III SA/Wa 2321/12

Uzasadnienie

N. , 20 stycznia 2012 r. złożyło do Wójta Gminy D. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości, w szczególności postawiło pytanie kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

We wniosku przedstawiając stan faktyczny, Skarżący wskazał, że w Lasach Państwowych uprawnionym pracownikom Służby Leśnej - z mocy prawa - przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny. Strony zawierają umowę o bezpłatne korzystanie z mieszkania z przynależnościami (piwnice, garaże, budynki gospodarcze, itp.). Przedmiotem takiej umowy jest zwykle: leśniczówka z funkcją mieszkalną, lokal mieszkalny, budynek mieszkalny, stanowiące własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych. Na mocy umowy pracownik nabywa prawo do korzystania z nieruchomości jako posiadacz zależny. W myśl art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej “u.p.o.l.", posiadacz zależny (osoba fizyczna) nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Stanowisko Skarżącego jest następujące: podatek od nieruchomości zabudowanych stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, udostępnionych uprawnionym pracownikom Służby Leśnej do nieodpłatnego korzystania obciąża Skarżącego.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. Wójt Gminy D., stanowisko Skarżącego Nadleśnictwa dotyczące wskazania podatnika podatku od nieruchomości, jeżeli posiadanie wynika z zawartej umowy pomiędzy Skarbem Państwa - Nadleśnictwem a pracownikami Służby Leśnej, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz.U. z 2009 r., Nr 221, poz. 1751), dalej "rozporządzenie" uznał za prawidłowe w odniesieniu do lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W pozostałych przypadkach stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego wynika, że uprawnionym pracownikom Służby Leśnej, z mocy prawa, przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny. Na podstawie stosownych umów, uprawnionym pracownikom, oddawane są do bezpłatnego użytkowania leśniczówki z funkcją mieszkalną, lokale mieszkalne czy budynki mieszkalne wraz z przynależnościami takimi jak: piwnice, budynki gospodarcze, grunty. Powyższe zabudowania oraz grunty są własnością Skarbu Państwa i oddane w zarząd Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe. Tym samym umowy takie spełniają przesłanki umowy, o której jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l.

W świetle powyższego organ przyjął, że jeżeli nieruchomości będące w zarządzie Lasów Państwowych znajdują się w posiadaniu innych podmiotów i posiadanie to wynika z umów zawartych z właścicielem (jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych) bądź innego tytułu prawnego, to na posiadaczach takich nieruchomości ciążyć będzie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Pismem z 4 maja 2012 r. Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Wójt Gmin D. pismem z 30 maja 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a i ust. 2, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 2, art. 5 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 i art.7 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 46 ust. 1 pkt.2 i ust. 3 ustawy z 28 września 1991r., o lasach (Dz.U. z 2011 r. nr 12, poz. 59 ze zm.) dalej "u.o.l." w zw. z § 1 rozporządzenia, poprzez niesłuszne stwierdzenie, że stanowisko Skarżącego jest jedynie częściowo prawidłowe w odniesieniu do lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnej nieruchomości.

W uzasadnieniu wskazał, że treść art. 3 ust. 2 u.p.o.I. daje jedynie podstawę do obciążenia podatkiem od nieruchomości jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych od będących w ich zarządzenie przedmiotów opodatkowania, jeżeli faktycznie władają one nieruchomościami łub obiektami budowlanymi.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gmin D., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Odnosząc się do zarzutów skargi w szczególności do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to przepisów u.p.o.l., podkreślić należy, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia pytania: czy pracownik Służby Leśnej, któremu w drodze umowy, oddano do bezpłatnego korzystania nieruchomość Skarbu Państwa, będącą w zarządzie Lasów Państwowych jest zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie, podatnikiem podatku od nieruchomości, czy też obowiązek ten obciąża N..

Zgodnie z art.3 ust.1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art.3 ust.2).

Z powyższego wynika, iż podatnikiem jest nie tylko posiadacz zależny "całej" nieruchomości, ale również jej części. Przykładem takiej części nieruchomości jest lokal w budynku, fizycznie wydzielona część działki lub też fragment budowli wykorzystywany np. do prowadzenia działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2003 r. na posiadaczach zależnych wszystkich lokali ciąży obowiązek podatkowy, z jednym istotnym wyjątkiem dotyczącym osób fizycznych obejmujące w posiadanie lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości. Po wprowadzeniu zmian regułą jest, że osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami zależnymi lokali samorządu lub Skarbu Państwa, są podatnikami.

Nie są podatnikami jedynie osoby fizyczne, które objęły w posiadanie ,od państwa lub samorządu lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości. Wskazane wyżej zasady opodatkowania nieruchomości dotyczą każdego posiadacza zależnego bez względu na rodzaj umowy w tym pracowników służby leśnej, którzy otrzymali od lasów państwowych lokale mieszkalne do nieodpłatnego użytkowania. Wskazany wyżej przepis dotyczy bowiem wszystkich posiadaczy zależnych w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Bezsporne jest, iż posiadacz, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy podatkowej jest podatnikiem tylko w odniesieniu do nieruchomości państwowych i komunalnych. Nie jest on, co należy podkreślić, podatnikiem li tylko do tych nieruchomości będących w jego władaniu, które stanowią własność innych podmiotów niż Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Ustawodawca wskazał bowiem katalog wyłączeń przedmiotowo-podmiotowych w odniesieniu do nieruchomości, których prawo własności, a nie inne prawo rzeczowe, przysługuje bądź Skarbowi Państwa, bądź jednostce samorządu terytorialnego.

Sąd nie podziela również poglądu Strony, że Nadleśnictwo jako zarządca spornych nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości, od lokali przekazanym pracownikom do nieodpłatnego korzystania. W tym miejscu należy odwołać się do Uchwały NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96, ONSA1996, nr 4, poz. 152, podjętej w wyniku wystąpienia pełnego składu samorządowego kolegium odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego z następującym pytaniem: "Na którym z podmiotów określonych w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - zarządcy czy posiadaczu zależnym - ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa została przekazana - na podstawie umowy zawartej z Lasami Państwowymi - posiadaczowi zależnemu, który we własnym imieniu i na własny rachunek prowadzi na niej działalność gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna". W podjętej uchwale stwierdzono, że w przypadku gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z jednostkami organizacyjnymi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na mocy art. 2 pkt 2 u.p.o.l. na posiadaczu zależnym. Teza ta - co do meritum - pozostaje wciąż aktualna, bowiem w obecnym stanie prawnym regulacja zawarta w art.2 pkt 2 u.p.o.l. odpowiada w istotnej części (z modyfikacjami dotyczącymi posiadaczy lokali mieszkalnych) treści spornego między stronami przepisu art.3 ust.1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. Nie uległy również zmianie istotne w sprawie przepisy u.o.l

Podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek (por. C. Kosikowski, E. Ruśkowski: Finanse i prawo finansowe, "Wydawnictwo Agencji ER" Białystok 1994, s. 181). Przedmiotem opodatkowania w podatkach majątku bądź też nabycie lub zbycie praw majątkowych. Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadania majątku. Charakter i zadania tej kategorii podatków są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku bowiem uzyskują dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy ekonomicznych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadającego takiego majątku (por. H. Litwińczuk: Podatki majątkowe /w:/ System instytucji prawnofinansowych PRL, t. III, Ossolineum 1985, s. 337). Właściwości te ma również podatek od nieruchomości. Obciążenie tym podatkiem zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku. Zgodnie bowiem z art. 5 u.p.o.l. wykorzystywanie majątku do prowadzenia działalności gospodarczej powoduje stosowanie wyższych stawek podatku niż wykorzystywanie tego majątku do innych celów. Powyższe uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem. Takie też stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r. (OTK 1995, nr 1, poz. 6).

Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został określony w art. 3 u.p.o.l. Z treści tego przepisu wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na wymienionych wyżej podmiotach tego podatku m.in. wówczas, gdy są one posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem, stanowiącym własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela (art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a) omawianej ustawy). Warunkiem więc odpowiedzialności podatkowej posiadacza zależnego jest zawarcie umowy z właścicielem, zarządcy zaś - ustanowienie zarządu przez właściciela (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1992 r. sygn. akt SA/Wr 1422/92, "Wokanda" 1993, nr 6, s. 19-21zachowujące aktualność w obecnym stanie prawnym).

Skarb państwa jest osobą prawną (art. 33 k.c.). W stosunkach cywilnoprawnych jest on podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych (art. 34 k.c.). Skarb Państwa jednak jest osobą prawną o charakterze szczególnym, różniącą się od innych osób prawnych. Nie zarządza on bowiem żadną częścią mienia państwowego, gdyż całe mienie znajduje się w zarządzie innych państwowych osób prawnych lub państwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Czynności związane z zarządzaniem wykonują państwowe jednostki organizacyjne. Do takich jednostek należy zaliczyć również Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.

Zgodnie z przepisami ustawy o lasach, zarząd nad lasami państwowymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa sprawuje Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, które w ramach wykonywanego zarządu m.in. prowadzi gospodarkę leśną oraz gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy). Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia i w konsekwencji takiej regulacji jednostki organizacyjne Lasów Państwowych (Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, Regionalne Dyrekcje Lasów Państwowych i Nadleśnictwa) reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania (art. 32 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 3 pkt 1, art. 34 ust. 1 pkt 1 i art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy). Skoro więc Skarb państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych, to każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa, gdyż jednostki te działają w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa (uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 października 1994 r., OSNIC 1995, nr 3, poz. 40). W konsekwencji stroną stosunków cywilnych zawieranych przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest Skarb Państwa jako właściciel lasów państwowych, a ustawowe umocowanie organów jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych polega na reprezentowaniu Skarbu Państwa.

Dla pełnego wyjaśnienia sprawy warto też przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 1016/10 zarząd, o którym mowa w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.), nie jest tożsamy z trwałym zarządem, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Zarząd, regulowany przepisami u.o.l., jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu Lasów Państwowych, które - jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). W przypadku tego zarządu chodzi zatem o formę administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Tak więc umowy zawierane przez Lasy Państwowe(Nadleśnictwa) należy traktować, biorąc pod uwagę powyższą uchwałę, jako umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem, o których mowa w art.3 ust. 1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. Jeżeli zatem dana osoba lub jednostka organizacyjna zawiera umowę z Lasami Państwowymi, jest ona traktowana jako zawarta z właścicielem lasów państwowych, tj. Skarbem Państwa. Osoby te jako posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa są obciążeni podatkiem od nieruchomości.

Inne formy "zarządu", nie mogą stanowić, z różnych powodów, przesłanki do opodatkowania "zarządcy" podatkiem od nieruchomości.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu zarząd, o którym mowa w u.o.l., nie jest tożsamy z trwałym zarządem, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). W konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy jest zarządca jedynie w przypadku ustanowienia trwałego zarządu, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (do końca 1997 r. - ustawie z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości) oraz ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Innego rodzaju "zarządcy" nie są objęci obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości.

Zarzucanie więc w skardze naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a i ust. 2, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 2, art. 5 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 i art.7 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 46 ust. 1 pkt.2 i ust. 3 u.o.l. nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Jak wynika z wniosku Strony na podstawie stosownych umów, uprawnionym pracownikom, oddawane są do bezpłatnego użytkowania leśniczówki z funkcją mieszkalną, lokale mieszkalne czy budynki mieszkalne wraz z przynależnościami takimi jak: piwnice, budynki gospodarcze, grunty. Na mocy umowy pracownik nabywa prawo do korzystania z nieruchomości jako posiadacz zależny. Powyższe zabudowania oraz grunty są własnością Skarbu Państwa i oddane w zarząd Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, który w przypadku interpretacji indywidualnych, jest wiążący dla organu wydającego interpretację, zasadnie organ interpretujący przyjął, że jeżeli nieruchomości będące w zarządzie Lasów Państwowych znajdują się w posiadaniu innych podmiotów i posiadanie to wynika z umów zawartych z właścicielem (jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych) bądź innego tytułu prawnego, to na posiadaczach takich nieruchomości ciążyć będzie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest uprawniony pracownik Służby Leśnej, któremu w drodze umowy, oddano do bezpłatnego korzystania nieruchomość Skarbu Państwa, będącą w zarządzie Lasów Państwowych. W przypadku, gdy umowa o nieodpłatne korzystanie z nieruchomości dotyczy lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje N. zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit.a) u.p.o.l.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.".