I SA/Po 214/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Ośrodek Zamiejscowy w [...] na podstawie m.in. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") określił [...] (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą w formie spółki jawnej o nazwie Przedsiębiorstwo [...] "[...]" sp. j. [...], [...] z siedzibą w [...], z udziałem w zyskach i stratach wynoszącym [...]%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2006 r. w P.P.H.U. "[...]" s.j. [...], [...] dokonano weryfikacji rzetelności zadeklarowanych kosztów uzyskaniu przychodów oraz zadeklarowanych przychodów i ustalono, że ww. firma, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu, zaniżyła dochód z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł (udział przypadający na wspólnika P.P.H.U. "[...]" s.j. - [...] [...]%, tj. [...] zł), na którą składało się:

1). zaniżenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł stanowiącą wartość otrzymanych środków pieniężnych, pochodzących z dostarczenia złomu do [...] "[...]",

2). zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z nierzetelnych umów kupna - sprzedaży, zawartych w roku 2006, które nie odzwierciedlały faktycznie poniesionych wydatków na rzecz kontrahentów - dostawców złomu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że umowy kupna sprzedaży wykazane w zestawieniu (str. od 6 do 17 zaskarżonej decyzji), których autentyczność nie została potwierdzona przez osoby wymienione w nich jako sprzedawcy, lub odnośnie których nie potwierdzono ilości i wartości sprzedanego złomu, nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością i kwoty na nich wskazane nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów według art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka jawna "[...]" naruszyła art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w ten sposób, że nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający określenie przez jej wspólników wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r.

Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej:

- kosztów uzyskania przychodów, w związku z ich zawyżeniem o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., wydatków na zakup złomu od osób fizycznych, udokumentowanych dowodami nie odzwierciedlającymi faktycznego przebiegu zdarzeń,

- przychodów, poprzez niezaliczenie do przychodów podatkowych w marcu 2006 r. wartości złomu dostarczonego do [...] w wysokości [...] zł.

W związku ze stwierdzonymi wyżej nieprawidłowościami organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"), nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w ww. zakresie.

Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu z dnia [...] września 2012 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wydanej decyzji zarzuciła obrazę przepisów:

1). prawa procesowego: art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej: "u.s.d.g.") oraz art. 23 § 2, § 3, § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej,

2). prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że odwołujący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki jawnej o nazwie Przedsiębiorstwo [...] "[...]" s.j. [...], [...] polegającą m.in. na handlu złomem i z tego tytułu uzyskiwał jedyne przychody - nie kwestionowane przez organ pierwszej instancji. Sporna jest natomiast wysokość kosztów uzyskania tych przychodów.

Jak wynika z protokołu badania ksiąg podatkowych PP.H.U. "[...]" spółka jawna [...], [...] z dnia [...] lipca 2012 r., włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2012 r.:

- w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. PP.H.U. "[...]" sp.j. [...], [...] dokonywała skupu złomu głównie od osób fizycznych w siedzibie firmy w [...] oraz w punkcie skupu złomu w [...],

- skup złomu udokumentowano umowami cywilnymi kupna - sprzedaży oraz załączonymi do części umów formularzami przyjęcia odpadów,

- w dniu [...] stycznia 2011 r. przedmiotowe umowy kupna sprzedaży złomu, zawarte w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. wraz z formularzami przyjęcia, zostały wydane organowi pierwszej instancji celem ich analizy,

- przedstawione przez stronę umowy kupna sprzedaży złomu zawierają dane identyfikacyjne osób (w bardzo wielu przypadkach bez wskazania nr dowodu osobistego lub nr PESEL), od których złom nabywano, ilość i wartość nabytego złomu, nr i datę umowy, podpisy w pozycjach "kwituję odbiór gotówki", "podpis sprzedającego", "podpis kupującego" oraz wartość opłaty skarbowej (umowa powyżej [...] zł), a "formularze przyjęcia odpadów i metali", zgodnie z art. 43a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 62, poz. 628 ze zm.) zawierają dane identyfikacyjne sprzedającego (w bardzo wielu przypadkach bez wskazania nr dowodu osobistego lub nr PESEL), datę przyjęcia odpadów, źródło pochodzenia odpadów, rodzaj produktu z którego powstały odpady, kod odpadów, masę odpadów oraz podpisy osób przyjmującej odpady i przekazującej odpady.

W wyniku analizy treści przedmiotowych umów stwierdzono znaczne różnice pomiędzy złożonymi na umowach podpisami pochodzącymi od osób, o tym samym imieniu i nazwisku, które sprzedawały złom firmie P.P.H.U. "[...]" sp. j.

Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji przeprowadził czynności przesłuchania w charakterze świadków [...] osób, z którymi zawarto umowy kupna sprzedaży złomu, w celu weryfikacji podpisów oraz pozostałych danych zawartych w umowach.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków ([...] osób wskazanych na umowach kupna - sprzedaży złomu jako sprzedający) wraz z umowami kupna - sprzedaży złomu i formularzami przekazania odpadów.

Z analizy protokołów przesłuchań w charakterze świadków, osób wskazanych na umowach kupna sprzedaży złomu jako osób, od których firma "[...]" sp. j. nabywała złom w powiązaniu z umowami kupna sprzedaży złomu wynika, że:

- część osób wskazanych na umowach kupna sprzedaży złomu, nie potwierdziło, na okazanych im umowach oraz formularzach przyjęcia odpadów, swoich podpisów,

- część osób zaprzeczyło, aby w ogóle sprzedawały złom w 2006 r. firmie P.P.H.U. "[...]" sp. j. w ilościach i wartościach wynikających z okazanych dokumentów,

- część osób wskazanych na umowach kupna sprzedaży złomu zeznało, że sprzedały złom w mniejszej ilości i niższej wartości aniżeli wynika to z okazanych im dokumentów.

Wartość i ilość złomu wynikająca z umów, gdzie:

- zeznania osób wskazanych w nich jako sprzedający, przesłuchanych w charakterze świadka, potwierdziły transakcje sprzedaży złomu w ilościach i wartościach wynikających z umów kupna sprzedaży,

- osoby wskazane w nich jako sprzedający nie stawili się na przesłuchania, została przyjęta zgodnie z treścią tych umów jako zgodna z rzeczywistością.

Po wnikliwym przeanalizowaniu stanu faktycznego, ustalonego na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie (protokoły przesłuchania [...] świadków wymienionych w tabeli na str. 8-16 decyzji, umowy kupna sprzedaży złomu, formularze przyjęcia odpadów, protokół badania ksiąg podatkowych), organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania wydatków w kwocie [...] zł, wynikających z umów kupna sprzedaży za koszt uzyskania przychodów badanego roku firmy P.P.H.U. "[...]" sp. j. (udział przypadający na podatnika [...]%).

Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii decydujące znaczenie ma przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

A zatem, aby stwierdzić, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, zaistnieć muszą jednocześnie dwa warunki:

- celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

- wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu drugiej instancji nie można uznać za wystarczające jakiekolwiek wykazanie, iż przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno-prawnej, miały miejsce. Podatnik powinien zachować należytą staranność i to już w momencie kwalifikacji kosztu uzyskania przychodów. Ponadto warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jego prawidłowe i rzetelne udokumentowanie.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka jawna "[...]", której wspólnikiem jest [...], nie spełniła warunków umożliwiających zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów podatkowych badanego roku.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. zeznań [...] świadków wymienionych w tabeli na str. 8-16 niniejszej decyzji jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lipca 2012 r., umowy kupna sprzedaży złomu, formularze przekazania odpadów), organ odwoławczy podziela pogląd wyrażony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], że przedłożone przez P.P.H.U. "[...]" sp. j. umowy kupna sprzedaży złomu, w dużej mierze nie potwierdzają rzeczywistości. Trudno bowiem przyjąć, że sprzedawcy złomu zeznali nieprawdę, tym bardziej, że podatnik nie przedstawił żadnych przeciwnych dowodów. Za wiarygodne uznać należy zatem zeznania świadków, że nie dysponowali taką ilością złomu, jak to zostało wskazane na umowach kupna - sprzedaży złomu, nie sprzedawali w ogóle do P.P.H.U. "[...]" sp. j. złomu, nie mieli możliwości dostarczyć takiej ilości złomu, nie dysponowali pojazdami, aby dostarczyć taką ilość złomu, nie sprzedawali maszyn rolniczych ani też innych wskazanych przedmiotów w umowach, nie posiadali gospodarstw rolniczych, z których ten złom mógł pochodzić. Niewiarygodne są natomiast te dokumenty nabycia złomu, przedłożone przez P.P.H.U. "[...]" sp. j., w takim zakresie w jakim nie zostały potwierdzone przez jej kontrahentów, tj. osoby fizyczne wskazane w nich jako sprzedawcy.

Według zapisów na umowach kupna sprzedaży złomu, zapłata za złom miała następować gotówką. W aktach sprawy, poza umowami kupna sprzedaży złomu brak jest dowodów, które potwierdzałyby dokonane wypłaty gotówkowe na rzecz osób fizycznych, wskazanych w nich jako sprzedawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważa, że podatnik winien liczyć się z negatywnymi na gruncie prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności, a fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie dowodzi wydatkowania kwestionowanych kwot.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należało dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych umów kupna - sprzedaży złomu, gdzie osoby wskazane jako sprzedający nie potwierdzili autentyczności tychże umów oraz nie potwierdzili ilości i wartości sprzedanego złomu, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W omawianej sprawie warunek występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem wykazanym w ww. umowach kupna sprzedaży złomu a osiąganymi przez firmę P.P.H.U. "[...]" spółka jawna, której wspólnikiem jest [...], przychodami nie został zachowany. Ustalono, że część osób wskazanych na umowach kupna sprzedaży złomu jako sprzedawcy złomu nie potwierdziło autentyczności tych umów oraz ilości i wartości sprzedanego złomu.

W efekcie nie można powiązać wydatków wynikających z przedmiotowych umów kupna sprzedaży złomu z przychodami realizowanymi przez firmę P.P.H.U. "[...]" sp. j., której wspólnikiem jest [...], brak bowiem dokumentów potwierdzających dostawę złomu i zapłatę za towar.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki w kwocie [...] zł wynikające z umów kupna sprzedaży złomu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy P.P.H.U. "[...]" sp. j., której wspólnikiem jest [...].

Fakt, że firma P.P.H.U. "[...]" spółka jawna dysponowała złomem z niewiadomego źródła i następnie go sprzedawała, nie oznacza, wobec wyżej przedstawionych ustaleń, że kosztami wynikającymi z ww. umów kupna sprzedaży złomu mogła obciążyć koszty podatkowe. Sam bowiem fakt sprzedaży towarów, nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem. W przekonaniu organu odwoławczego, zastosowanie w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania, mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych.

W świetle powyższego, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko pełnomocnika strony, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji kwestionując koszty uzyskania przychodów z umów sprzedaży od osób fizycznych zobowiązany był do dokonania oszacowania. Wskazać bowiem należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktyczną, a jedynie powinna maksymalnie się do niej zbliżać.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie był w stanie udokumentować, względnie w sposób określony prawem dowieść poniesienia w rzeczywistości wydatków na zakup złomu od osób wskazanych jako sprzedawcy w umowach kupna sprzedaży złomu. Stąd zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 23 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego obrazy art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 77 ust. 1 u.s.d.g., kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Z przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g. wynika, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Z kolei przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikro przedsiębiorców - 12 dni roboczych.

Z przepisu tego wynika zatem, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jedynym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych. Wyjaśnić przy tym należy, że pojęcie "kontroli podatkowej" nie jest tożsame z pojęciem "postępowania podatkowego", już choćby z tej przyczyny, że terminy załatwienia spraw określone w art. 139 Ordynacji podatkowej, zdecydowanie odbiegają od terminów określonych w art. 83 ust. 1 u.s.d.g.

Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają wyłącznie zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Interpretacja taka znajduje bowiem potwierdzenie w zapisie art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z powołanymi przepisami użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia: postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa, oznaczają odpowiednio postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tego postępowania jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i postępowanie to utożsamiać należy z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe.

Art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ostatecznie zmieniony został z dniem 21 sierpnia 2004 r. przez art. 10 pkt 12 lit. b ustawy z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Pomijając wyjątki przewidziane w uprzednich brzmieniach art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie mające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, także generalnie stwierdzić należy, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., organ kontroli skarbowej wszczął wobec odwołującego postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał zaś z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 ww. ustawy, tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji, podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie kolejne zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto, przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Strona z tego prawa nie skorzystała.

W opinii organu odwoławczego zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, organ pierwszej instancji orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe, a zatem również zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

W skardze z dnia [...] lutego 2013 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1). art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny w sprawie i jej rozstrzygnięcie bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów.

2). art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy;

3). art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez skarżącego wydatków na nabycie złomu w wysokości [...] zł,

4). art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie jako dowód w sprawie, zapisów ksiąg podatkowych podatnika, a także art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie ww. przepisów, mimo braku podstaw do ich zastosowania w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy,

5). art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co miało wpływ na wynik sprawy;

W związku z powyższym strona wniosła o m.in. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia założenie negujące prawidłowość sporządzania umów kupna - sprzedaży oraz treści formularzy przyjęcia odpadów. Podatnik wskazał, że za podstawę swego ustalenia organ podatkowy przyjął tylko zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków, czym naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dysponował na okoliczność istnienia transakcji dowodami w postaci umów kupna - sprzedaży złomu, formularzami przyjęcia odpadów, a także wyjaśnieniami samej strony, jednak organ odmówił uwzględniania przedmiotowych dowodów wyłącznie w oparciu o zeznania osób będących drugą stroną umowy, co stanowi o naruszeniu art. 191 ww. ustawy. W ocenie skarżącego, organ podatkowy nie był uprawniony do uwzględnienia wyłącznie zeznań jednej strony umowy, podczas gdy stały one w sprzeczności nie tylko z treścią zeznań drugiej strony umowy, ale także z dokumentami w postaci umów kupna - sprzedaży i formularzami przyjęcia odpadów.

Zdaniem skarżącego, skoro organ podatkowy kwestionował ważność zawartych umów, a w niektórych przypadkach w ogóle sam fakt ich zawarcia, winien był dla udowodnieniu wskazanej okoliczności, posłużyć się dowodami w postaci przede wszystkim opinii biegłego grafologa. W ocenie skarżącego, skoro organ podatkowy twierdzi, że podpisy na umowie nie odpowiadały podpisom jednej ze stron umowy, bowiem strona ich nie rozpoznawała, dla oceny tej przesłanki winien był powołać biegłego, w sprawie zachodziła bowiem okoliczność wymagająca wiadomości specjalnych, zaś organ nie jest podmiotem uprawnionym ani kompetentnym by samodzielnie taką okoliczność ustalić.

Strona zarzuciła, że zaniechanie w takim przypadku przeprowadzenia dowodu, a oparcie się wyłącznie na zgodnych z interesem organu podatkowego zeznaniach jednej ze stron, stanowi naruszenie reguł prowadzenia postępowania, wyrażonych w art. 191, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W opinii skarżącego, z uwagi na fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazywał istotne rozbieżności, organ podatkowy, stosownie do art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, winien był te wątpliwości wyjaśnić.

Strona zarzuciła też, że organ podatkowy nie był uprawniony do kwestionowania przedstawionych dowodów w postaci formularzy przyjęcia odpadów, z uwagi na okoliczność, że w niektórych przypadkach nie odpowiadały one wymogom określonym w ustawie o odpadach. Zdaniem skarżącego, nie spełnienie przez stosowany przez stronę formularz przyjęcia odpadów, warunków określonych w ustawie o odpadach, nie może stanowić o odmowie uwzględnienia wskazanego formularza jako dowodu w sprawie podatkowej.

W dalszej kolejności skarżący zauważył, że okoliczność nabycia złomu potwierdzają również ustalenia organu podatkowego w zakresie transakcji sprzedaży złomu. Podatnik wskazał, że z dokumentacji rachunkowej wynika, że w roku 2006 sprzedał złom w ilości przekraczającej ilości złomu nabytego w oparciu o kwestionowane przez organ podatkowy umowy cywilno - prawne, zaś organ podatkowy w wydanej decyzji nie kwestionował faktu, że podatnik posiadał złom. Skarżący zauważył, że skoro sprzedał określone ilości złomu, a faktu tego nie kwestionuje organ podatkowy oznacza, że musiał wskazany złom uprzednio zakupić. W opinii strony, skoro organ podatkowy kwestionował fakt nabycia złomu w sposób wskazany przez podatnika twierdził, że złom w brakujących ilościach nabyty został nieodpłatnie, winien był okoliczność tę udowodnić. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy bezpodstawnie przerzucił na niego ciężar dowodu w tym zakresie.

Ponadto podatnik wskazał, że za pomocą wielu dowodów wykazał, że posiadał złom, który następnie sprzedał swoim kontrahentom, jak też od kogo dokonał nabycia złomu i przedstawił na tę okoliczność dowody, tymczasem organ podatkowy kwestionując okoliczność nabycia złomu od kontrahentów wykazanych w umowach i na fakturach oraz w formularzach przyjęcia odpadów, nie wykazał skąd podatnik dysponował złomem. Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie zakwestionował umów sprzedaży złomu przez podatnika swoim kontrahentom.

Podatnik zarzucił, że skoro organ podatkowy ustalił, że nabył on złom w deklarowanych przez niego ilościach oraz mimo dowodów, nie zaakceptował wyjaśnień co do źródła jego nabycia, winien był źródło jego pochodzenia wykazać. Pozostając zaś biernym w ww. zakresie, pozostając w oczekiwaniu na działanie podatnika, w opinii skarżącego, organ podatkowy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik zarzucił, że organ podatkowy przyjmując, że podatnik wskazanego złomu nie nabył i nie poniósł związanych z tym kosztów, posłużył się w istocie domniemaniem, że taka właśnie sytuacja miała miejsce. Zdaniem strony skarżącej, skoro organ podatkowy kwestionuje fakt odpłatnego nabycia złomu twierdząc, że jego nabycie nastąpiło nieodpłatnie, winien okoliczność tę udowodnić, nie zaś posługiwać się w tym zakresie domniemaniem. Zdaniem podatnika twierdzenie jakoby nabył złom nieodpłatnie jest nielogiczne i nie odpowiada zasadom doświadczenia życiowego, zaś organ podatkowy nie zgromadził na tę okoliczność żadnych dowodów.

W efekcie przedstawionych powyżej naruszeń, organ podatkowy naruszył art. 22 u.p.d.o.f. Zdaniem podatnika ww. przepis obejmuje swym zakresem wydatki na nabycie złomu, a zatem organ podatkowy dokonując odmiennej kwalifikacji naruszył treść ww. przepisu.

Podatnik zarzucił, że organ podatkowy naruszył art. 22 u.p.d.o.f. również poprzez odmowę uwzględnienia jako kosztu podatkowego wydatków na nabycie złomu z powołaniem się na argument, że sporządzone formularze odpadów nie spełniają wymogów ustawowych. Strona wskazała, że nie istnieje norma prawna, która wyłączałaby z kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, które zostały udokumentowane dowodami sporządzonymi w sposób wadliwy.

Skarżący odnosząc się do naruszenia przez organ podatkowy art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ podatkowy uwzględniając poczynione błędy w postępowaniu, nie był uprawniony do zakwestionowania treści ksiąg rachunkowych. W opinii strony niewystarczające bowiem było zakwestionowanie wielu dowodów dokumentujących poniesienie kosztów wyłącznie w oparciu o zeznania świadków. Zdaniem skarżącego, księgi podatkowe miały cechę rzetelności, zatem organ podatkowy winien był uwzględnić jej zapisy w postępowaniu. Zdaniem skarżącego, bezpodstawnie zastosowano także przepisy art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił też, że organ podatkowy bezzasadnie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, w związku ze stwierdzeniem w toku postępowania nierzetelności ksiąg podatkowych. Strona wskazała, że organ podatkowy zakwestionował koszty nabycia złomu wynikające z umów cywilno - prawnych, jednocześnie nie ustalił, że podatnik wskazane ilości złomu - odpowiadające ilościom wykazanym w kwestionowanych dokumentach - rzeczywiście posiadał. W takiej sytuacji, w opinii podatnika, pozostała dokumentacja, którą organ podatkowy uznał za niewadliwą i rzetelną, na której oparł się obliczając zobowiązanie podatkowe, nie pozwalała na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż nie obejmowała wskazanych kosztów nabycia złomu, co do których organ podatkowy ustalił, że podatnik rzeczywiście je posiadał. Zdaniem podatnika, w takiej sytuacji organ podatkowy, w myśl art. 23 § 1 pkt 2 winien był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie dokonał szacowania mimo, że miał wiedzę co do faktu, że [...] faktycznie nabywał złom.

Podatnik wskazał też, że organ podatkowy odmawiając szacowania podstawy opodatkowania naruszył art. 24b u.p.d.o.f. w oparciu o ww. przepis w sytuacji, w której organ podatkowy kwestionował wskazany przez niego sposób nabycia złomu, winien był dokonać określenia dochodu w drodze oszacowania. W opinii podatnika same księgi nie pozwalały wówczas na określenie podstawy opodatkowania, a z uwagi na brak dokumentów potwierdzających koszty nabycia złomu, brak było "innych dowodów" niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2013 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi o naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w materialnym prawie podatkowym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznając je za bezzasadne.

W ocenie Sądu zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, zaznaczając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z istotnym naruszeniem zasad procedury podatkowej. Wbrew jednak stanowisku skarżącego postępowanie zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu złomem i z tego tytułu uzyskiwał przychody - nie kwestionowane przez organy podatkowe. Co istotne organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego złomu, jednakże wskazywały na brak dowodów potwierdzających, że pochodził on od osób fizycznych wskazanych na tych umowach jako osoby, od których złom nabywano.

Zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajdują podstaw.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Organy podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a zatem nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie zaś prawdy obiektywnej zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej).

Wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach prowadzonego postępowania, aby podmiot stojący po drugiej stronie stosunku prawnego miał poczucie z jednej strony "powagi władzy podatkowej", z drugiej zaś złagodzenia konieczności opodatkowania. Sens tej zasady sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl art. 180 ww. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, jeżeli konkretnego dowodu w tym względzie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika, a nadto udowodniony stan faktyczny ustalony w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

W rozpatrywanej sprawie wydanie decyzji poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organy orzekły na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe.

Przed wydaniem decyzji pierwszej instancji zapewnione zostało stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów, o czym podatnika poinformowano pismem z dnia [...] lipca 2012 r. Strona z tego prawa nie skorzystała. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji także organ odwoławczy zapewnił stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów, o czym podatnika poinformowano pismem z dnia [...] listopada 2012 r. - pismo doręczono stronie w dniu [...] listopada 2012 r. Strona z tego prawa nie skorzystała.

Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. Fakt, że skarżący nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów.

Niezasadny okazał się zarzut odnoszący się do naruszenia w zaskarżonej decyzji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia strony ocenione zostały na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą, że podatnik zaliczając do kosztów podatkowych, kwoty wynikające z zakwestionowanych przez organy dokumentów - naruszył art. 22 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, który po wnikliwym przeanalizowaniu stanu faktycznego, ustalonego na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie (protokoły przesłuchania [...] świadków wymienionych w zaskarżonej decyzji, umowy kupna sprzedaży złomu, formularze przyjęcia odpadów, protokół badania ksiąg podatkowych), nie znalazł podstaw do uznania wydatków w kwocie [...] zł, wynikających z umów kupna -sprzedaży za koszt uzyskania przychodów badanego roku firmy P.P.H.U. "[...]" sp.j. (udział przypadający na podatnika [...]%).

Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii decydujące znaczenie ma przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem, aby stwierdzić, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, zaistnieć muszą jednocześnie dwa warunki:

- celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

- wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje więc wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. Ustawodawca wyraźnie wiąże więc koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia tychże przychodów. Podatnicy decydując o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinni zatem wykazać, że jego poniesienie miało na celu przyczynienie się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów. Wykazanie przedmiotowych przesłanek leży w interesie podatnika. Organ podatkowy nie jest obowiązany do poszukiwania dowodów uzasadniających dokonanie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Weryfikuje jedynie stanowisko podatnika i akceptuje jego działania (zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów) tylko wtedy, gdy podatnik przedstawi wiarygodne dowody, iż korzystna dla niego sytuacja materialno-podatkowa faktycznie wystąpiła.

Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych jednak niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych - tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954).

To zatem na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wykonania czynności gospodarczej odzwierciedlonej fakturą oraz okoliczności, z jakimi wiąże się dla niego korzyść podatkowa. Jednocześnie nie można uznać za wystarczające jakiekolwiek wykazanie, iż przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno-prawnej, miały miejsce.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo stwierdził, że podatnik powinien zachować należytą staranność i to już w momencie kwalifikacji kosztu uzyskania przychodów. Skoro podatnik uznaje, że "celowość" wydatku, o której mowa w art. 22 u.p.d.o.f. zachodzi, to musi sobie zdawać sprawę, iż ową "celowość" będzie musiał jeszcze wykazać przed organem podatkowym (skarbowym) w toku ewentualnej kontroli podatkowej (skarbowej). Należy podkreślić, że warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jego prawidłowe i rzetelne udokumentowanie.

Zasady dokumentowania operacji gospodarczych określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim, i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z kolei § 12 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące i noty korygujące oraz inne dowody, wymienione w § 13 i § 14 (tegoż rozporządzenia), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie dostawcy lub wskazanie stron (nazw i adresów) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym, że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Z powyższych przepisów wynika, że zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, którymi są m.in. faktury VAT lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem.

W kontekście powołanych przepisów prawidłowo organy obu instancji stwierdziły, że spółka jawna [...], której wspólnikiem jest [...], nie spełniła warunków umożliwiających zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów podatkowych badanego roku.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. zeznań [...] świadków, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lipca 2012 r., umowy kupna sprzedaży złomu, formularze przekazania odpadów), prawidłowo organy stwierdziły, że przedłożone przez firmę P.P.H.U. "[...]" spółka jawna umowy kupna sprzedaży złomu, w dużej mierze nie potwierdzają rzeczywistości. Trudno bowiem przyjąć, że sprzedawcy złomu zeznali nieprawdę, tym bardziej, że podatnik nie przedstawił żadnych przeciwnych dowodów.

Za wiarygodne organy oceniły zeznania świadków, że nie dysponowali taką ilością złomu, jak to zostało wskazane na umowach kupna sprzedaży złomu, nie sprzedawali w ogóle do firmy P.P.H.U. "[...]" spółka jawna złomu, nie mieli możliwości dostarczyć takiej ilości złomu, nie dysponowali pojazdami, aby dostarczyć taką ilość złomu, nie sprzedawali maszyn rolniczych ani też innych wskazanych przedmiotów w umowach, nie posiadali gospodarstw rolnych, z których ten złom mógł pochodzić. Za niewiarygodne organy uznały te dokumenty nabycia złomu, przedłożone przez P.P.H.U. "[...]" spółka jawna, w takim zakresie w jakim nie zostały potwierdzone przez jej kontrahentów, tj. osoby fizyczne wskazane w nich jako sprzedawcy. W aktach sprawy, poza umowami kupna - sprzedaży złomu brak jest dowodów, które potwierdzałyby dokonane wypłaty gotówkowe na rzecz osób fizycznych wskazanych w nich jako sprzedawcy.

Organy obu instancji w swoich decyzjach nie podważyły faktu posiadania przez skarżącego złomu jednakże wskazały na brak dowodów potwierdzających, że pochodził on od osób fizycznych wskazanych na tych umowach jako osoby, od których złom nabywano. Brak jednoznacznych dowodów dotyczących ewentualnej sprzedaży złomu przez osoby fizyczne wskazane na umowach kupna - sprzedaży złomu na rzecz firmy "[...]" spółka jawna (zgodnie z zestawieniem), strona nie uzupełniła w trakcie całego prowadzonego postępowania podatkowego. Podatnik winien liczyć się z negatywnymi na gruncie prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności, a fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie dowodzi wydatkowaniu kwestionowanych kwot.

Zasadnie zatem organy wyłączyły - na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych umów kupna - sprzedaży złomu, gdzie osoby wskazane jako sprzedający nie potwierdzili autentyczności tych umów oraz nie potwierdzili ilości i wartości sprzedanego złomu.

Powołany przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przepis ten uzależnia również możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z dokumentów, które potwierdzają ich poniesienie i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia i operacje gospodarcze. W rozumieniu wskazanych przepisów, dokumenty nie potwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie posiadają cech dowodu, co w konsekwencji oznacza, że udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na to, że nie można ich powiązać z osiąganymi przez podmiot przychodami.

W badanej sprawie warunek występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem wykazanym w umowach kupna - sprzedaży złomu a osiąganymi przez firmę P.P.H.U. "[...]" spółka jawna, której wspólnikiem jest [...], przychodami nie został zachowany. Jak bowiem wykazano wyżej, część umów kupna - sprzedaży złomu nie odzwierciedlało rzeczywistych operacji gospodarczych. Ponad wszelką wątpliwość organy ustaliły, że część osób wskazanych na umowach kupna - sprzedaży złomu jako sprzedawcy złomu nie potwierdziło autentyczności tych umów oraz ilości i wartości sprzedanego złomu.

W efekcie nie można powiązać wydatków wynikających z przedmiotowych umów kupna - sprzedaży złomu z przychodami realizowanymi przez firmę P.P.H.U. "[...]" spółka jawna, której wspólnikiem jest [...], brak bowiem dokumentów potwierdzających dostawę złomu w ilości [...] t. i zapłatę za towar.

Prawidłowo zatem organy wywiodły, że wydatki w kwocie [...] zł, wynikające z ww. umów kupna - sprzedaży złomu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy P.P.H.U. "[...]" spółka jawna, której wspólnikiem jest skarżący.

Nieuzasadnione jest stanowisko skarżącego, że w niniejszej sprawie organ podatkowy kwestionując koszty uzyskania przychodów z umów sprzedaży od osób fizycznych zobowiązany był do dokonania oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktyczną, a jedynie powinna maksymalnie się do niej zbliżać. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie zapisów dokonywanych w tej księdze. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (np. rachunek uproszczony, faktura, inne dokumenty), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych i które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie był w stanie udokumentować, względnie w sposób określony prawem (art. 181 Ordynacji podatkowej) udowodnić poniesienia w rzeczywistości wydatków na zakup złomu od osób wskazanych jako sprzedawcy w umowach kupna - sprzedaży złomu. Stąd zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 23 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów również zarzut strony dotyczący naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru udowodnienia poniesienia wydatków wynikających z zakwestionowanych umów kupna - sprzedaży złomu na podatnika, uznać należy za chybiony.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. analizowany w powiązaniu z art. 24a u.p.d.o.f., uzależnia również możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z dokumentów, które potwierdzają ich poniesienie i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia i operacje gospodarcze. Takimi dokumentami, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (art. 24a u.p.d.o.f.) są m. in. faktury VAT, umowy.

W omawianej sprawie warunek występowania związku przyczynowo-skutkowego (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej) pomiędzy wydatkami wykazanymi na umowach cywilno - prawnych a osiąganymi przez firmę [...] przychodami nie został zachowany. Umowy te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, natomiast podatnik posiadał pełną wiedzę w tym zakresie. Skarżący nie wskazał skąd pochodził złom, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów (poza kwestionowanymi umowami), pozwalających zidentyfikować faktycznych dostawców złomu, tym samym brak było możliwości weryfikacji poniesienia wydatków na nabycie złomu. Uznanie za dopuszczalną w obrocie gospodarczym sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia dokumenty sprzedaży, gdy odbiorca towaru nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby do rozliczeń podatkowych opartych na nierzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 543/11, z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2281/10, z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, z dnia 09 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1907/10, z dnia 04 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1475/09; wszystkie dostępne na stronach Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Organy uprawnione były do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych dokumentów z kosztów uzyskania przychodów.

Za wiarygodne i spójne na temat rzeczywistych dostaw złomu, uznać należało zeznania świadków (osób wskazanych na umowach kupna - sprzedaży jako dostawcy złomu), którzy mieli najpełniejszą wiedzę na temat sprzedaży złomu do sp.j. "[...]", której udziałowcem jest. [...]. Z analizy zeznań świadków wynika, że [...] świadków zaprzeczyło, jakoby w ogóle uczestniczyli w transakcjach sprzedaży złomu, zaś [...] świadków potwierdziło sprzedaż złomu, ale tylko w części.

Z uwagi zaś na fakt, że przesłuchiwani świadkowie, którzy zaprzeczyli bądź potwierdzili dostawy złomu, ale tylko w części na rzecz sp.j. "[...]", której udziałowcem jest [...], jak też potwierdzili bądź zaprzeczyli autentyczności podpisów, przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa było nieuzasadnione. Nadmienić przy tym należy, że wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa pojawił się dopiero w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zauważyć należy, że choć to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Ponadto w sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Zadaniem organu jest wyczerpujące zbadanie sprawy, a nie nieograniczone poszukiwanie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10, wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2463/10, wyrok NSA z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt. II FSK 1682/10).

W przedmiotowej sprawie skarżący zachował bierną postawę, żądając od organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość kosztów zakupu złomu. Również w skardze strona skarżąca nie wskazuje konkretnie dowodów na poparcie swego stanowiska, posługując się ogólnikami.

W świetle przytoczonych regulacji oraz zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, twierdzenie skarżącego, iż to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu winien udowodnić skąd podatnik posiadał złom, nie zasługuje na uwzględnienie.

Z powodu zatem braku wiarygodnych dowodów wskazujących na sposób w jaki podatnik wszedł w posiadanie złomu określających charakter tego rodzaju operacji handlowych, niemożliwe było określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24b u.p.d.o.f. Z uwagi na możliwość obliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o posiadaną przez podatnika dokumentację i zgromadzone w toku postępowania dowody zasadne było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania.

Umowy kupna - sprzedaży nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych nie posiadają cech dowodu, w konsekwencji udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Fakt, że firma "[...]" sp. j., w której udziałowcem jest skarżący dysponowała złomem z niewiadomego źródła i następnie go sprzedawała, nie oznacza, że kosztami wynikającymi z zakwestionowanych umów kupna - sprzedaży złomu mogła obciążyć koszty podatkowe. Sam bowiem fakt sprzedaży towarów, nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem.

Zastosowanie w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania, mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i służyłoby akceptowaniu działań Podatnika w zakresie posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi, nierzetelnymi dokumentami.

Za nieuzasadnione zatem należy uznać stanowisko strony, że organ podatkowy kwestionując koszty uzyskania przychodów z umów sprzedaży od osób fizycznych zobowiązany był do dokonania oszacowania. Zarówno metoda określona w art. 23 Ordynacji podatkowej jak i w art. 24b u.p.d.o.f. mają wyjątkowy charakter i mogą być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest niemożliwe. Warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie zapisów dokonywanych w tej księdze. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (np. rachunek uproszczony, faktura), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych i które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie był w stanie udowodnić poniesienia w rzeczywistości wydatków na zakup złomu od osób wskazanych na zakwestionowanych umowach sprzedaży złomu. Brak również wiarygodnych dowodów z których wynikałyby kwoty poniesionego przez firmę "[...]" wydatku i wielkość zakupionego towaru. Stąd zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 24b u.p.d.o.f. uznać należy za bezzasadny.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Oznacza to, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Stosownie do treści § 2 tego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nierzetelność ksiąg podatkowych pozbawia je tej szczególnej mocy dowodowej i wówczas, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie ich nierzetelności można zastosować instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Księgi nierzetelne nie tracą zatem całkowicie znaczenia dowodowego, tracą jedynie przymiot szczególnej wiarygodności nadanej im postanowieniami art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi, by zamieścił w protokóle badania ksiąg, jeżeli stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje z kolei rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Określenie warunków niewadliwości i rzetelności księgi zawiera § 11 powołanego rozporządzenia. Zgodnie z powołanym przepisem podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Natomiast za rzetelną uważa się, co do zasady, księgę, jeżeli dokonywane w niej zapis) odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro w stanie faktycznym niniejszej sprawy udowodniono, że osoby wskazane w zakwestionowanych umowach kupna sprzedaży złomu nie dostarczali złomu, bądź też złom dostarczali, ale w ilościach mniejszych, aniżeli wynikało to z dokumentów, to dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i kwoty wykazane na tych dokumentach nie mogły być podstawą do uznania za koszt uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji zasadnie, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał ksiąg podatkowych podatnika za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w związku z ich zawyżeniem o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. wydatków na zakup złomu od osób fizycznych, udokumentowanych dowodami nie odzwierciedlającymi faktycznego przebiegu zdarzeń.

W ocenie Sądu do zakwestionowania wskazanych ustaleń faktycznych nie jest wystarczające powołanie się na zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, który został sprecyzowany w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2013 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie został naruszony powołany przepis, który stanowi, że: jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Podkreślić bowiem należy, że wbrew oczekiwaniom skarżącego, powództwo przewidziane w tym przepisie nie może zastępować ustaleń faktycznych, do dokonania których zobligowane są organy podatkowe.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, został prawidłowo zebrany i rozpatrzony. Organy obu instancji zgodnie z przepisami procedury podatkowej wyjaśniły wszystkie okoliczności mające znaczenie dla wydania prawidłowych rozstrzygnięć.

Mając na względzie argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze i piśmie procesowym, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.