", "B." i "C." dysponowały olejem napędowym, który mógłby być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącego. W kontekście powyższego, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez wskazane spółki nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Mając na uwadze powyższe, organy obu instancji prawidłowo, w ocenie Sądu, ustaliły stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez spółki "A.", "B." i "C.". W opinii Sądu za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Sąd nie dostrzegł również uchybienia przez organy art. 191 O.p. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, iż J. B. prowadząc w latach 2006-2007 działalność gospodarczą pod nazwą "X." nie nabył od spółek "A.", "B." i "C." oleju napędowego, a jedynie dysponował "pustymi fakturami".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów art. 180 i art. 181 § 1 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, a tym samym oparcie poczynionych ustaleń na materiale dowodowym zebranym w toku postępowań karnych podkreślić należy, że art. 180 O.p. wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dowodem w sprawie mogą być zeznania świadków (G. K., Z. S., J. B.), jak i podejrzanego (L. S.) złożone w toku innych postępowań. Podkreślenia wymaga, że dowody te nie przesądziły jako jedyne o treści stanu faktycznego. W ocenie Sądu, dokumenty te mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający swobodnej ocenie organu i nie ma potrzeby ich powtarzania na żądanie strony, skoro nie została sformułowana w tej kwestii teza dowodowa. Wskazać także należy, że protokoły przesłuchań podejrzanych świadczą jedynie o charakterze przesłuchania i potwierdzają fakt przedstawionych zarzutów, zaś w żadnym razie nie przesądzają o winie tych osób. Z powyższych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 O.p. za nieusprawiedliwiony.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 123 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że skarżący nie był pozbawiony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Co więcej, skarżący z tego prawa aktywnie korzystał, o czym świadczą choćby złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli, składane wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Zdaniem Sądu, skarżący zdaje się jednak nie zauważać, że włączenie do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego zebranego w toku postępowań karnych, sam w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, tym bardziej, że skarżący mógł swobodnie zapoznać się z tym materiałem i sformułować pytania i tezy, które wymagały wyjaśnienia. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uzasadnił w postanowieniu z dnia [...] odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków, wskazując, iż przeprowadzenie tych dowodów nie miałoby wpływu na ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, gdyż okoliczności rzekomych transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami. Mając na względzie powyższe, Sąd nie znalazł jakichkolwiek podstaw, aby uznać zarzut skarżącego i stwierdzić uchybienie procesowe organu w tym zakresie.

W świetle powyższych ustaleń pozbawiony jakichkolwiek podstaw jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 O.p. Przedmiotowe postępowanie, według Sądu, było prowadzone zgodnie z wyrażoną w powyższym przepisie zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, czego przejawem była merytoryczna poprawność i staranność działań organów w toku postępowania dowodowego, dbanie o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także równe traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatnika.

Sąd zauważa, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Należy również podkreślić, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółkami "A.", "B." i "C.", warunki dostawy, oferowaną niższą cenę paliwa od ceny rynkowej oraz uzgodnioną formę płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości skarżący nie znał, to w takiej sytuacji powinien on chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. W opinii Sądu powyższe okoliczności u przezornego i rzetelnego podmiotu gospodarczego powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nie znane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Zaakcentować w tym miejscu zatem należy, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie posiadania ważnej koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy jego kontrahenci posiadali koncesje w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącego w obrocie ze spółkami "A.", "B." i "C.", przy której zachowaniu powinien on wiedzieć, że wystawcy spornych faktur są niewiarygodni i działając bez koncesji - dopuszczają się czynu zabronionego.

Powyższe rozważania znajdują pełne uzasadnienie w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága. W orzeczeniu tym Trybunał bowiem orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić również należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W świetle powyższych tez Trybunału, ponownie należy podkreślić, że zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy jego kontrahenci posiadali koncesje w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącego w obrocie ze spółkami "A.", "B." i "C.", przy której zachowaniu powinien on wiedzieć, że wystawcy spornych faktur są niewiarygodni i działając bez koncesji - dopuszczają się czynu zabronionego. Na gruncie niniejszej sprawy nie sposób pominąć, że skarżący nie podjął innych działań jakich można by od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie paliwem. W szczególności nie posiadał, ani nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie u organów podatkowych, nie znał ani osobiście, ani danych żadnych osób z tych firmy, ustalał wszystko telefonicznie, nie znał źródła pochodzenia paliwa, płatności za towar dokonywał gotówką, do rąk kierowców, przekazując im znaczne kwoty pieniędzy nie otrzymując przy tym żadnego pokwitowania.

Za całkowicie chybiony Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej wykazano, spółki "A.", "B." i "C." nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami ciekłymi. Wobec tego, skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Warto podkreślić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż spółki "A.", "B." i "C.", które widnieją na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, nie dostarczyły na rzecz skarżącego towarów ujętych w spornych fakturach. Sam fakt posługiwania się przez stronę skarżącą podrobionymi fakturami (w przypadku "A." i "C." – podrobione podpisy i pieczątki) dyskwalifikuje te dokumenty pod względem wiarygodności. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca między tymi podmiotami. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.