I SA/Łd 148/13

Uzasadnienie

Sygnatura akt I SA/Łd 148/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej z Ł. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, który decyzją z dnia [...] r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "A." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. przy ul. [...] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że nabyte przez Spółkę "A." od firm polskich i zagranicznych towary były w całości przedmiotem dostaw rozliczonych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Organ ustalił, że w przypadku dostaw na rzecz "B.", NIP [...], "C.", NIP [...], "D.", NIP [...], "E.", NIP [...], "F.", NIP [...] w poszczególnych transakcjach uczestniczyło trzech podatników zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, przy czym transport towarów odbywał się bezpośrednio od dostawcy do nabywcy z pominięciem terytorium kraju. Ponieważ Spółka nie prowadziła rejestrów dla rozliczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych metodą uproszczoną i nie udowodniła, że nabycie towarów zostało przez nią opodatkowane w kraju zakończenia ich transportu, w oparciu o regulacje art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji uznał nabycie tych towarów za podlegające opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie organ stwierdził, że w sytuacji opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, tj. w kraju identyfikacji podatkowej drugiego w kolejności podatnika, który nie jest państwem zakończenia transportu, nabycie to nie będzie bezpośrednio służyło wykonaniu czynności opodatkowanej podatkiem VAT na terytorium kraju. W wyniku dostaw towarów na rzecz ww. firm towary nie zostały wwiezione na terytorium Polski, a tym samym nie nastąpił wywóz tych towarów z kraju, co wyklucza uznanie zawartych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W konsekwencji organ uznał, że nie został spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniający do odliczenia podatku VAT stanowiącego podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2 ww. cytowanej ustawy, od wskazanych kontrahentów.

W przypadku dostaw na rzecz "G." i "H" organ pierwszej instancji stwierdził niezasadne rozliczenie tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkowanie ich stawką 0% w oparciu o przepis art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalił, że towary (będące uprzednio przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia od firmy "I.") nie opuściły terytorium kraju. Zdaniem organu, towar, którego nabywcą według okazanych faktur miał być "G." został dostarczony - zgodnie z życzeniem klienta - do firmy "J." z Ł., a Prezes Zarządu przesłuchany w charakterze strony w dniu 21.03.2011 r. zeznał, że nie posiada dokumentów potwierdzających dostawę do "G.". Z kolei odbiorcą towaru przeznaczonego dla "H." była faktycznie firma "K." z Ł., co potwierdzają dokumenty przewozowe otrzymane od firmy transportowej "L." oraz zeznania C. M. z dnia 21.03.2011 r. Wobec powyższego organ nie dał wiary dokumentom CRM przedłożonym przez pełnomocnika Strony, z których miało wynikać, że towar trafił do firmy "H." i uznał, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi zarówno na rzecz "H." jak i "G." podlegają rozliczeniu jako dostawy dokonane na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowaniu według stawki podstawowej 22% (maszynki do golenia). Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych dostaw został określony w myśl regulacji art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast kwotę podatku należnego obliczono rachunkiem "w stu".

I wreszcie w przypadku dostaw na rzecz "M." organ pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że Strona nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów (etykiet, kartonów) do odbiorcy. Zarówno Prezes Zarządu, jak i wskazana jako przewoźnik firma "L." nie przedstawili faktur VAT świadczących o transporcie towarów do "M.". Okazanych przez Stronę dokumentów CRM organ nie dopuścił jako dowodów w sprawie podważając ich wiarygodność i autentyczność. Analogicznie jak w przypadku dostaw na rzecz "G." i "H." organ uznał, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz "M." winny być rozliczone jako dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu według stawki 22%.

Biorąc powyższe pod uwagę organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] r. wydał decyzję, w której dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2009 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu, dla dokonania merytorycznej oceny prawidłowości podjętej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że w przedmiotowej sprawie niezbędna jest analiza prawna dokonana na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm.), z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji.

Zakwestionowane transakcje dotyczą trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech państwach członkowskich, tj.:

* Holandii ("N.", NIP NL [...]), Polsce ("A. Sp. z o.o., NIP PL [...]) i w Portugalii ("B.", NIP [...]),

* Szwecji ("H. ", NIP SE [...]), Polsce ("A. Sp. z o.o., NIP PL [...]) i w Portugalii ("B.", NIP PT [...]),

* Szwecji ("M.", NIP SE [...]), Polsce ("A. Sp. z o.o., NIP PL [...]) i w Portugalii ("B.", NIP PT [...]),

* Szwecji ("I.", NIP SE [...]), Polsce ("A. Sp. z o.o., NIP PL [...]) i w Hiszpanii ("C.", NIP ES [...]),

* Szwecji ("H. ", NIP SE [...]), Polsce ("A. Sp. z o.o., NIP PL [...]) i we Włoszech ("D.", NIP IT),

* Szwecji ("I.", NIP SE [...]), Polsce ("A. Sp. z o.o., NIP PL [...]) i w Wielkiej Brytanii ("D.", NIP GB [...]),

* Szwecji ("O.", NIP SE [...], "M. ", NIP SE [...]), Polsce ("A. Sp. z o.o., NIP PL [...]) i we Włoszech ("F.", NIP IT [...]),

- Irlandii ("P.", NIP IE 6421393), Polsce ("A. Sp. z o.o., NIP PL [...]) i we Włoszech ("F.", NIP IT [...]).

Spółka "A." była drugim w kolejności podatnikiem w wewnątrzwspólnotowych transakcjach, a towar dostarczany był bezpośrednio od dostawców tych towarów do ich nabywców ("B.", NIP [...], "C.", NIP ES [...], "D", NIP IT [...], "D.", NIP GB [...], "F.", NIP IT [...]) - z pominięciem terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka "A." dokonując transakcji nie traktowała ich, zdaniem organu, jako trójstronnych, lecz jako wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz poszczególnych kontrahentów, o czym świadczą, złożone informacje podsumowujące oraz sposób dokumentowania dokonanych transakcji.

Organ wskazał, iż ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje, w ślad za regulacją zawartą w art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE, procedurę uproszczoną w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (WTT) rozumie się transakcję, w której spełnione są łącznie następujące warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT, tj.:

1) w transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich,

2) transakcja dotyczy tego samego towaru,

3) towar jest wydawany przez pierwszego z podatników bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym przyjmuje się, że dostawa tego towaru jest dokonywana między pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim podatnikiem w kolejności, a zatem przepływ towaru jest oderwany od przepływu faktur,

4) towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego podatnika VAT lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Reasumując, organ wskazał, że wewnątrzwspólnotową transakcja trójstronna ma miejsce przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

* występują trzej podatnicy,

* podatnicy ci są z różnych państw Wspólnoty,

* każdy z nich zarejestrowany (zidentyfikowany) jest u siebie w państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* zachodzą dwie dostawy towarów,

* występuje jedno przesunięcie towaru - przez pierwszego podatnika ostatniemu w kolejności,

* transportu towaru do ostatniego w kolejności podatnika dokonuje pierwszy lub drugi w kolejności podatnik,

* transport musi się odbyć z jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego (kraju podatnika ostatniego w kolejności).

Ponadto organ zarzucił, że Spółka nie dopełniła również obowiązku uwzględnienia wprowadzonej ewidencji danych niezbędnych dla celów rozliczania transakcji trójstronnych według procedury uproszczonej. Wbrew opinii pełnomocnika Spółki przepisy cytowanej ustawy o VAT wyraźnie i precyzyjnie wskazują obowiązki podatników biorących udział w procedurze uproszczonej.

Zgodnie bowiem z art. 138 ust. 1 ustawy o VAT podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 cytowanej ustawy, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje:

1) w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem - ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji);

2) w przypadku gdy jest ostatnim w kolejności podatnikiem:

a) obrót z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

b) nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Drugi w kolejności w ramach transakcji trójstronnych - podmiot pośredniczący -wykazuje w ewidencji ustalone wynagrodzenie (marżę) za dostawy w ramach procedury uproszczonej.

W przypadku, gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wskazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących (art. 138 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT-7 stanowiącymi załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 185, poz. 1545) podatnik w składanej deklaracji podatkowej VAT-7 jeżeli będąc drugim w kolejności podatnikiem, dokonał transakcji trójstronnej przy zastosowaniu procedury uproszczonej winien zaznaczyć kwadrat w poz. 66 deklaracji.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ww. ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu a także inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Organ podniósł, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, zwane dalej "informacjami podsumowującymi", za okresy kwartalne w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W przypadku transakcji, o której mowa w art. 136, informacja podsumowująca powinna dodatkowo zawierać adnotację, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (art. 100 ust. 4 ww. ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że Spółka nie zastosowała do tych transakcji metody uproszczonej w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o VAT.

Nadto organ podniósł, iż na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT możliwość uznania WNT za opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego ze względu na procedurę uproszczoną z tytułu wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej uzależniono w stosunku do podatnika od wykazania przez niego w informacji podsumowującej czynności w ramach transakcji trójstronnej dokonanej przez niego w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Organ podniósł, że analogiczne regulacje zawarte są w przepisach prawa unijnego. Stosownie bowiem do art. 42 Dyrektywy 2006/112/WE przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40, w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

a) nabywca wykaże, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197 (oznacza to w szczególności, że drugi w kolejności podatnik uwzględnia daną transakcję w kraju identyfikacji podatkowej, ale z pominięciem podatku VAT);

b) nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265.

W myśl art. 197 Dyrektywy 2006/112 odbiorca towarów jest zobowiązany do zapłaty VAT, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) podlegająca opodatkowaniu transakcja jest dostawą towarów dokonaną na warunkach przewidzianych w art. 141;

b) odbiorcą tych towarów jest inny podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, zidentyfikowani do celów YAT na terytorium państwa członkowskiego, w którym dokonywana jest dostawa.

c) faktura wystawiona przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim odbiorcy towarów, została sporządzona zgodnie z art. 220-236.

Dyrektywa wyraźnie rozróżnia podmiot zobowiązany do zapłaty VAT na podstawie art. 197, tj. w sytuacji gdy zastosowanie znajduje procedura uproszczona, od podmiotu zobowiązanego do rozliczenia WNT na podstawie art. 200 tej Dyrektywy.

W myśl art. 226 pkt 11 Dyrektywy 2006/112 faktury zawierać powinny m.in. w przypadku zwolnienia albo gdy nabywca lub usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT, odesłanie do właściwego przepisu tej dyrektywy lub odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia lub podlega procedurze odwrotnego obciążenia.

Zgodnie natomiast z art. 265 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, o których mowa w art. 42, podatnik zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim, które nadało mu numer identyfikacyjny VAT, pod którym dokonał on tych nabyć, wyraźnie wykazuje w informacji podsumowującej następujące informacje:

a) swój numer identyfikacyjny VAT w tym państwie członkowskim, pod którym dokonał nabycia oraz późniejszej dostawy towarów;

numer identyfikacyjny VAT, w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, odbiorcy późniejszej dostawy dokonanej przez podatnika;

w odniesieniu do każdego odbiorcy późniejszej dostawy, całkowitą wartość, z wyłączeniem VAT, dostaw dokonanych przez podatnika w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wartość, o której mowa w ust. 1 lit. c), deklarowana jest za kwartał kalendarzowy, w którym VAT stał się wymagalny (ust. 2).

Podsumowując, organ wskazał, iż w jego ocenie Spółka A.:

* nie wypełniła obowiązku wystawienia ostatniemu podatnikowi faktury, która oprócz danych podstawowych wymienionych w art. 106 ww. ustawy o VAT zawiera dodatkowe informacje wymienione w art. 136 ust. l pkt 1-2 ww. ustawy o VAT;

* nie ujęła w prowadzonej ewidencji oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 ww. ustawy o VAT ustalonego wynagrodzenia za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwy i adresu ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (obowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu transakcji);

- rozliczyła poszczególne transakcje w deklaracjach VAT-7 nie stosując metody uproszczonej oraz bez wskazania w poz. 66, że w okresie rozliczeniowym były wykonywane czynności, o których mowa w art. 136 ww. ustawy o VAT;

- nie zawarła w informacjach podsumowujących adnotacji, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

W związku z powyższym, zdaniem organu, stwierdzić należy, że skoro sama Spółka nie traktowała transakcji jako trójstronnych, a ostatni w kolejności podatnicy nie zostali zobowiązani do rozliczenia VAT z tytułu poszczególnych transakcji na podstawie art. 197 Dyrektywy 2006/112 , to mogli nawet nie wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach trójstronnych.

W ocenie organu Spółka nie spełniła warunków dostawcy uczestniczącego (jako drugi) w transakcjach trójstronnych, a tylko w takim przypadku mogła skorzystać z procedury uproszczonej, zgodnie z którą ostatni podmiot biorący udział w transakcji trójstronnej ma obowiązek rozliczenia podatku należnego również za drugiego podatnika ("A.", NIP PL [...]). A skoro tak, to w przypadku omawianych transakcji zastosowanie mają zatem zasady ogólne opodatkowania transakcji łańcuchowych.

W przypadku opodatkowania dostaw towaru na zasadach ogólnych:

* podatnik A z kraju A dokonując dostawy na rzecz podatnika B realizuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) do podatnika B, która korzysta ze zwolnienia od podatku (stawka 0%),

* podatnik B z kraju B, skoro podatnik A wystawia na niego fakturę z tytułu zrealizowanej na jego rzecz dostawy, a towar wysyłany jest od podatnika A do kraju C (zakończenie transportu) oraz tam też powstaje - co do zasady - obowiązek podatkowy z tytułu WNT ciążący na podatniku B, musi zarejestrować się w kraju C jako podatnik. Dostawę od podatnika A podatnik B rozpoznaje zatem jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), rozliczając z tego tytułu VAT w kraju C, a następnie dokonuje opodatkowanej "krajowej" dostawy (wystawiając fakturę VAT) do podatnika C, rozliczając ten podatek również w kraju C,

* podatnik C w kraju C rozpoznaje u siebie jedynie dostawę "krajową" od podatnika B i rozlicza z jej tytułu podatek naliczony w swojej deklaracji.

Zasady określające miejsce świadczenia wskazują miejsce opodatkowania transakcji. Ogólna zasada dotycząca określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W takim przypadku miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Jednakże w przypadku dostaw łańcuchowych znajduje zastosowanie dyspozycja z art. 22 ust. 2 ww. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W przypadku dostawy towarów, która:

* poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

* następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 ww. ustawy o VAT).

Organ ustalił, że w odniesieniu do omawianych transakcji transport towaru przyporządkowany był Spółce "A., która była jednocześnie nabywcą i dostawcą towaru.

Organ wskazał, iż, aby daną transakcję można było uznać za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów muszą być spełnione zarówno warunki o charakterze materialnym, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na konkretnego nabywcę, faktyczny i potwierdzony, stosownymi dokumentami, wywóz towarów z terytorium Polski w ramach tej dostawy na terytorium innego kraju członkowskiego UE, a także warunki o charakterze formalnym, tj. rejestracja nabywcy towarów i wskazanie numeru identyfikacyjnego w fakturze dokumentującej dostawę towarów.

Fakt, że towar dostarczony został do innego kraju członkowskiego niż kraj siedziby nabywcy, nie jest przeszkodą w zakwalifikowaniu dostawy do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednakże zastosowanie do tej dostawy stawki 0% jest uzależnione od tego, czy dana dostawa została dokonana na warunkach określonych w ustawie, jak również, czy Spółka posiada dokumenty, które mogą łącznie stanowić potwierdzenie otrzymania towaru przez nabywcę.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, iż Spółka "A." w odniesieniu do ww. trzech zakwestionowanych dostaw na rzecz "M." przedłożyła jako dowody potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju faktury VAT oraz dokumenty CMR (Międzynarodowe Samochodowe Listy Przewozowe).

Z przedłożonych dokumentów CMR, mających dokumentować przewóz towarów udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z 26.03.2009 r. i nr [...] z 01.04.2009 r. wynika, że nadawcą towaru jest Spółka "A.", odbiorcą towaru firma "M.". Towar został oznaczony (odpowiednio) jako 200.000 etykiet (data nadania 26.03.2009 r.) oraz 10.000 szt. pustych kartonów (data nadania 26.04.2009 r.). W dokumentach CMR w polu dotyczącym przewoźnika została wpisana nazwa "L." Spółka z o.o. Dokumenty CMR zostały podpisane przez C. M., zaś odbiór towaru potwierdzony został pieczątką firmy "M." i nieczytelnym podpisem. Na dokumentach nie wskazano numeru rejestracyjnego środka transportu, a przewoźnik nie potwierdził tego transportu poprzez złożenie pieczątki i podpisu w polu 23 dokumentu CMR. C.M. - przesłuchany w charakterze strony w dniu 21.03.2011 r. zeznał, że towar był prawdopodobnie transportowany przez "L." z Polski do Szwecji, ale nie potrafił wskazać żadnej faktury dokumentującej ten transport. Ponadto zeznał, że przedłożony dokument CMR sam przygotował w momencie odebrania dostawy, aby następnie wysłać towar. Dokument ten został przekazany następnie bezpośrednio firmie "M.". C. M. zeznał ponadto, iż "L." nie posiada takiego dokumentu, zaś transport odbywał się tak jak jest wskazane w dokumencie CMR, czyli 26.03.2009 r.

Faktura nr [...] została wystawiona za transport na trasie "do Szwecji do H." (data przekroczenia granicy 26.04.2009 r.).

Spółka "A." do tej dostawy przedłożyła dokument CMR, w którym znajdują się następujące wpisy: w polu 1 "nadawca towaru" znajduje się pieczątka Spółki "A.", w polu 2 "odbiorca towaru", znajduje się wpisana odręcznie ołówkiem nazwa i adres "M.", zaś w polach 6-9 dotyczących identyfikacji przewożonego towaru znajduje się odręczny zapis ,"73 paczki 55 000 etichettes (3ppl)", w polu 16 "przewoźnik" znajduje się pieczątka firmy "L" Spółka z o. o., w polu 21 "data wystawienia dokumentu" Ł. 20.04.2009 r., w polu 22 "podpis i stempel nadawcy" znajduje się pieczątka Spółki "A." i podpis C. M., w polu 23 "przewoźnik" znajduje się pieczątka "L.", w polu 24 "przesyłkę otrzymano" pieczątka "M." - bez podpisu.

Przedłożony przez Spółkę dokument CMR jest kserokopią wypełnionego częściowo listu przewozowego CMR, na którym dane zapisane w: polu 2 (odbiorca towaru), polu 7-9 (ilość sztuk, sposób opakowania, rodzaj towaru) i w polu 22 (podpis i stempel nadawcy) wpisano ołówkiem, w polu 16 i 23 znajdują się kserokopie pieczątki L., w polu 1, 22 jest odciśnięta pieczątka firmowa Spółki "A.", a w polu 24 odciśnięta została pieczątka M. (bez żadnego podpisu).

W przesłanych przez "L." dokumentach wystawionych na rzecz Spółki "A." znajduje się kopia faktury nr [...] z dnia 30.04.2009 r., która znacząco różni się od dokumentu CMR przedłożonego przez Spółkę. Dokument ten w polach 1, 2, 4, 6-9, 17, 21, 22 i 24 jest wypełniony ręcznie, zaś w polach 16 i 23 znajduje się pieczątka "L.". Z treści tego dokumentu wynika, iż nadawcą towaru była Spółka "A.", zaś odbiorcą - "H." (a nie "M."). Data i miejsce załadowania - 20.04.2009 r., Ł. Przedmiotem transportu były natomiast 73 paczki (6x20x5) i 21 paczek (12x20x5). Dokument został wystawiony w Ł., w dniu 20.04.2009 r. W miejscu podpisu nadawcy znajduje się czytelny podpis -"K. E.", a w miejscu podpisu odbiorcy - czytelny podpis A. M. i data 27.04.2009 r.

Organ zwrócił uwagę, że Spółka w dniu 27.04.2009 r. złożyła zamówienie do firmy "R" na druk materiałów i przekazała zaliczkę w kwocie 12.200 zł, ten sam towar miał przekroczyć granicę w dniu 26.04.2009 r., a jego załadunek miał nastąpić w dniu 20.04.2009 r.

Biorąc powyższe pod uwagę przedłożonego przez Spółkę "A." dokumentu CMR nie można uznać za wiarygodny, bowiem jak wynika z analizy tych dwóch dokumentów CMR, dokumentem pierwotnym był dokument przesłany przez "L." (dokumentuje dostawę towarów do "H."), z którego została wykonana kserokopia i zmieniono wpisy większości pozycji.

Ponadto organ wskazał, iż w miejscu nadawcy towaru na dokumencie CMR zostało wpisane nazwisko "K. E.", jednak nikt związany ze Spółką "A." - prezes Zarządu C. M. (zeznania do protokołu przesłuchania strony z 21.03.2011 r.), pracownik Spółki – A. M. (zeznania do protokołu przesłuchania świadka z 23.02.2011 r.) oraz prowadzący księgi rachunkowe Spółki – G. J. (zeznania do protokołu przesłuchania świadka z 14.03.2011 r.) nie znają takiej osoby. Tym samym niezrozumiały jest zarzut Pełnomocnika, że nie przesłuchano E. K.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dokumenty CMR przedłożone przez Spółkę "A." nie można uznać za dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem dostaw opuściły terytorium kraju. Analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów wskazuje jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktury VAT) oraz otrzymania za towar zapłaty.

Powołując się na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 organ stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnatrzwspólnotowei dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W ocenie organu żaden z przedłożonych przez Spółkę "A." dokumentów nie wykazuje, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy ("M.") na terytorium Szwecji. Z dowodów zaoferowanych przez Spółkę wynika, że towar został sprzedany i nabywca uiścił cenę. Żaden natomiast nie potwierdza okoliczności opuszczenia w wyniku tych transakcji terytorium Polski i odbioru towaru na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, w szczególności w Szwecji.

W przypadku dostaw dokonywanych transportem innym niż transport własny dostawcy, prawo do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów 0% stawki podatku VAT przysługuje wówczas, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wywóz towaru z jednego państwa członkowskiego (z kraju), jego transport (przemieszenie) oraz dostawę do kontrahenta z innego Państwa Członkowskiego. Istota transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, zatem oczywistym jest, iż dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie mogą wystarczać dokumenty nie obrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktury VAT).

Podatnik nie posiada dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy wskazanego na fakturach VAT. Dokumenty przewozowe poświadczały nieprawdę co do firmy transportowej wykonującej transport, a zatem nie stanowią dowodu potwierdzającego dostarczenie towarów. Również "potwierdzenie odbioru towaru" na przedłożonych dokumentach CMR stwierdza jedynie fakt odbioru towaru, ale nie wiadomo czy w Polsce, czy w Szwecji. Istotny jest również fakt, iż również przewoźnik, który rzekomo miał dostarczyć towary wyszczególnione w ww. fakturach VAT dla firmy "M." nie potwierdził dostaw, nie posiada związanej z tymi dostawami stosownej dokumentacji.

Spółka nie przedstawiła również dokumentów dodatkowych wymienionych w art. 42 ust. 11 ww. ustawy o VAT. Zdaniem organu drugorzędną kwestią jest fakt zapłaty za towary wymienione w ww. fakturach VAT, bowiem nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wywiezienie z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy ("M.") na terytorium Szwecji, zwłaszcza, że C. M. jest osobą zarządzającą zarówno w Spółce "A." jak i w firmie "M.". Zapłata kwot wynikających z faktur nie dowodzi wywozu towaru z kraju, a tylko potwierdza wykonanie przez kupującego jego obowiązku wynikającego z umowy, to jest zapłacenia ceny.

Z przesłanych przez szwedzkie władze podatkowe informacji wynika, że zamówienia w imieniu "M." składał C. M., nie jest możliwe potwierdzenie, że firma "M." rzeczywiście otrzymała towary, firma ta zadeklarowała WNT. W imieniu firmy "M." C. M. poinformował szwedzkie władze podatkowe, że towary zakupione z firmy "A." to materiał do pakowania towarów własnych firmy "M.". Firma "M." nie posiada magazynu poza Szwecją, czasami towary może przechowywać firma transportowa w jej magazynach. Tym samym, w ocenie organu, niezrozumiały jest wniosek o "zwrócenie się do nabywców przedmiotowych towarów, aby potwierdzili fakt otrzymania dostaw".

Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał iż, okoliczność, że "M." zadeklarowało WNT, nie może zmienić obiektywnego faktu braku w przedmiotowych dostawach wszystkich cech dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe jest zgodne z orzecznictwem TSUE, który w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdził m.in., że w ramach przejściowej regulacji nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy wewnątrzwspólnotowej niezbędne jest, by w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT właściwe władze podatkowe kontrolowały, niezależnie od siebie, spełnienie przesłanek nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zwolnienia od podatku odpowiadającej mu dostawy. Zatem nawet jeśli przedstawienie przez nabywcę deklaracji podatkowej dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego może wskazywać na rzeczywiste dokonanie przemieszczenia towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to tego rodzaju deklaracja nie nabiera decydującego znaczenia w zakresie dowodu na dokonanie zwolnionej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Okoliczność, że nabywca złożył deklarację podatkową dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego do organów podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia, może stanowić dodatkowy dowód zmierzający do ustalenia, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy, lecz nie stanowi przesądzającego dowodu dla celów zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatku VAT (pkt 71 - 72).

Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International BV wyraził pogląd, z którego wynika, że dyrektywa w sprawie wzajemnej pomocy i rozporządzenie w sprawie współpracy administracyjnej nie zostały przyjęte w celu wdrożenia systemu wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi państw członkowskich pozwalającego im na ustalenie wewnątrzwspólnotowego charakteru dostaw dokonanych przez podatnika, który sam nie jest w stanie przedstawić dowodów niezbędnych w tym zakresie (pkt 34). Organ wskazał, iż powyższe twierdzenie znajduje również poparcie w orzecznictwie Trybunału dotyczącym wzajemnej pomocy w dziedzinie podatków bezpośrednich, które w drodze analogii znajduje zastosowanie do sytuacji takiej, jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym. Zgodnie z tym orzecznictwem państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę w sprawie wzajemnej pomocy w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji pozwalających mu na prawidłowe ustalenie podatków. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, by organy podatkowe wymagały od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (pkt 35). Nawet jeśli organy podatkowe państwa członkowskiego dostawy uzyskały od państwa członkowskiego przeznaczenia informacje, zgodnie z którymi kupujący złożył organom podatkowym tego państwa deklarację dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, to tego rodzaju deklaracja nie stanowi przesądzającego dowodu, który pozwalałby na ustalenie, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy (pkt 37).

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że Spółka "A." przed złożeniem deklaracji podatkowej za marzec i kwiecień 2009,r., nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów, że towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W konsekwencji w oparciu o art. 7 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 miejscem dostawy towarów wysyłanych jest terytorium Polski, a ponieważ dostawa zgodnie z art. 13 i art. 42 ustawy o VAT nie mogą korzystać ze stawki 0%, to podlegają one opodatkowaniu wg stawki krajowej dla tych towarów (22%).

W związku z powyższym stanowiskiem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając decyzji naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a także art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 135-138 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniosła, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dostawy towarów dokonane przez spółkę "A." były transakcjami trójstronnymi, względem których Spółka mogła skorzystać z rozliczenia w ramach procedury uproszczonej gwarantującej neutralność podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki "A." opisane powyżej nabycie towarów ma charakter transakcji wewnątrzwspólnotowej, jednak miejsce świadczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określone zgodnie z art. 25 ust. 1 cytowanej ustawy, znajduje się na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Zatem WNT nie powinno być opodatkowane w Polsce lecz na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (Wielka Brytania, Włochy). Spółka "A." powinna więc zarejestrować się, na potrzeby rozliczania podatku, w państwie dokonania dostawy, czyli w Wielkiej Brytanii i we Włoszech i tam rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Natomiast sprzedaż dla finalnego nabywcy (kontrahenta z Wielkiej Brytanii i Włoch) powinna być sprzedażą krajową, opodatkowaną według zasad obowiązujących w Wielkiej Brytanii i we Włoszech.

Strona wskazała, iż zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania transakcji pomiędzy dwoma podmiotami z dwóch różnych krajów członkowskich, które opierają się na założeniu, iż miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wywołałoby uciążliwe obowiązki o charakterze formalnym dla drugiego w kolejności uczestnika obrotu ("A." Sp. z o.o.). Aby uprościć rozliczenie podatku VAT przez drugiego uczestnika transakcji, wprowadzona została uproszczona metoda rozliczania transakcji trójstronnych. Pozwala ona na rozliczenie podatku przez ostatniego nabywcę, zwalniając tym samym drugiego uczestnika transakcji ("A." Sp. z o.o.) od obowiązku dokonania rejestracji w innym kraju Unii (art. 135-138 ustawy o VAT).

Zdaniem strony, organy podatkowe analizując transakcje dokonane przez Spółkę A. powinny wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy, a w szczególności potwierdzenia przesłane przez zagraniczne władze podatkowe o opodatkowaniu badanych transakcji w państwie zakończenia transportu towarów i w oparciu o przepisy regulujące stosowanie procedury uproszczonej uznać, że zakup towaru dokonany przez Spółkę A. (drugiego uczestnika transakcji) jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, które zwolnione jest z obowiązku opodatkowania w Polsce (w państwie, które nadało mu numer VAT UE - art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przesłanką do zwolnienia Spółki z obowiązku opodatkowania WNT w Polsce – w ocenie pełnomocnika - było spełnienie warunków stosowania metody uproszczonej zawartych w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, błąd popełniony przez Spółkę w kwalifikacji i prezentacji w deklaracjach podatkowych dokonanych transakcji nie powinien mieć wpływu na wysokość obciążeń podatkowych Spółki, gdyż dla prawidłowego opodatkowania ważny jest charakter czynności (nabycie i dostawa), a nie błędy techniczne, które nie zmieniają charakteru dokonanych czynności. Weryfikując sposób rozliczenia transakcji - zdaniem strony - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien nie tylko skorygować związany z transakcjami trójstronnymi i zakupem od pierwszego w kolejności podatnika, wykazany w deklaracjach w części D podatek naliczony, ale także wykazany w tej samej wysokości w części C podatek należny. W transakcjach trójstronnych, które faktycznie miały miejsce w przedmiotowej sprawie, jedynym podmiotem, który zobowiązany był do wykazania podatku w związku z tymi transakcjami był bowiem trzeci uczestnik transakcji.

Nadto, w dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że na stronie 13 uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka "A." nie prowadziła rejestrów dla rozliczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych metodą uproszczoną. Tymczasem przepisy ustawy o VAT nie wskazują, iż drugi w kolejności podatnik ma obowiązek prowadzić rejestr, w którym zawarte będą tylko transakcje trójstronne. Spółka "A." prowadziła zarówno rejestr nabyć, jak i rejestr dostaw zawierający dane, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz dysponowała wszystkimi danymi niezbędnymi do wskazania wynagrodzenia ustalonego za dokonane dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazw i adresu ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Dane te zostały udostępnione podczas postępowania kontrolnego.

Jednocześnie pełnomocnik zauważył, że żadne przepisy nie precyzują, co należy uznać za "wynagrodzenie ustalone za dokonane dostawy w ramach procedury uproszczonej". W ustawie o VAT ustawodawca nie posługuje się takim pojęciem lecz odnosi się do obrotu, kwoty należnej, czy podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji, przy braku czytelności przepisu nie powinno dziwić, że Spółka mogła mieć wątpliwości co do właściwego odczytania znaczenia pojęcia "wynagrodzenie", a co za tym idzie do precyzyjnego wskazania jego wysokości. W takiej sytuacji uzasadnione są wątpliwości Spółki czy wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 138 ustawy jest marża jaką Spółka uzyskuje na danej transakcji, czy tylko jej część (po odliczeniu pewnych kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem Spółki), a może wynagrodzeniem jest wykazywana na fakturze sprzedaży wartość towarów transportowanych do ostatecznego odbiorcy. Ponieważ przepisy ustawy nie odnoszą się do sposobu określenia kalkulacji wynagrodzenia przez kontrahentów, wynagrodzenie za dostawę towarów może być określone przez strony transakcji dowolnie i odrębnie w odniesieniu do każdej transakcji. Kwota należnego wynagrodzenia może być zatem ustalona przez strony jako stała określona kwota bądź też jako procent określonej wartości bazowej, bądź też jako wynik przyjętego przez strony algorytmu. W konsekwencji, przy braku szczegółowej regulacji w tym zakresie, Spółka przyjęła za wynagrodzenie kwotę sprzedaży z faktury dla ostatniego z kolei uczestnika transakcji trójstronnej, którą przedłożyła Urzędowi Kontroli Skarbowej.

W toku postępowania strona wskazała również, iż z uwagi na to, iż art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, regulujący kwestię ewentualnego kwestionowania prawa odliczenia w przypadku WNT, wszedł w życie od dnia 1 kwietnia 2013 r. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona okresu wcześniejszego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest w części zasadna.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje, w ślad za regulacją zawartą w art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE, procedurę uproszczoną w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (WTT) rozumie się transakcję, w której spełnione są łącznie następujące warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT, tj.:

1) w transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich,

2) transakcja dotyczy tego samego towaru,

3) towar jest wydawany przez pierwszego z podatników bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym przyjmuje się, że dostawa tego towaru jest dokonywana między pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim podatnikiem w kolejności, a zatem przepływ towaru jest oderwany od przepływu faktur,

4) towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego podatnika VAT lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka A. nabywała towar od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej (Szwecja, Holandia, Irlandia), a następnie towar ten sprzedała kontrahentom z innych krajów Unii (Włochy, Wielka Brytania), przy czym był on transportowany bezpośrednio od dostawcy z Holandii, Szwecji czy Irlandii do odbiorcy w Wielkiej Brytanii lub we Włoszech. Jednocześnie wszystkie podmioty występujące w tych transakcjach były zarejestrowane na potrzeby rozliczania transakcji unijnych.

Powstaje zatem pytanie, czy operacje handlowe dokonane przez Spółkę "A." winno zakwalifikować się jako transakcje trójstronne. Odpowiedź na to pytanie uwarunkuje kwestię tego, czy w ustalonych okolicznościach Spółka uprawniona była do rozliczenia niniejszych transakcji w sposób uproszczony.

Metoda uproszczona polega na tym, że pierwszy uczestnik transakcji (dostawca ze Szwecji, Holandii czy Irlandii) wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w deklaracji podatkowej, informacji podsumowującej i ewidencji. Natomiast dostawa krajowa od drogiego w kolejności podatnika do ostatniego, podlega mechanizmowi samoobliczenia podatku przez nabywcę, który traktuje ją jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ostatni w kolejności podmiot przejmuje więc obowiązek rozliczenia podatku VAT od drugiego podmiotu, który nie musi rejestrować się na potrzeby podatku VAT w kraju ostatecznego nabywcy, ani opodatkowywać tam nabycia i dostawy towarów.

W ocenie sądu, nawet gdyby przyjąć, jak chce tego strona, że powyższe wymogi zostały spełnione i udowodnione, to należy zbadać, czy Spółka spełniła wszystkie ciążące na niej obowiązki przewidziane obowiązującym prawem, które uzasadniałyby rozliczenie wskazanych transakcji w sposób uproszczony.

W ramach przepisów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych wyróżnić można specjalne zasady, które dotyczą tzw. wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Zostały one wprowadzone w celu uproszczenia rozliczeń z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabycia towarów, w przypadku gdy dana transakcja jest dokonywana pomiędzy co najmniej trzema podmiotami z różnych państw członkowskich. Transakcja tego rodzaju nazywana jest wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną.

Transakcja trójstronna odbywa się pomiędzy trzema podmiotami, lecz faktyczne przemieszczenie towaru następuje tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą. Tego rodzaju schemat często wykorzystywany jest w przypadku, gdy firma z jednego państwa posługuje się podwykonawcami. W takiej sytuacji poddostawca z państwa członkowskiego A produkuje towary pod marką firmy z państwa członkowskiego B. Towar zostaje wysłany bezpośrednio z państwa A (od podwykonawcy) do państwa C (do finalnego nabywcy). Z punktu widzenia prawnego ma tutaj miejsce łańcuch kilku transakcji: po pierwsze, podmiot A dokonuje dostawy na rzecz podmiotu B; jako że ma miejsce przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego (państwa C), dla podmiotu A następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa, zaś podmiot B dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia; jest ono dokonane w miejscu zakończenia wysyłki, a więc w państwie C; podmiot B będzie zatem zobowiązany zarejestrować się w państwie C, a następnie stamtąd wykonać dostawę na rzecz finalnego odbiorcy C.

Opodatkowywanie takiego łańcucha transakcji na zasadach ogólnych w wielu przypadkach byłoby dosyć skomplikowane. Dotyczy to przede wszystkim "środkowego" podmiotu, który zazwyczaj musiałby się specjalnie rejestrować w państwie finalnego nabywcy tylko po to, aby rozliczyć podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia w tym państwie. W związku z powyższym w ramach przepisów unijnych opracowano regulacje, które umożliwiają zastosowanie wobec takich transakcji specjalnego modelu opodatkowania, zwanego procedurą uproszczoną. Zasadniczo polega ona na przyjęciu fikcji, że miało miejsce opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie finalnego nabywcy, podatek od ostatniej dostawy rozlicza zaś ostateczny nabywca, a nie "środkowy" dostawca.

Definicję transakcji trójstronnej zawiera przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wskazuje on na warunki, których łączne spełnienie pozwala na uznanie danego łańcucha dostaw za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną.

Zatem transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy uczestniczy w niej trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Każdy z tych trzech podmiotów uczestniczy w dostawie, bowiem w sensie prawnym mają tutaj miejsce dwie następujące po sobie dostawy. Pierwsza z nich odbywa się pomiędzy podmiotem pierwszym a drugim w kolejności, zaś druga dokonywana jest pomiędzy podmiotem drugim a trzecim.

Faktycznie towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę ostatniemu w kolejności (finalnemu nabywcy). W związku z tym jego przemieszczenie również odbywa się z państwa pierwszego dostawcy do państwa ostatniego nabywcy. Same dostawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami - są całkowicie wirtualne, dochodzą do skutku niezależnie od tego, co faktycznie następuje w zakresie przeniesienia posiadania towarów.

Każdy podmiot musi być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w jednym z państw członkowskich.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zastosowanie ogólnych metod opodatkowania prowadziłoby do konieczności zarejestrowania się "środkowego" podmiotu w państwie nabywcy. Dlatego wprowadzona została procedura uproszczona, która w zasadzie całkowicie "zdejmuje" opodatkowanie ze środkowej części transakcji trójstronnej, zaś obowiązek rozliczenia podatku od ostatniej dostawy przerzuca na finalnego nabywcę. Faktyczne skutki podatkowe (obciążenia podatkowe) pozostają takie same.

W opisanej sytuacji przyjmuje się fikcję prawną, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które występowałoby u "środkowego" podmiotu w państwie nabywcy, jest opodatkowane pod warunkiem dopełnienia przezeń określonych formalności administracyjnych.

Definicja procedury uproszczonej zawarta jest w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy. Cytowany przepis opisuje mechanizm procedury, a jednocześnie wskazuje szczegółowe warunki dotyczące transakcji trójstronnej, których spełnienie umożliwia zastosowanie procedury uproszczonej.

Dla zastosowania procedury uproszczonej muszą być spełnione następujące warunki:

1) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT musi być bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT. W przypadku gdy towary są przemieszczane bezpośrednio przez pierwszego dostawcę do ostatniego w kolejności nabywcy, ten warunek będzie spełniony, gdyż same dostawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) mają charakter umowny, konwencjonalny, niemniej towary powinny być przemieszczone bezpośrednio do ostatniego nabywcy lub przez niego;

2) drugi w kolejności podatnik VAT, dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT, nie może posiadać siedziby działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka. Gdyby było inaczej, nie byłoby potrzeby stosowania uproszczeń, nie byłaby bowiem spełniona przesłanka ich wprowadzenia;

3) drugi w kolejności podatnik VAT musi stosować wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport albo wysyłka. Jak już wskazywano, nie ma przeszkód, aby podmiot środkowy był zidentyfikowany w kilku państwach członkowskich, nie mogą to być jednak państwa, w których są zidentyfikowane pozostałe podmioty uczestniczące w transakcji trójstronnej. Jeśli podmiot "środkowy" jest zidentyfikowany w kilku państwach, to na potrzeby kolejnych etapów tej samej transakcji trójstronnej musi używać numeru uzyskanego w jednym państwie członkowskim;

4) ostatni w kolejności podatnik VAT musi stosować numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;

5) ostatni w kolejności podatnik VAT musi zostać wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Do jej zastosowania konieczne jest wyraźne przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku od ostatniej krajowej dostawy na nabywcę, w przypadku polskich podatników wskazanie następuje w wystawionej przez nich fakturze.

Przepisy polskiej ustawy określają obowiązki, których muszą dopełnić podmioty uczestniczące w transakcjach trójstronnych. Są to wyłącznie obowiązki do wypełnienia na terytorium kraju.

Po pierwsze, w art. 136 ustawy określono obowiązki stron transakcji, w przypadku gdy podatnik polski (tj. zidentyfikowany na terytorium kraju) występuje, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, jako drugi w kolejności podatnik. Przepisy polskiej ustawy określają w tym przypadku obowiązki polskiego (tj. zidentyfikowanego w kraju) podatnika, które ten winien wykonać na terytorium Polski. Określone obowiązki będą ciążyć na nim także w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa towarów ostatniemu w kolejności nabywcy. W art. 137 cytowanej ustawy określone zostały obowiązki, jakie na terytorium Polski ciążą na podatniku podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim, w przypadku gdy przemieszczenie towarów będących przedmiotem transakcji trójstronnej kończy się w Polsce, a finalnym nabywcą jest polski "podatnik EURO VAT" (tzn. podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski).

Jeśli w procedurze uproszczonej podatnik zarejestrowany w Polsce, zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, występuje jako drugi w kolejności (tj. dokonujący nabycia w państwie ostatecznego nabywcy i następnie wykonujący tam dostawę na rzecz ostatniego nabywcy), to przyjmuje się fikcję prawną opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeśli ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT wystawia on fakturę zawierającą obok danych standardowych (określonych w art. 106e ustawy) następujące elementy:

1) adnotację: "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE". Uznać należy, że w tym przypadku wystarczające może być złożenie stosownego oświadczenia wyłącznie w języku obcym;

2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę jest warunkiem (a jednocześnie skutkiem) zastosowania procedury uproszczonej;

3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Ustawa odwołuje się w tym przypadku do obowiązku podawania numeru, pod którym podmiot jest zidentyfikowany w Polsce; w tym akurat przypadku jest to uzasadnione charakterem transakcji;

4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Obowiązki wskazane powyżej, ciążą na polskim podatniku (tj. zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych) na mocy przepisów krajowych.

Nadto polski podatnik (tj. zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski) jest obowiązany umieszczać informacje o dokonywanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w informacji podsumowującej. W przypadku gdy zastosowanie znajdowała procedura uproszczona, podatnik obowiązany jest bowiem odnotować ten fakt w składanej informacji. Następuje to poprzez zaznaczenie w formularzu informacji stosownego pola w wierszu dla danej transakcji.

Oprócz obowiązków w zakresie dokumentowania i zawiadamiania właściwych organów, ze stosowaniem procedury uproszczonej związane są jeszcze obowiązki w zakresie ewidencjonowania transakcji, do których procedura ta znajdowała zastosowanie.

Podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w przypadku gdy występuje w ramach transakcji trójstronnych jako drugi w kolejności, w swojej ewidencji VAT obowiązany jest podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). W takich przypadkach obowiązany jest również do wykazywania danych o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących.

Powstaje zatem pytanie czy powyżej wskazane wymogi mają charakter tylko i wyłącznie techniczny, jak wskazuje na to strona, czy też są niezbędną przesłanką, której wystąpienie warunkuje skorzystanie przez dany podmiot z możliwości rozliczenia konkretnych transakcji w sposób uproszczony.

Treść i sformułowania zawarte w cytowanych regulacjach nie pozostawiają wątpliwości. Wskazane w nich zachowania są, w określonym stanie faktycznym, obowiązkiem spoczywającym na podatniku. Muszą być spełnione kumulatywnie z przesłankami wymienionymi powyżej. Ich niedopełnienie uniemożliwi podatnikowi skorzystanie z procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

A zatem, wbrew twierdzeniem strony, jeśli podatnik nie umieścił informacji o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w informacji podsumowującej, to jest to jedynie uchybienie "techniczne", jak chciałaby tego strona, lecz nie spełnienie nałożonego prawem obowiązku, od wypełnienia którego uzależniona jest możliwość skorzystania z procedury uproszczonej. To samo dotyczy obowiązków w zakresie dokumentowania i zawiadamiania właściwych organów a także ewidencjonowania transakcji, do których procedura ta znajdowała zastosowanie.

Podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w przypadku gdy występuje w ramach transakcji trójstronnych jako drugi w kolejności, w swojej ewidencji VAT obowiązany jest podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). W takich przypadkach obowiązany jest również do wykazywania danych o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, iż strona nie wypełniła ciążących na niej obowiązków. Z tych też względów zarzut zgłoszony w tym zakresie w skardze, sąd uznał za bezzasadny, przyjmując, iż organ dokonał właściwej oceny ustalonego stanu faktycznego. Tym bardziej, że spór w tym zakresie nie dotyczy ustaleń faktycznych, lecz oceny charakteru czynności jakich winien dopełnić podatnik i ich wagi.

Przedmiotem analizy w tym zakresie były faktury wystawione przez Spółkę "A." na rzecz:

1) "B." [...],Portugalia, NIP PT [...] (wymienione na str. 12 decyzji organu I instancji),

2) "C.", [...] Hiszpania, NIP ES [...] (wymienione na str. 13 decyzji organu I instancji),

3) "D." s.r.l., , Włochy, NIP IT [...] (wymienione na str. 13-14 decyzji organu I instancji)

1) "D.", , Wielka Brytania, NIP GB [...], dalej "D." (wymienione na str. 14 decyzji organu I instancji),

2) "F." , Włochy, NIP IT [...] (wymienione na str. 15 decyzji organu I instancji),

W ocenie organu, którą podziela skład orzekający w rozpatrywanym sporze, powyższe dokumenty nie spełniają powyżej wskazanych wymogów, gdyż nie zawierają informacji, o których mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT.

W zaskarżonej decyzji postawiono Spółce "A." także zarzut zaniżenia podatku należnego.

Spółka "A." rozpoznała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz "M." (Szwecja) i opodatkowała ją stawką 0%. Natomiast w ocenie organów podatkowych nie miała do tego prawa, gdyż - ich zdaniem - towary będące przedmiotem tych dostaw nigdy nie opuściły terytorium kraju. Organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie dysponuje dokumentami CMR potwierdzającymi wywóz towaru poza granice RP i na tej podstawie odmówiły Spółce prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0%.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego przez pełnomocnika strony, że organy nie podjęły żadnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia co faktycznie stało się z towarami, które Spółka sprzedała na rzecz kontrahentów zagranicznych, a w szczególności czy towar ten był przedmiotem dostawy krajowej stwierdzić należy, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie jest on w pełni uzasadniony.

Organy podatkowe z uwagi na nie wykazanie, że towary zostały w wyniku spornych czynności wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy ("M.") na terytorium Szwecji uznają, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów objęta stawką 0%, co w konsekwencji powoduje obowiązek zastosowania stawki krajowej do towarów objętych tymi dostawami zgodnie z przepisami o miejscu świadczenia (art. 22 ustawy o VAT).

Uzasadniając zarzut pełnomocnik Spółki przypomniał, że w uzasadnieniu odwołania z dnia 13.12.2011 r. Spółka wnioskowała o zwrócenie się do nabywców przedmiotowych-towarów, aby potwierdzili fakt otrzymania dostaw. Zdaniem Pełnomocnika w aktach sprawy nie ma dokumentów świadczących o uwzględnieniu wniosku Spółki.

Ciężar dowodu odnośnie przysługiwania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać. Zasada ta mieści się w granicach określonych przez prawo wspólnotowe (tak TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International BV). Zatem w celu zastosowania art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy (obecnie art. 138 Dyrekty