II FSK 2049/11

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. ustalił R. M. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 84.627 zł, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż postępowanie zostało wszczęte ponieważ w ocenie organu wydatki poniesione przez skarżącego w 2005 r. nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2005 r. oraz w latach poprzednich. Organ pierwszej instancji wskazał, że podczas przesłuchania w dniu 11 lutego 2008 r. podatnik podał, że między nim a jego żoną Z. M. istnieje wspólność majątkowa, a umowa o rozdzielności majątkowej nie została zawarta. Odnośnie stanu rodzinnego podał, iż w 2005 r. rodzina składała się z dwóch osób tj. skarżącego i jej żony. Wskazując wydatki poniesione w 2005 r. skarżący wymienił dochód z działalności gospodarczej skarżącego w kwocie 36.933,25 zł; dochód z zasiłku chorobowego w kwocie 1.068,38 zł; kredyt w kwocie 82.297,00 zł według umowy z 12 sierpnia 2005 r., zawartej z [...] S.A..; darowizny od rodziców i teściów; oszczędności w kwocie około 65.000,00 zł z lat 1977-2004 przechowywane w domu.

W dniu 8 kwietnia 2008 r. wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym poinformował on, że skarżący otrzymał w grudniu 2004 r. pożyczkę od swojej teściowej W. D. w całości przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej. Do powyższego pisma pełnomocnik załączył kserokopię umowy z 31 grudnia 2004 r. udzielenia pożyczki w kwocie 64.000,00 zł. Pismami z dnia 13 czerwca 2008 r. oraz 18 lipca 2008 r. organ wezwał stronę do przedstawienia informacji o wielkości dokonanych w latach 2005 i 2006 nakładów związanych z nieruchomościami położonymi w P. T., ul. J. [...] i J. [...] oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Na wezwanie to strona nie udzieliła odpowiedzi oświadczając, że nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony.

W związku z nieudzieleniem przez stronę wyjaśnień, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 2 października 2008 r. powołał rzeczoznawcę C.C. na biegłego, w celu wydania opinii w przedmiocie wyceny nakładów poniesionych w 2005 r. na naniesienia w postaci budynku mieszkalnego, gospodarczego i ogrodzenia, na nasadzenia tj. krzewy i drzewa, wykonanie przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej, przyłącza elektrycznego na działce przy ul. J. [...] w P. T. Nakłady łączne w 2005 i 2006 r. według wyceny tego biegłego wyniosły ostatecznie 327.653 zł.

W dniu 15 kwietnia 2009 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym podał, iż wydatki związane z zabudową nieruchomości położonej w P. T. ul. J. [...] poniesione zostały ze środków finansowych pochodzących z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej dzięki zasileniu jej zewnętrznymi środkami finansowymi w kwocie 414.000 zł. Na wymienioną kwotę składały się, dwie pożyczki udzielone podatnikowi w grudniu 2004 r. tj. 350.000 zł przez R. O. oraz 64.000 zł przez W. D. Do pisma pełnomocnik załączył kserokopię umowy z 18 grudnia 2004 r. zawartej między R. O., a skarżącym, której przedmiotem było udzielenie pożyczki w kwocie 350.000 zł na prowadzenie działalności gospodarczej.

Po analizie całości zebranego materiału organ pierwszej instancji nie przyjął jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. pożyczki w kwocie 350.000 zł wg. umowy z 18 grudnia 2004 r. i pożyczki w kwocie 64.000 zł wg. umowy z 31 grudnia 2004 r. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik nie przedstawił żądanych przez organ dowodów i nie udokumentował przeznaczenia pożyczek na cel wskazany w umowach. Organ wskazał, że dnia 14 maja 2009 r. wpłynęło pismo pełnomocnika, w którym wnosił o dopuszczenie dowodu z zeznań E. M. na okoliczność określenia wielkości nakładów poniesionych w latach 2005-2006 r. na posesji położonej w P. T.ul. J.[...]. Do powyższego pisma pełnomocnik załączył sporządzony dnia 4 maja 2009 r. przez E. M. operat szacunkowy dotyczący rozliczenia nakładów na budowę budynku jednorodzinnego, budynku gospodarczego i infrastruktury technicznej, z którego wynika, iż wartość poniesionych przez stronę nakładów na dzień zakończenia budowy wyniosła 277.529 zł. Po analizie operatów szacunkowych obydwu biegłych organ pierwszej instancji przyjął z operatu biegłej E. M. wartość nakładów dokonanych w latach 2005-2006 na budowę budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego i przyłącza mediów, gdyż została dokonana metodą odtworzeniową kosztową.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził brak pokrycia w ujawnionych przez stronę źródłach przychodu, wydatków na kwotę 112.836 zł i wymienioną na wstępie decyzją ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Od powyższej decyzji R. M. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 57, poz. 301 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zm., dalej jako O.p.) w sposób mający wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zarzutów strona wskazała, iż analiza przez organ pierwszej instancji przychodów strony i małżonka została dokonana wyłącznie w oparciu o zeznania podatkowe, a dane ujawnione w tych dokumentach przeczą tezie postawionej przez organ.

Decyzją z dnia 17 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji przeprowadził analizę przychodów nie tylko w oparciu o zeznanie podatkowe złożone za rok 2005, ale także o inne materiały tj. protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych w 2007 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości i rzetelności danych wykazanych przez podatnika w zeznaniu PIT-36 za 2005 r. oraz umowę kredytu udzielonego małżonkom M. w roku 2005 w kwocie 82.297 zł. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że zarzut, iż organ podatkowy nie ujawnił wszystkich materiałów na podstawie, których wszczął postępowanie podatkowe oraz że oparł analizę przychodów wyłącznie o dane wynikające z zeznania podatkowego, które nie uzasadniają wszczęcia tego postępowania, jest bezzasadny.

Odpowiadając na zarzut pozyskania dowodów w sposób sprzeczny z art. 180, art. 190 i art. 199 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 6 lutego 2008 r. (dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania), a w dniu 11 lutego 2008 r. strona odebrała wezwanie do złożenia wyjaśnień odnośnie wydatków poniesionych w roku 2005 i wskazania źródeł ich finansowania, w związku z toczącym się już postępowaniem podatkowym. W wezwaniu wskazano art. 155 § 1 i art. 122 O.p. jako podstawę prawną. Przytoczono treść art. 155 § 1 O.p. i wyjaśniono, że wskazany przepis stanowi podstawę do nałożenia obowiązku dokonania pewnej czynności na stronę bądź innego uczestnika postępowania, jeśli wykonanie tej czynności jest w ocenie organu konieczne dla załatwienia sprawy podatkowej. Strona dokonała wskazanej w wezwaniu czynności tj. złożyła stosowne wyjaśnienia z datą 8 lutego 2008 r. Jest to data sporządzenia wezwania, a nie faktycznego dokonania czynności - oczywiste jest to, że strona nie mogła dokonać czynności przed dniem otrzymania wezwania, czyli przed dniem 11 lutego 2008 r. Podstawa skierowania wezwania do strony została więc prawidłowo wskazana. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa przy pozyskaniu dowodu z przesłuchania strony.

Jako niezrozumiały został oceniony przez organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 190 O.p., w odniesieniu do oświadczenia strony o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach oraz zeznań strony uzyskanych w wyniku przesłuchania. Dalej organ odwoławczy podał, iż nie znajduje podstaw do uznania zarzut strony, że ustalone w toku postępowania wydatki na remont i modernizację budynku położonego przy ul. J. [...], odnoszą się do budowy budynku przy ul. J. [...] i uwzględnione zostały dwukrotnie w wydatkach strony.

Odnosząc się do argumentów pełnomocnika strony dotyczących pożyczek udzielonych skarżącemu przez teściową w wysokości 64.000 zł i R. O. (obcy, duchowny) w wysokości 350.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż w "Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów" strona nie wskazała tych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r. Również w trakcie przesłuchania w dniu 11 lutego 2008 r. podatnik wskazując źródła pochodzenia środków przeznaczonych na wydatki roku 2005 nie wymienił wyżej wymienionych pożyczek. Organ odwoławczy podkreślił, iż umowy ujawnione dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego (kontrolnego) i nie zgłoszone wcześniej do opodatkowania nie mogą zostać uznane za legalne źródło pochodzenia środków pokrywających poniesione wydatki. Odnosząc się do oświadczeń małżonków dotyczących oszczędności z lat poprzednich, w wysokości 65.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, że na potwierdzenie tego faktu nie zostały złożone żadne wiarygodne dokumenty.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, m.in. art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn.akt I SA/Łd 1433/10, oddalił skargę.

Sąd podkreślił trafność wywodu organu odwoławczego odnośnie złożenia przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym i wskazując art. 155 § 1 O.p. wyjaśnił, że wezwanie to stanowiło wstępne wypełnienie obowiązku dążenia do prawdy obiektywnej nałożonego na organ podatkowy w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Za nieistotne Sąd uznał, że formularze oświadczeń nie wymieniają cytowanego przepisu. Istotne jest to, że wezwanie do złożenia oświadczenia znajduje uzasadnienie prawne w treści art. 155 § 1 O.p. oraz, że wezwanie to nastąpiło już po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie. Czynności podejmowane przez organ podatkowy są logicznym następstwem powzięcia przypuszczenia, iż wydatki poniesione przez stronę w roku 2005 przekraczają wartość zgromadzonego mienia. Przypuszczenie to znajduje uzasadnienie nie tylko w zeznaniach podatkowych małżonków, lecz w szczególności w treści dokumentu pod nazwą "analiza pokrycia wydatków za 2005r." sporządzonego na podstawie wszelkich dostępnych danych przez pracownika organu podatkowego, w ramach jego kompetencji.

W ocenie Sądu nie jest także uzasadniony zarzut nieprawidłowego przesłuchania strony – R. M. w dniu 11 lutego 2008r. W trybie art. 190 §1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu wyłącznie z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Rygor zachowania 7 dniowego dla organu dotyczy jedynie wymienionych czynności a nie wszystkich, w których uczestniczy strona. W szczególności rygor ten nie dotyczy przesłuchania samej strony. Ta czynność następuje w trybie art. 199 O.p., a jej warunkiem jest zgoda strony na przesłuchanie, która nie ma zastosowania przy przesłuchiwaniu świadków. Warunek ten został spełniony podczas przesłuchania małżonki skarżącego, która własnoręcznym podpisem potwierdziła swą zgodę na przesłuchanie.

W ocenie sądu I instancji na akceptację zasługuje także stanowisko organów podatkowych, które odmówiły uwzględnienia jako źródeł finansowania wydatków pożyczek udzielonych skarżącym przez W. D.i R. O.

Sąd przytoczył treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 i wyjaśnił, że z jego treści wynika jednoznacznie, że aby stanowić pokrycie wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym określone mienie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Tymczasem pożyczki w roku 2005 nie były jeszcze opodatkowane. Ich zgłoszenie do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nastąpiło dopiero w 2008 i 2009 r., już po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie. Uniemożliwia to uznanie ich za mienie, którym można skutecznie pokryć wydatki poniesione w 2005r.

Za nieuzasadnione Sąd ocenił stanowisko strony skarżącej, że wydatki na remont i modernizację budynku zostały dwukrotnie zaliczone do poniesionych przez niego wydatków w roku 2005.Niezależnie od tego, czy te wydatki zostały poniesione na nieruchomość przy ul. J. [...] czy też przy ul. J. [...] organ uwzględnił ich kwotę w wysokości 21367, 51 zł tylko raz. Wobec tego nie ma podstaw twierdzenie o podwójnym opodatkowaniu tej kwoty.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.)naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy z materiału dowodowego ujawnionego w sprawie wynika, że wymienione przepisy nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ wydatki skarżącego oraz jego żony w 2006 r. (rok wskazany w skardze kasacyjnej przez jej autora) znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym we wskazanym roku podatkowym, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano naruszenie następujących przepisów postępowania:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2010 r. i rozpatrzeniu wyłącznie zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji:

- art. 120, art. 180 O.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie formularzy zatytułowanych "Oświadczenie o wysokości poniesionych wydatków" za dowód w sprawie,

- art. 123, art. 125, art. 126, art. 190 w zw. z art. 136 i art. 199 O.p. poprzez odstąpienie od zachowania terminu powiadomienia strony działającej przez pełnomocnika o przesłuchaniu strony postępowania,

- art.121 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego,

- art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez podejmowanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy dobrany i oceniony subiektywnie przez organy podatkowe oraz sprzecznie z zasada swobodnej oceny dowodów,

- art. 122, art. 173, art. 1874 oraz art. 187 O.p. poprzez sporządzenie protokołu przesłuchania strony w sposób uniemożliwiający jednoznacznie stwierdzenie co ustalono w wyniku tego przesłuchania strony,

- art. 124, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia oraz wskazania dowodów, na podstawie których organ podatkowy odmówił mocy dowodowej zeznaniom złożonym przez R. O. i W. D., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik postępowania

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę kasacyjną stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., a więc w granicach wskazanych w niej podstaw, zarzutów oraz treści żądań, należy podnieść, iż w rezultacie zarzuty jej sprowadzają się do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Większość zarzutów oparta została bowiem na podstawie skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania dotyczących oceny zgodności z prawem badanej sprawy i akceptację ustaleń organów podatkowych. Kwestionując wyrok Sądu I instancji strona zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sposób rozumienia czy też stosowania prawa przez Sąd I instancji i organy administracji publicznej jest uzależniony od ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji. W pierwszej kolejności zatem należy zbadać te zarzuty strony, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim, stwierdzając, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego "(...) organ podatkowy nie dysponował danymi uzasadniającymi postawienie tezy o istnieniu przychodów nieujawnionych", wnoszący skargę kasacyjną okoliczności tych ani nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił. Nie wykazał, by świadczyła o tym zbieżność dat wszczęcia postępowania (6 lutego 2008 r.) i daty wezwania strony do złożenia "Oświadczenia o poniesionych wydatkach" (8 luty 2008 r.) i daty przesłuchania R. M. jako strony (11 luty 2008 r.).

Trafnie wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że art. 155 O.p. dotyczy ogólnych uprawnień organu podatkowego (s 5 skargi kasacyjnej), z tym tylko zastrzeżeniem, że nie wykazał czemu w analizowanej sprawie, na tle konkretnego stanu faktycznego, wezwanie do złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach należałoby uznać za naruszenie procedury. Ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest, a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ten pogląd podziela, że wbrew zapatrywaniu strony oświadczenie złożone przez stronę postępowania podatkowego w trybie art. 155 § 1 O.p. może być dowodem w sprawie. Świadczy o tym norma zawarta w art. 180 § 1 O.p., w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pogląd, że oświadczenie strony (wyjaśnienie złożone organowi w wykonaniu wezwania w trybie art. 155 O.p.) stanowi w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/09, czy wyrok z 12 grudnia 2012 r. II FSK 916/11).

Także w piśmiennictwie zauważa się, że Ordynacja podatkowa nie określa wprost charakteru prawnego wezwania. Przyjmuje się, że jest to czynność procesowa pomocnicza, cechująca się władczością oraz jednostronnością. Wezwanie jest swoistym nakazem, który może być skierowany do bliżej nieokreślonego kręgu osób. Nakłada na te osoby określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane poprzez kary porządkowe (oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu). Wiąże się zatem z władczą ingerencją w prawa osób wzywanych (Piotr Pietrasz Komentarz do art. 155 ustawy - Ordynacja podatkowa w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013). Nałożenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych powodów niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 189 i art. 190 § 1 O. p., jak też art. 199 tej ustawy.

Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał także związku pomiędzy wadami w powołaniu podstawy prawnej wezwania z 8 lutego 2008 r. a wynikiem sprawy, co jest przesłanką skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Odnosząc się do zarzutu oceny przez Sąd I instancji powołania się przez stronę postępowania na okoliczności, których strona nie wymieniła podczas przesłuchania 11 lutego 2008 r. oraz w formularzu "Oświadczenie...." (poprzez pozbawienie jej skutku w postaci uznania tych okoliczności za istotne) i naruszenia art. 122 i art. 187 O. p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy oceniając zebrane w sprawie dowody winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r, I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002).

Sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża jednak podatnika. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia. Nie zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zobowiązanie strony do zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie.

Wypowiedzi strony utrwalone w protokole przesłuchania z 11 lutego 2008 r. zostały poddane ocenie organu podatkowego według kryterium przedstawionego powyżej, a strona nie wykazała żadnych braków tej oceny. Zarazem postępowanie administracyjne i dowodowe nie ograniczało się do przesłuchania strony we wskazanej dacie, ale wszelkie okoliczności zgromadzone w postępowaniu dowodowym poddane zostały ocenie. Stawiając ten zarzut, strona nie wykazała wpływu sugerowanych naruszeń na wynik sprawy ograniczając się do sygnalizowania tylko hipotetycznego ich znaczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosowne wnioski dowodowe należało zgłaszać na etapie postępowania administracyjnego, a w razie ich nieuwzględniania sformułować precyzyjnie zarzuty naruszenia prawa w skardze kasacyjnej tak, by związany granicami skargi Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.), mógł dokonać oczekiwanej przez stronę kontroli sprawy. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, "NSA nie jest uprawniony do dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w tym zakresie, lecz musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyroki z 22 lipca 2004 r. GDK 356/04, 30 sierpnia 2005 FSK 2025/04, 1 grudnia 2006 r. II FSK 1017/05 dostępne CBOSA). Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wykazania w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego bądź naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), uzasadnienia trafności przyjętego poglądu, a nie -jak w niniejszej sprawie - ograniczenia się wyłącznie do przedstawienia swojego poglądu, nawet bez prób wykazania jego trafności. Subiektywne przekonanie o "spójności zeznań małżonka strony ze wszystkimi wyjaśnieniami składanymi w dalszej części postępowania (...)" bez wykazania naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organy administracji i Sąd I instancji, nie może zmienić losów sprawy. Podobnie nie został wyjaśniony pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, zgodnie z którym " nie jest trafne stwierdzenie Sądu, że w momentach wskazania organowi I instancji (w 2008 i 2009 r.) faktów zawarcia i wykonania w 2004 r. umów pożyczek nastąpiło zgłoszenie tych pożyczek do opodatkowania, a wcześniej nie były to pożyczki opodatkowane przez co nie mogły mieć wpływu na wyjaśnienie źródeł finansowania wydatków za 2005 r.".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia oraz wskazania dowodów, na podstawie których organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej zeznaniom złożonym przez świadka R. O. i W. D., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, przesłuchał w charakterze świadka księdza O., dokonał analizy dochodów pożyczkodawców i nie przyjął ich za wiarygodne. Dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów podatkowych, które odmówiły uwzględnienia jako źródeł finansowania wydatków pożyczek udzielonych mężowi strony przez W. D. i R. O. jest ze wszech miar prawidłowe. Za prawidłowością tego stanowiska przemawiają takie okoliczności jak: strona w podpisanym przez siebie oświadczeniu stwierdziła jednoznacznie, (...), że poza działalnością gospodarczą męża i zasiłkiem chorobowym nie było żadnych innych źródeł finansowania wydatków a zwłaszcza, że nie było pożyczek. Strona i jej małżonek przesłuchiwani w charakterze strony nie wskazywali pożyczek jako źródła finansowania wydatków. Zważywszy na znaczną wartość owych pożyczek (414.000 zł.) trudno sobie wyobrazić, że małżonkowie mogli zgodnie zapomnieć o tym, że tak duże pieniądze pożyczyli. Nie bez znaczenia w ocenie wiarygodności przedstawionych dowodów w postaci zeznań świadków były sprzeczności w zeznaniach dotyczące zarówno okoliczności przekazania pożyczek jak i ich przeznaczenia.

W skardze kasacyjnej postawiono sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut ten nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Powołany przepis stanowi; "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Z przepisu tego wywodzi się w związku z tym, obowiązek wojewódzkiego sądu administracyjnego zbadania sprawy poddanej jego kontroli w jej całokształcie (w granicach wyznaczonych stosunkiem administracyjnoprawnym). Zarzut naruszenia wyżej powołanego przepisu może być w związku z tym usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów skargi (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012r., sygn. akt II OSK 2395/10/, LEX nr 1138160, i z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 360/10, LEX nr 952017), bądź gdy sąd uczynił przedmiotem kontroli legalności inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1827/09, LEX nr 12070993).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił na czym polega naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czym uniemożliwił precyzyjne ustosunkowanie się do tego zarzutu. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i art. 192 O.p. (por. wyrok z 9 lutego 2012 r. II FSK 1529/10). Słusznie organy uznały, a za nimi i Sąd I instancji, że strona w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym za rok 2005 dochodem, została pokryta z mienia pochodzącego z ujawnionych do opodatkowania w latach poprzednich dochodach lub też dochodach zwolnionych z opodatkowania. Sąd nie naruszył więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O. p. Z uwagi na oczywistą nietrafność poglądu, że "wydatki strony i jej męża w 2005 r. znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwe zastosowanie należało oddalić. Zaistniała zatem okoliczność, o której mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. wprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).