I SA/Wr 103/14

Uzasadnienie

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Skarżoną (powołaną w sentencji) decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. (dalej: SKO, Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania E. S. (dalej: strona, podatnik), uchyliło w całości decyzję Burmistrza B. z dnia [...] lipca 2013 r. (nr [...]), ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. w kwocie [...] zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną decyzji wskazało art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, że podatnik zadeklarował do opodatkowania:

– na podatek od nieruchomości: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budowle i nieużytki;

– na podatek rolny: grunty orne klasy III, IVa, IVb i grunty zwolnione.

W postępowaniu podatkowym - odnośnie podatku od nieruchomości - ustalono niezgodność deklaracji ze stanem podanym w ewidencji gruntów i budynków (nie kwestionowano rozliczenia w podatku rolnym). Oceniono, że strona nie zadeklarowała do opodatkowania gruntów stanowiących tereny mieszkaniowe (strona błędnie ujęła te grunty do opodatkowania jako związane z działalnością gospodarczą). Wykazano nadto niezgłoszenie do opodatkowania dwóch budynków: budynku pieca i budynku suszarni wyrobów ceramicznych. Przyjęto, że część budynku, zakwalifikowanego jako związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej, ma charakter mieszkalny.

Organ I instancji wymierzył podatek od nieruchomości w oparciu o dane

z ewidencji gruntów i budynków oraz ustalenia poczynione w postępowaniu (kontroli). Odnośnie budowli, organ przyjął dane z deklaracji podatnika, albowiem ten, mimo wezwania, nie przedłożył ewidencji środków trwałych.

Powyższe znalazło potwierdzenie w decyzji Burmistrza B.

W odwołaniu, strona postawiła zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. przez wymiar podatku po okresie 3 lat, czyli po upływie terminu przedawnienia. Uzasadniała, że w jej sytuacji nie ma zastosowania art. 68 § 2 O.p., wydłużający okres przedawnienia do lat 5. Podała, że w deklaracji wykazała do opodatkowania wszystkie przedmioty.

Strona zakwestionowała także opodatkowanie obiektów pieca i suszarni, jako budynków, nie zaś budowli. Poza tym, wskazała na zastosowanie przepisów prawa materialnego obowiązujących w 2010 r., podczas gdy sprawa dotyczy 2009 r.

Zaskarżoną decyzją, SKO uchyliło decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia.

Kolegium uznało, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia winny stanowić przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu z 2009 r. Wskazało, że błędne powołanie przez organ I instancji tekstu jednolitego z 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż w sprawie zastosowano przepisy w prawidłowym brzmieniu.

SKO stwierdziło zasadność ustaleń i rozstrzygnięć organu I instancji w zakresie podatku rolnego. Oceniło, że odnośnie opodatkowania gruntów i budynków (nie dotyczy obiektów pieca i suszarni) organ prawidłowo ustalił przedmiot, podstawę i należny podatek od nieruchomości. Dodało, że powyższego nie kwestionowała także strona.

W opinii Kolegium, doszło natomiast do wadliwej kwalifikacji dwóch przedmiotów opodatkowania, tj. obiektów pieca i suszarni, które należy zaliczyć do budowli, nie zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak to uczynił organ

I instancji. Kolegium zastrzegło jednak, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na wydanie orzeczenia reformacyjnego, gdyż podstawą opodatkowania budowli jest ich wartość przyjęta przez podatnika dla celów amortyzacji. Zauważyło, że w aktach sprawy brak jest danych w tym zakresie ponieważ strona - mimo wezwania - nie przedstawiła danych dotyczących opodatkowania budowli.

SKO przyjęło, że z uwagi na zmianę sposobu opodatkowania pieca i suszarni

(z budynków na budowle) oraz ze względu na brak informacji, jakie budowle podatnik zadeklarował do opodatkowania, konieczne będzie ustalenie ich wartości w oparciu

o księgi prowadzone przez podatnika, a w razie wystąpienia sytuacji opisanej w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., przez biegłego. Zaakcentowało, że w tym zakresie podatnik powinien współpracować z organem podatkowym pod rygorem kary porządkowej.

Kolegium wyjaśniło, że w deklaracji za 2009 r. podatnik prawidłowo zadeklarował jedynie grunty rolne. W zakresie informacji o nieruchomościach nie zadeklarował do opodatkowania, pomijając sporny piec i suszarnię, np. budynku kwalifikowanego jako tzw. pozostały. Nadto zaniżył powierzchnię do opodatkowania budynków mieszkalnych. Dlatego, z uwagi na wyczerpanie przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., dopuszczalne jest wydanie decyzji po upływie terminu 3 lat, określonego w art. 68 § 1 O.p. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przywołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 15 grudnia 2011 r. (II FSK 2058/11, LEX 1134617).

SKO odniosło się również do pozostałych zarzutów odwołania, uznając część

z nich za zasadne lecz niemające wpływu na wynik sprawy, zaś część za niezasadne.

W skardze, zaskarżając ją w całości, strona zarzuciła decyzji SKO naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie miał zastosowanie 5-letni okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku;

2) art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie

i pominięcie, że zobowiązanie podatkowe za 2009 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tak stawiając zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając strona stwierdziła, że nie zgadza się z decyzją SKO.

Odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 1 strona podniosła, że w jej sytuacji nie zaistniały przesłanki określone w art. 68 § 2 O.p., pozwalające na przedłużenie terminu do wydania - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazała, że - jako podatnik - w złożonej informacji na podatek od nieruchomości za 2009 r. ujawniła wszystkie dane, umożliwiające wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości i podatku rolnym. Dowodziła, że spór dotyczy charakteru obiektów budowlanych i że ta okoliczność nie wpływa na moment powstania/niepowstania obowiązku podatkowego.

Co się zaś tyczy zarzutu postawionego w pkt 2 skargi, strona zauważyła, że SKO pominęło całkowicie regulację prawną, w świetle której zobowiązanie podatkowe za 2009 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona 25 lipca 2013 r., czyli po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stwierdziła, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2009 r. i od końca tego roku biegł termin przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Postawiła tezę, że skoro organ podatkowy nie doręczył decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe do końca 2012 r., to po tej dacie zobowiązanie to nie mogło już powstać. Dodała, że w związku z tym, iż decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona 25 lipca 2013 r., nie wywołuje ona skutku

w postaci powstania u niej spornego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta nie narusza bowiem przepisów prawa.

Sąd uznał, że - po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym - SKO prawidłowo wydało decyzję kasacyjną. W ocenie Sądu, decyzja ta znajduje podstawy w przepisach prawa, tj. art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p.: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".

Treść skarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy zakwestionował sposób kwalifikacji przez organ I instancji dwóch przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. pieca i suszarni, uznając, że stanowią one budowle, nie zaś budynki.

Analiza akt sprawy potwierdza słuszność stanowiska organu odwoławczego, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwalał jednak na wydanie orzeczenia reformatoryjnego, ze względu na brak informacji, jakie budowle podatnik zadeklarował do opodatkowania. Z materiału aktowego, w tym z deklaracji złożonej przez podatnika, nie wynikało bowiem, czy w "ogólnej masie" zadeklarowanych przez podatnika budowli, były ujęte, czy też nie, obiekty pieca i suszarni, oraz jaka była ich wartość (odpowiadająca wartości przyjętej przez podatnika dla celów amortyzacji

w podatku dochodowym). Powyższe było konsekwencją niezłożenia przez podatnika stosownych dokumentów, mimo wezwania organu I instancji (np. wezwanie z 29 marca 2012 r., poz. 22 akt administracyjnych).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że konieczność poczynienia wyjaśnień

w zakresie ustalenia, jakie - stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowle strona zadeklarowała do opodatkowania i jaka była ich wartość, ustalana zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dawała organowi odwoławczemu podstawę dla zastosowania w sprawie regulacji art. 233 § 2 O.p. Według Sądu, rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tj. analizy ksiąg podatkowych podatnika, a w razie wystąpienia sytuacji opisanej w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., powołania biegłego. Sąd zauważa, że - przekazując sprawę organowi I instancji - organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które trzeba zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zakres ustaleń, jakie należało jeszcze w sprawie poczynić - w opinii Sądu - niewątpliwie wykraczał poza ramy postępowania odwoławczego (przekraczał możliwości, które daje art. 229 O.p. z uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 O.p.).

Sąd dostrzega, że prawidłowości zastosowania w sprawie regulacji art. 233 § 2 O.p. strona nie kwestionuje.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że przedwczesna jest ocena, czy w sprawie orzekano w warunkach przedawnienia.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych (z zastrzeżeniem ust. 11, który w sprawie nie ma zastosowania) ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Sąd wskazuje, że decyzja Burmistrza B. z [...] lipca 2013 r. (nr [...]), ustalająca stronie wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. w kwocie [...] zł, obejmującego podatek od nieruchomości i podatek rolny, została stronie doręczona 25 lipca 2013 r. (okoliczność między stronami niesporna).

Stosownie do art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże, w myśl § 2, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za rok 2009 została doręczona stronie niewątpliwie po okresie przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., tj. po 31 grudnia 2012 r. Należało zatem ocenić, czy w sytuacji strony miały zastosowanie regulacje art. 68 § 2 O.p.

Niespornie, w stanie sprawy, nie miał zastosowania pkt 1 art. 68 § 2 O.p. (brak jest ustaleń potwierdzających niezłożenie przez stronę deklaracji /informacji/ na podatek w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego).

Odnośnie zastosowania regulacji z pkt 2 art. 68 § 2 O.p., Sąd stwierdza, że oceny w tym zakresie można będzie dokonać dopiero po podjęciu przez organ

I instancji ustaleń dotyczących zadeklarowanych przez podatnika do opodatkowania budowli. Jeżeli okaże się, że w tym zakresie podatnik nie zadeklarował wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to w sprawie będzie miał zastosowanie pięcioletni okres przedawnienia. Jeżeli natomiast okaże się, że w zadeklarowanej przez stronę wartości budowli ([...] zł) mieszczą się wszelkie podlegające opodatkowaniu budowle, to zastosowanie znajdzie - podany wyżej - trzyletni okres przedawnienia, ze wszelkimi tego konsekwencjami.

Ostateczna ocena Sądu w tej kwestii, co podkreślono wyżej, jest zatem przedwczesna. Niemożność tej oceny spowodował sam podatnik, który nie przedłożył, mimo wezwania, ewidencji pozwalających na weryfikację jego deklaracji w zakresie opodatkowania budowli (odnośnie poszczególnych budowli i ich wartości).

Oceny tej, z tożsamych powodów, nie mógł dokonać również organ odwoławczy.

Niezależnie od powyższego, Sąd nie podziela wykładni art. 68 § 2 pkt 2 O.p. poczynionej przez orzekające w sprawie organy podatkowe (w konsekwencji także wykładni tego przepisu dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r. II FSK 2058/11, na którym to wyroku swoją wykładnię oparły organy podatkowe). I tak, w opinii Sądu, nie można przyjmować, że przesłanki z ww. przepisu wypełnia sytuacja samej wadliwej kwalifikacji zadeklarowanych do opodatkowania przedmiotów opodatkowania. Przeczy to bowiem jego wykładni literalnej. Nadto, interpretacja tego przepisu w sposób przyjęty przez organy podatkowe, a mianowicie, że każda nieprawidłowość (każdy błąd) w deklaracji powoduje przedłużenie okresu przedawniania, generowałaby zasadę, zgodnie z którą - w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w momencie doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie - okres przedawnienia wynosiłby pięć lat, co jest oczywiście nieprawidłowe.

W rozpoznawanej sprawie, brak zadeklarowania przez stronę do opodatkowania gruntów stanowiących tereny mieszkaniowe i jednoczesne zadeklarowanie ich do opodatkowania, jako związanych z działalnością gospodarczą, jak również błędne przyjęcie (zadeklarowanie) części budynku, jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast jako mieszkalnego, przy wykazaniu ich całkowitej powierzchni (powierzchni użytkowej), nie wyczerpuje dyspozycji art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

W sprawie, przedłużenie okresu przedawnienia spowoduje ewentualnie sytuacja braku ujawnienia przez podatnika w zadeklarowanej wartości [...] zł wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu, w tym pieca i suszarni, czego na obecnym etapie postępowanie nie sposób zweryfikować.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.