I SA/Sz 1085/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] ustalającą W. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym ustalił, iż podatniczka w 2008 r. poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które składały się następujące kwoty:

1) [...] zł z tytułu zaliczek na podatek (wg PIT-40A);

2) [...] zł z tytułu potrąconej składki na ubezpieczenie zdrowotne

(wg PIT-40A);

3) [...] zł z tytułu przekazania córce A. S. [...] r. środków pieniężnych w drodze darowizny (wg potwierdzenia wpłaty gotówkowej na rachunek, protokołu przesłuchania strony oraz dokumentacji Urzędu Skarbowego);

4) [...] zł z tytułu wydatków związanych z obsługą rachunku bankowego (zgodnie z historią rachunku bankowego Banku [...]. [...] O w [...]).

Podatniczka, wyjaśniając jakie są źródła finansowania powyższych wydatków,

w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2008 r. wykazała,

że posiadała środki pieniężne na rachunku w Banku [...]. w wysokości [...] zł oraz w gotówce w wysokości [...] zł, ponadto polisy ubezpieczeniowe (bez podania kwot).

Organ, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalił, że oszczędności podatniczki z lat [...] (zgodnie z dokonaną analizą przychodów i wydatków za te lata) wyniosły [...] zł, a środki zgromadzone na rachunku bankowym w Banku [...]. kwotę [...]zł. Ponadto, organ ustalił, że podatniczka [...]r. udzieliła darowizny pieniężnej na rzecz swojej córki A. S. w kwocie [...] zł poprzez wpłacenie gotówki na rachunek bankowy A. i J. S. w [...]. W dniu [...] r. A. S. złożyła zeznanie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w [...] Urzędzie Skarbowym), w którym wykazała otrzymane środki pieniężne w kwocie [...] zł.

Przesłuchana w charakterze strony, podatniczka potwierdziła przekazanie darowizny na rzecz córki i wyjaśniła, że pieniądze te stanowiły wieloletnie oszczędności przechowywane w domu w [...] przy ul. [...], z uwagi na brak zaufania do instytucji bankowych. Natomiast, na rachunku bankowym znajdowały się środki pochodzące z jej emerytury, które stanowiły jedyne źródło przychodów, gdyż nie otrzymywała w ciągu wielu lat darowizn ani pożyczek.

Wobec braku stosownej dokumentacji związanej z zatrudnieniem podatniczki, organ w toku postępowania ustalił, że podatniczka rozpoczęła swoją aktywność zawodową w [...] r.; pracowała m.in. w Zakładzie [...], P. w [...], M., A., a ostatnim miejscem jej pracy była spółdzielnia S., z której w [...] r. przeszła

na emeryturę.

Z uwagi na znaczny upływ czasu, instytucje uprawnione do przechowywania dokumentacji płacowej pozwoliły jedynie we fragmentarycznym zakresie na odtworzenie wielkości zarobków podatniczki. Organ pozyskał kserokopie świadectw pracy z Zakładu [...] i z P. oraz kopie pojedynczych zaświadczeń o wynagrodzeniu podatniczki za okres od czerwca [...] r. do czerwca [...] r., na podstawie których ustalono wysokość jej emerytury. W związku z tym organ, na korzyść podatniczki, za lata 1950-1986 przyjął przeciętne miesięczne wynagrodzenia pracowników w gospodarcze uspołecznionej ustalone na podstawie obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 maja 1990 r. w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej w latach 1950-1989 oraz w kolejnych kwartałach 1989 r. (M.P. Nr 21, poz. 171). Zgodnie z informacją przesłaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...], organ przyjął wysokość emerytury wypłaconej podatniczce w latach: 1987-1989, 1996-1999 oraz częściowo za lata 1991, 1992 i 1995; za pozostałe lata przyjął wielkości przeciętnych miesięcznych dochodów rozporządzalnych na 1 osobę w gospodarstwach domowych emerytów i rencistów, publikowanych przez GUS. Ponadto, z uwagi na brak określenia przez podatniczkę wielkości ponoszonych wydatków, organ przyjął przeciętne roczne wielkości wydatków publikowane w rocznikach statystycznych GUS w latach 1959-2007. Wobec braku analogicznych danych w odniesieniu do lat 1950-1958, organ posiłkował się danymi statystycznymi dotyczącymi lat późniejszych i ustalił wielkość poniesionych przez podatniczkę wydatków określając procentowy udział poniesionych wydatków w uzyskanych przychodach (na poziomie 61,75%). W okresie od [...] r. do maja [...] r. przyjęto wielkości ujęte w roczniku statystycznym (w odniesieniu do 1 osoby). Od czerwca [...] r. (tj. od urodzin córki A.) do maja [...] r. (tj. do dnia uzyskania pełnoletniości przez córkę) organ mając na uwadze okoliczność, że podatniczka prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z R. W. oraz nie otrzymywała alimentów, przyjął, że podatniczka wraz ze swoim konkubentem w równych częściach ponosili wydatki na utrzymanie córki, co pozwoliło na uznanie, iż podatniczka poniosła wydatki na poziomie statystycznym dla 1,5 osoby. Od czerwca 1981 r. do końca 2005 r. organ przyjął wielkość poniesionych przez podatniczkę wydatków na poziomie statystycznym dla 1 osoby, a od 2006 r. - na podstawie zeznań podatniczki, która wskazała, że po śmierci konkubenta w 2004 r. opiekę nad nią sprawuje córka, u której mieszka od stycznia 2006 r. - organ kontroli skarbowej odstąpił od naliczania wydatków na utrzymanie podatniczki.

Po analizie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków od 1950 r. do końca 2007 r., organ ustalił, że podatniczka mogła zgromadzić mienie w wysokości [...] zł, a nie jak wykazała w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2008 r. – [...] zł (przechowywanych w gotówce) oraz [...] zł (na rachunku bankowym).

Dalej, w uzasadnieniu decyzji, organ odnosząc się do danych zawartych przez podatniczkę w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2008 r.,

w którym wykazała mienie o łącznej wartości [...] zł (środki pieniężne

na rachunku w Banku [...]. w wysokości [...] zł, środki pieniężne

w gotówce, polisy ubezpieczeniowe (bez podania kwoty), uznał je za wiarygodne.

Organ kontroli skarbowej, po weryfikacji złożonych przez podatniczkę oświadczeń majątkowych, ustalił, że w 2008 r. podatniczka uzyskała przychody z ujawnionych źródeł przychodów w łącznej wysokości [...] zł, na które składały się:

– nadpłata podatku /(PIT-40A za 2007 rok) – [...] zł;

– przychód z tytułu emerytury (PIT-40A za 2008 rok) - [...] zł;

– przychód z kapitalizacji odsetek (zgodnie z historią rachunku bankowego

w Banku [...]. [...] O w [...]) - [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. ustalił wartość uzyskanych przez podatniczkę w 2008 r. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w następujący sposób:

1) mienie zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. - [...] zł (kwota ta stanowi sumę możliwych do zaoszczędzenia przez podatniczkę w latach 1950-2007 środków w łącznej wysokości [...] zł wraz ze środkami pieniężnymi zgromadzonymi na jej rachunku bankowym w kwocie [...] zł);

2) kwota uzyskanych przychodów - [...] zł;

3) łączna kwota poniesionych wydatków - [...] zł;

4) mienie zgromadzone na 31 grudnia 2008 r. - [...] zł;

5) łączna kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (poz. 1 + poz. 2) - (poz. 3 + poz. 4) - [...] zł;

6) podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) [...] zł;

7) kwota podatku (75% podstawy opodatkowania, po zaokrągleniu do pełnych złotych) - [...] zł.

Wskazano także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatniczka, nie zgadzając się z decyzją organu kontroli skarbowej, wniosła od niej odwołanie, w którym zwróciła się o uchylenie decyzji z powodu zastosowania błędnej podstawy opodatkowania. Podatniczka podniosła, że wydatki na utrzymanie ponosiła w marginalnej wysokości przez cały okres związku z konkubentem oraz, że nie ponosiła wydatków na utrzymanie ich córki - A. S..

Podatniczka nie zgodziła się z ustalonym przez organ kontroli skarbowej stanem faktycznym, stwierdzając, że złożone przez nią zeznania, uzupełnione pisemnymi wyjaśnieniami, uprawdopodabniają fakt, że zgromadzone przez nią środki pieniężne wystarczyły na pokrycie wydatków poniesionych w badanym roku. Według podatniczki, przeprowadzona kontrola opierała się nie na faktach, a wyłącznie na poszlakach

i danych statystycznych, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Podatniczka wyjaśniła, że środki pieniężne wydatkowane w badanym roku pochodziły z jej zarobków, które w większości odkładane były jako oszczędności, co podnosiła w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, gdyż nie ponosiła wydatków na utrzymanie siebie i córki. Środki na utrzymanie podatniczka uzyskiwała od swojego konkubenta, gdyż to on ponosił ciężar utrzymania jej i córki, bowiem bardzo dobrze zarabiał, także na emeryturze. Dlatego też, według niej, jedyną podstawą opodatkowania, z uwagi na fakt pozostawania w konkubinacie, a nie w małżeństwie, mogłyby stanowić

co najwyżej darowizny przekazywane przez konkubenta na jej rzecz.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że znowelizowana od 1 stycznia 2007 r. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwana dalej "u.p.d.o.f.", w art. 20 ust. 3, zobowiązała organy podatkowe do chronologicznego dokonywania ustaleń przychodów i wydatków w badanym roku, czego nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej. W konsekwencji, czyniąc w sprawie ustalenia według tej metodologii, konieczne było dokonanie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł w następujący sposób:

1) stan oszczędności na 1 stycznia 2008 r. (zgromadzonych w latach

1950-2007) znajdujących się poza systemem bankowym – [...] zł;

2) nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami podatniczki w dniu udzielenia córce darowizny - [...] zł.

Organ odwoławczy – najpierw odnosząc, się do kwestii zgromadzenia przez podatniczkę na początku badanego roku środków pieniężnych w gotówce w łącznej wysokości [...] zł, z której to kwoty [...] r. podatniczka przekazała córce kwotę [...] zł, wskazał, że - zgodnie z jej oświadczeniem - pozostawała z R. W. w konkubinacie od [...] r. do jego śmierci w [...] r., zaś środki pieniężne przekazane córce w drodze darowizny miały pochodzić zarówno z majątku dorobkowego podatniczki jak i jej konkubenta, który był jednocześnie ojcem obdarowanej oraz, że konkubent uzyskiwał środki pieniężne z emerytury, która była kilkakrotnie wyższa od emerytury podatniczki, a będąc już na emeryturze w latach [...], wykonywał wysokopłatne, specjalistyczne prace zlecone, z których osiągał wynagrodzenie w kwocie wielokrotnie przekraczającej wysokość jego emerytury – następnie, przedstawił (analogicznie jak organ kontroli skarbowej) instytucję konkubinatu w relacji do instytucji małżeństwa, odwołując się przy tym do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz Kodeksu cywilnego, jak też do orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz poglądów doktryny i stwierdził, że konkubinat nie korzysta z żadnych domniemań i instytucji prawa rodzinnego, a jako forma umowy nienazwanej posiada osłabioną moc wiążącą. Ponadto, organ ten zauważył, że: "przeważającą większość umów pomiędzy konkubentami stanowią umowy ustne, a nie pisemne, przez co nie spełniają wymagań umowy przewidzianej przez Kodeks cywilny.".

Następnie, organ odwoławczy stwierdził, że konkubent nie zabezpieczył w żaden sposób interesów majątkowych podatniczki, gdyż nie sporządził testamentu ani umowy cywilnoprawnej, która regulowałaby sprawy finansowe konkubentów, nie toczyło się również postępowanie spadkowe po zmarłym. Według organu, okoliczność, że konkubent podatniczki był osobą niezwykle zasłużoną dla lokalnej społeczności, jak również profesjonalistą w swojej dziedzinie sporządzającym opinie i ekspertyzy w dość specyficznej i wąskiej dziedzinie jaką jest [...] i mógł uzyskiwać znaczne dochody, nie oznacza jednoznacznie, że zarobkowanych środków nie wydatkował, że mógł je zaoszczędzić i przechowywać przez wiele lat, jak również, że przekazywał je swojej konkubinie. Organ wskazał, że podatniczka nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej lub chociażby uprawdopodabniającej fakt gromadzenie środków pieniężnych przez konkubentów w gotówce, w domu, w ciągu kilkudziesięciu lat, co czyni jej twierdzenia i członków rodziny gołosłownymi. Według organu, jest oczywiste, że najbliższa rodzina podatniczki będzie zainteresowana uniknięciem przez nią konsekwencji prawnych.

Według organu, podatniczka powinna wykazać, że oszczędności zgromadzone w ciągu całego życia były wcześniej opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania, a ponadto, że nie zostały wcześniej wykorzystane w celu sfinansowania wydatków poniesionych przed badanym rokiem podatkowym. W ocenie organu, trudno dać wiarę twierdzeniu, że podatniczka, przechowując gotówkę w domu, zrezygnowała z wymiernych korzyści w postaci odsetek od lokat bankowych. Podobnie organ ustosunkował się do twierdzenia o niepewności systemu społeczno-gospodarczego i braku zaufania do instytucji bankowych z uwagi na zasady doświadczenia życiowego, a w szczególności wobec ryzyka związanego z przechowywaniem znacznej gotówki w domu.

Odnosząc się do kwestii przekazania córce w drodze darowizny środków pieniężnych, które miały pochodzić zarówno od podatniczki jak i jej konkubenta, organ wskazał, że środki pieniężne będące własnością podatniczki w łącznej wysokości

[...] zł pochodziły z ujawnionego i zarazem opodatkowanego źródła przychodów. Jednakże, ta kwota nie pozwoliła na przekazanie darowizny córce w kwocie [...] zł, powołanie się zaś na okoliczność pochodzenia środków pieniężnych z majątku dorobkowego jej konkubenta, który nie pozostawił testamentu (nie przeprowadzono przy tym postępowania spadkowego) i, które w konsekwencji miały być przekazane ich wspólnej córce, wskazuje, że podatniczka niejako "przejęła'" środki pieniężne należące do "osoby obcej z prawnego punktu widzenia". Dlatego też, organ nie zaaprobował stanowiska podatniczki, gdyż "przejęcie" to jest nieuprawnione w świetle przepisów prawa.

W kwestii ponoszenia przez podatniczkę kosztów utrzymania "w marginalnej wysokości", organ odwoławczy wskazał, że również na tę okoliczność nie przedstawiła ona dowodów na poparcie swoich twierdzeń, wobec tego, przyjęto koszty utrzymania na poziomie statystycznym oraz, że podatniczka nie ponosiła nakładów na utrzymanie córki od momentu uzyskania przez nią pełnoletniości, a w latach 2006-2008, że nie ponosiła żadnych wydatków na swoje utrzymanie, gdyż w tym czasie mieszkała u córki.

Ponadto, według organu, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że przez wszystkie lata pracy zarobkowej podatniczka zaoszczędziłaby w całości osiągnięte w latach 1950-1987 dochody, to i tak uzyskana w ten sposób wielkość nie pozwoliłaby jej na przekazanie z własnych środków darowizny córce w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył, że oszczędności zgromadzone przez podatniczkę na jej rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2008 r. ([...] zł) nie były wliczone do środków, z których sfinansowano wydatek (darowiznę dla córki) oraz, że osiągnięte

w badanym roku przez podatniczkę opodatkowane przychody z tytułu emerytury sukcesywnie zwiększały jej oszczędności na rachunku bankowym (wobec ponoszenia wszelkich wydatków na utrzymanie przez jej córkę). W związku z tym, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu kontroli skarbowej i uznał, że zgromadzone

na początek i koniec badanego roku kwoty w wysokościach odpowiednio: na 1 stycznia 2008 r. - [...] zł oraz na 31 grudnia 2008 r. - [...] zł, znajdujące się

na rachunku bankowym podatniczki nie miały wpływu na wielkość dokonanych ustaleń.

Ponadto, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu kontroli skarbowej co do zgromadzonego przez podatniczkę w domu mienia (gotówki) na 31 grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł i wskazał, że z jednej strony organ kontroli skarbowej, ustalając stan majątkowy na dzień 1 stycznia 2008 r., nie uznał wartości nieudowodnionych oszczędności w kwocie [...] zł, które przechowywane były w domu, a z drugiej strony, ustalając stan majątkowy na dzień 31 grudnia 2008 r., doliczył oszczędności w kwocie [...] zł, jakie również były przechowywane w domu - w efekcie dodał do podstawy opodatkowania, co miało bezpośredni wpływ na wymiar podatku dochodowego za badany rok. Według organu, skoro w toku postępowania kwestionowana była możliwość posiadania na początek roku przez podatniczkę oszczędności w gotówce, to by możliwe było uznanie przy kształtowaniu podstawy opodatkowania, podanej jako składnik zgromadzonego na koniec roku mienia gotówki, konieczne było wykazanie, że środki te faktycznie zostały uzyskane w roku objętym postępowaniem. Zaistnienia tej okoliczności postępowanie dowodowe nie wykazało, co nie pozwoliło uznać podanej przez podatniczkę na koniec 2008 r. wartości oszczędności w gotówce (mającej mieć zarazem swe źródło w podanej kwocie na początek 2008 r.) jako (w konsekwencji braku możliwości uznania za zgromadzone na koniec 2008 r. mienie) zwiększającej podstawę opodatkowania podatkiem.

Reasumując, organ odwoławczy ustalił w ujęciu chronologicznym wartość uzyskanych przez podatniczkę w 2008 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów następująco:

1) nadwyżka poniesionych wydatków nad osiągniętymi przychodami – [...] zł;

2) podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) - [...] zł;

3) kwota podatku (75% podstawy opodatkowania, po zaokrągleniu do pełnych złotych) - [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego, podatniczka wniosła na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego przez nieprawidłową subsumcję art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) Ordynacji podatkowej, tj. art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Uzasadniając wniesioną skargę, skarżąca podniosła, że dyspozycja art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem skarżąca uprawdopodobniła, że była w stanie zgromadzić wystarczające środki pieniężne na przekazanie córce darowizny w wysokości [...] zł, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca, powołując się na brzmienie art. 180 Ordynacji podatkowej, podniosła, że w sprawie - z uwagi na brak stosownej dokumentacji - zostało odebrane od niej oświadczenie, jednakże organ nie dał wiary jego prawdziwości. Jednak, według skarżącej, organ nie wykazał, że nie mogła w badanym okresie (w latach 1950-2008) zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł, bowiem z powołanych przez organ danych statystycznych wynika, że w przypadku braku wydatków ponoszonych na swoje utrzymanie, skarżąca bez trudu mogła zgromadzić kwotę przekraczającą wysokość dokonanej darowizny, zwłaszcza, że konkubent był osobą zamożną i mógł pokryć koszty utrzymania całego gospodarstwa domowego. Według skarżącej, nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji braku możliwości wykazania na podstawie dokumentów zaistnienia zdarzeń, które miały miejsce kilkadziesiąt lat temu, tym bardziej, że organ również nie dysponował stosownymi dokumentami.

Ponadto, skarżąca wskazała, że z zasad doświadczenia życiowego wynika,

iż osoby które decydują się na życie w konkubinacie, a nie w małżeństwie, traktują swój związek tak samo jak małżeństwo i nie zawierają żadnego rodzaju pisemnych umów

w zakresie wzajemnych rozliczeń, kwestie te zwyczajowo regulowane są w formie ustnych porozumień. Z tego rodzaju porozumienia nie można wykreować ustroju identycznego z małżeńską wspólnością majątkową, a w konsekwencji ponoszenie przez konkubenta kosztów utrzymania domu skarżącej i wspólnego dziecka w wymiarze przekraczającym ½ całkowitych kosztów ponoszonych w gospodarstwie domowym, powinno być traktowane jako szereg darowizn na jej rzecz, które to darowizny nie były opodatkowane. Jednakże kwestia podatku od darowizn nie była przedmiotem postępowania podatkowego, w którym została wydana zaskarżona decyzja, mimo podnoszenia tej kwestii przez skarżącą.

Skarżąca wskazała także, że - zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy świadczenia te były spełniane przez cały okres związku z konkubentem, bowiem traktowali oni swój związek konkubencki w identyczny sposób jak związek małżeński.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu, że nie mogła odnieść korzyści z tytułu wysokich dochodów konkubenta, gdyż nie sporządził

on testamentu, a po jego śmierci nie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe. Według skarżącej, konkubent wydatkował na nią swoje dochody przez cały okres trwania konkubinatu, wskutek tego nie pozostawił po sobie majątku mogącego być przedmiotem postępowania spadkowego. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, iż uzyskała bezpodstawne wzbogacenie, bowiem organ nie jest legitymowany do dochodzenia od skarżącej roszczeń w tym zakresie, natomiast osoby teoretycznie uprawnione, z uwagi na znajomość stanu faktycznego i rzeczywistego charakteru związku między skarżącą a konkubentem, nigdy nie występowały

z roszczeniami w tym zakresie. Skarżąca podkreśliła, że konkluzja organu podatkowego, który uznał, że osoby żyjące w konkubinacie, przez wzgląd na brak wspólności majątkowej, nie mogą dokonywać względem siebie czynności przysparzających, jest nielogiczna i całkowicie oderwana od zasad doświadczenia życiowego, gdyż tego typu czynności są powszechne wśród osób pozostających

w związkach konkubenckich, ponadto nie ma prawnych ograniczeń w tym zakresie.

Według skarżącej, ze względu na swój podeszły wiek (urodziła się

w [...] r.), miała prawo do podejmowania decyzji w zakresie lokowania swojego majątku, kierując się własnymi przekonaniami, również takimi, które mogą nie mieć ekonomicznego uzasadnienia. W przekonaniu skarżącej, znaczna część osób podziela jej poglądy w zakresie braku zaufania do instytucji finansowych i gromadzi oszczędności w domu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podnoszonych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, zgodnie przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Ze znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - u.p.d.o.f.), stanowiącego, że: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.", wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony - ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Jest także oczywiste, że w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi uzyskiwanie dochodu z kilkunastu lub kilkudziesięciu lat wstecz, z uwagi na upływ terminu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), co powoduje zwolnienie go z obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość i źródło uzyskiwanych dochodów, organ podatkowy powinien uwzględnić wartość dowodową "uprawdopodobnienia" przez podatnika, że w danym okresie posiadał określone środki majątkowe, zgromadzone w latach wcześniejszych, nie może zaś domagać się od podatnika przedstawienia źródeł i środków dowodowych bezpośrednich i niespornych.

Aczkolwiek, zasadniczym zagadnieniem spornym występującym w rozpatrywanej sprawie jest spór o prawidłowość ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, to jednak główny spór dotyczy prawnej i faktycznej możliwości dysponowania przez skarżącą oszczędnościami w kwocie [...] zł zgromadzonymi przed kontrolowanym rokiem, a pochodzącymi z jej pracy wykonywanej na przestrzeni lat 1950-1987 oraz ze środków przekazywanych jej i córce na przestrzeni lat 1961-2004 przez jej konkubenta.

Według organów podatkowych, instytucja konkubinatu jako związku faktycznego a nie prawnego uniemożliwia skarżącej jako konkubinie powoływanie się na otrzymywanie środków finansowych od nieżyjącego konkubenta, gdyż czynione przez niego darowizny, aby zostały uznane za legalne i mogły stanowić źródło pokrycia jej wydatków, powinny były zostać opodatkowane podatkiem od darowizny za jego życia lub zgłoszone do opodatkowania po jego śmierci jako objęte w spadkobraniu, co nie nastąpiło.

Według skarżącej, organy powinny były uwzględnić, jako źródło pokrycia jej wydatków, oszczędności z całego życia poczynione z otrzymywanych i niewydatkowanych wynagrodzeń za pracę oraz okoliczność, że konkubent prowadził z nią wspólne gospodarstwo domowe oraz utrzymywał przez wszystkie lata ich wspólnego ([...]), choć niezalegalizowanego, pożycia, zarówno ją jak i ich wspólną córkę i, że był dobrze sytuowany, gdyż wykonywał dobrze płatne prace, będąc zatrudniony w organach zarządczych, zajmując kierownicze stanowiska w: Ż., w P., Z. oraz w [...].

W związku z tak zarysowaną istotą sporu, wskazać na wstępie należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ust. 3 u.p.d.o.f. celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku od umowy darowizny, czy też podatku z innych źródeł przychodów, lecz ustalenie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jak też mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków.

Ponadto, podkreślenia wymaga stwierdzenie, że na gruncie prawa podatkowego przedmiot opodatkowania nie wiąże się ze stanem prawnym (regulowany lub nieregulowany przez prawo związek pomiędzy dwojgiem ludzi; ważna lub nieważna czynność prawna), lecz ze stanem faktycznym (rzeczywiste uzyskanie lub nieuzyskanie świadczenia), bowiem nawet brak regulacji prawnej, czy nieważność czynności prawnej nie czyni bezprzedmiotowym poczynienie przez organy podatkowe ustaleń i rozważań dotyczących korzystania i uzyskiwania korzyści przez podatnika z majątku innego podmiotu, gdyż samo odpadnięcie podstawy prawnej nie "delegalizuje" niejako źródła przychodu, bez rozważenia przyczyn i skutków, o ile faktycznie podatnik otrzymał przedmiot przysporzenia (vide: wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1113/08 dot. przychodu z umowy depozytu nieprawidłowego).

Istotne jest także, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - okoliczność faktyczna darowizny, czy spadkobrania pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji u.p.d.o.f. Również, kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny lub spadku w podatku od spadków i darowizn, nie może mieć wpływu na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przychody z tych tytułów pozostają przychodami wolnymi od opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f., a tym samym mogą legalnie pokrywać wydatki podatnika ustalane w postępowaniu z zakresu przychodów nieujawnionych (vide: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1807/10).

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Natomiast, pominięta w rozważaniach organów podatkowych, kwestia odrębnego opodatkowania przedmiotu umowy darowizny, w kontekście zmian wprowadzonych do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) przepisami art. 1 pkt 6 lit. b i art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy których, m.in. poddano opodatkowaniu 20% stawką podatkową darowiznę, na którą strona powołała się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego (powstanie tzw. wtórnego obowiązku podatkowego), jak też kwestia ewentualnego przedawnienia obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny, nie może - według składu orzekającego w sprawie - skutkować objęciem takiej darowizny sankcyjnym 75 % podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Analizując decyzje organów obu instancji, skład orzekający w sprawie uznał, że organy całą swoją argumentację oparły przede wszystkim na założeniach dotyczących instytucji konkubinatu, wywodząc, że skoro skarżąca pozostawała w związku faktycznym (nieuregulowanym w prawie rodzinnym i opiekuńczym, ani w prawie cywilnym), to nie miała podstawy prawnej do powoływania się na możliwość poczynienia oszczędności ze swoich zarobków, ani tym bardziej z zarobków konkubenta, bowiem zobligowana była do ponoszenia w równej części wydatków na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego z konkubentem, w tym do utrzymywania córki, która to argumentacja pozwoliła organom na uznanie, iż podatniczka przez okres trwania konkubinatu ponosiła wydatki na poziomie statystycznym dla 1,5 osoby. Organy, wychodząc z takiego wadliwego założenia, pominęły skutki faktyczne istnienia pomiędzy skarżącą a jej konkubentem trwającego kilkadziesiąt lat konkubinatu w odniesieniu do możliwości finansowych konkubenta i możliwości zaoszczędzenia przez skarżącą jej wynagrodzenia za pracę oraz zaoszczędzenia pieniędzy przeznaczonych przez konkubenta na prowadzenie ich wspólnego gospodarstwa domowego (z majątku dorobkowego).

Ponadto, eksponowanie przez organy podatkowe okoliczności, że konkubent skarżącej nie pozostawił testamentu i, że nie przeprowadzono postępowania spadkowego po jego śmierci oraz, że skarżąca niejako "przejęła" środki pieniężne należące do "osoby obcej jej z prawnego punktu widzenia", które to "przejęcie" jest nieuprawnione w świetle przepisów prawa (nie wskazano jakich przepisów), skutkowało także pominięciem dokonania koniecznej oceny skutków faktycznych takiego "przejęcia" na potrzeby toczącego się postępowania przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Także, hipotetyczne przyjęcie przez organy założenia, że nawet gdyby przez wszystkie lata pracy zarobkowej skarżąca zaoszczędziła w całości osiągnięte w latach 1950-1987 dochody, to i tak uzyskana w ten sposób wielkość nie pozwoliłaby jej na przekazanie z własnych środków córce darowizny w kwocie [...] zł, jest nieuprawnione, bowiem, po pierwsze - ani organom, ani skarżącej nie udało się uzyskać danych dotyczących jej wynagrodzenia za wszystkie lata jej pracy zarobkowej, z uwagi na znaczny upływ czasu od jej zakończenia, a po drugie - organy nie przeprowadziły żadnej symulacji i nie wyliczyły tych hipotetycznych oszczędności.

Według składu orzekającego w sprawie, bez przedstawienia i oceny faktycznych czynności skarżącej z prawnopodatkowego punku widzenia (skutków podatkowych), niemożliwe jest ustalenie czy skarżąca mogła zgromadzić na początek 2008 r. kwotę [...] zł, która mogła posłużyć sfinansowaniu jej wydatku w postaci darowizny poczynionej na rzecz córki.

Dokonana zaś przez organy podatkowe formalnoprawna ocena "przejęcia" środków pieniężnych należących do "osoby obcej jej z prawnego punktu widzenia", tj. tylko z cywilistycznego punktu widzenia - na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz Kodeksu cywilnego - uznanych za nieskuteczne prawnie, wskazują, że organy te - wskutek tej ograniczonej, tj. formalnej oceny - zaniechały dokonania prawnopodatkowej oceny faktycznych skutków tych czynności. Tymczasem, z materiału dowodowego sprawy wynika, że organy te wskutek podjętych czynności, polegających m.in. na wystąpieniu do właściwych organów meldunkowych, ustaliły, iż skarżąca, co najmniej od [...] r. do [...] r. zamieszkiwała (była zameldowana) w tych samych lokalach mieszkalnych z konkubentem, a po narodzeniu córki, także z córką. Nadto, zarówno skarżąca, jak i jej córka oraz mąż córki przesłuchani w sprawie wyjaśniali, że R. W. otrzymywał wynagrodzenie za pracę oraz emeryturę w wysokościach znacznie przekraczających średnie wynagrodzenie pracownicze, że pracował także będąc już na emeryturze, że prowadził ze skarżącą wspólne gospodarstwo domowe oraz, że nie wydatkował środków pieniężnych na nabycie trwałych składników majątkowych, np. nieruchomości. Nadto, córka skarżącej zeznała, że ojciec zawsze z nimi mieszkał i traktował matkę jak żonę. Zatem, konieczne w sprawie było poczynienie ustaleń, czy konkubent skarżącej posiadał możliwości finansowe na utrzymywanie w pełnym zakresie z uzyskiwanego wynagrodzenia i emerytury, zarówno konkubiny i córki, czy też ciążyły na nim inne obowiązki alimentacyjne, np. wobec żony, czy dziecka pochodzącego z małżeństwa, o istnieniu których sygnalizowała córka skarżącej.

Zaniechanie zatem przez organy podatkowe dokonania tych ustaleń, także poprzez zobowiązanie skarżącej do wskazania stosownych źródeł i środków dowodowych, skutkowało niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i przedwczesnym wyrażeniem oceny prawnej co do faktycznych możliwości skarżącej zgromadzenia wskazywanych przez nią środków pieniężnych w kwocie [...] zł.

Także, wyrażony przez te organy pogląd, że nie jest racjonalne przechowywanie w domu środków pieniężnych, zamiast w banku, nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, skoro powszechnie wiadome jest, że osoby w podeszłym wieku, a do takich zalicza się skarżąca, często nie mają zaufania do systemu bankowego i przechowują pieniądze w domu.

Mając zatem na uwadze wskazane okoliczności i uznając, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego określone w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wyrażenie niewłaściwej oceny prawnej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję należało uchylić. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania, na podstawie przepisu art. 200 ustawy.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wskazuje, że konieczne w dalszym postępowaniu prowadzonym w tej sprawie będzie uwzględnienie tej ww. konstatacji, że na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., darowizna lub inne rzeczywiste przysporzenie z majątku konkubenta na rzecz majątku konkubiny może stanowić źródło finansowania wydatków kontrolowanego roku podatkowego.