III SA/Gl 1857/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...]odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie złożonych przez Spółkę ""A" " korekt deklaracji podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do lutego 2005 r. oraz od kwietnia 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz stwierdzające, że korekty te nie wywołują żadnych skutków prawnych.

W podstawie prawnej organ przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej jako "O.p."), natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy.

Dnia [...] r. Spółka ""A" " powołując się na treść art. 81 O.p. złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. korekty deklaracji VAT-7 za wskazany wyżej okres, do których dołączyła stosowne pisma wyjaśniające.

Działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 81 § 1, art. 7 § 1, art. 133 § 1 O.p. organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] r. nr [...], odmówił wszczęcia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że Spółka ""A" " nie jest stroną postępowania podatkowego, albowiem nie była podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy VAT, a po jej stronie nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego podatku, gdyż w okresie, których korekty deklaracji VAT-7 dotyczyły nie wykonywała żadnych czynności, a wyrażała jedynie zgodę na posługiwanie się jej firmą E. G. , który rzeczywiście taką działalność gospodarczą prowadził.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pełnomocnik Spółki złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zażalenie, w którym domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucił mu naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 81 § 1, art. 7 § 1, art. 133 § 1 O.p. poprzez odmowę przyjęcia skutecznie złożonych korekt deklaracji VAT-7 i odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie.

Postanowieniem z [...] r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowienie z dnia [...]r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie złożonych przez Spółkę ""A" " korekt deklaracji podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do lutego 2005 r. oraz od kwietnia 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz stwierdzające, że korekty te nie wywołują żadnych skutków prawnych.

W uzasadnieniu powyższego w pierwszej kolejności zauważył, że działanie organu podatkowego pierwszej instancji polegające na uznaniu za wniosek (żądanie) wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 O.p., złożonych przez Spółkę ""A" " korekt deklaracji podatkowych było błędne. W przypadku bowiem zobowiązań powstających z mocy prawa, złożenie korekty deklaracji podatkowej, tak jak złożenie deklaracji pierwotnej jest czynnością materialną, tj. realizacją obowiązku (lub uprawnienia) materialno-prawnego. Dlatego też złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług wraz z uzasadnieniem jej przyczyn nie może być traktowane jako równoczesny wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego. Za odstępstwo od tej reguły można uznać sytuację, gdy ze złożonej korekty deklaracji podatkowej wynika nadpłata, a podatnik domaga się jej stwierdzenia i zwrotu. Wówczas organ podatkowy stosownie do art. 75 § 4 O.p. zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W przypadku jednak, kiedy organ ma wątpliwości, co do prawidłowości korekty deklaracji podatkowej i związanej z nią nadpłaty, wówczas swoją decyzję w tym zakresie wydaje w postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty uznaje się bowiem jako żądanie wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.). Jednakże w rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania nie było stwierdzenie nadpłaty, albowiem złożone przez Spółkę korekty deklaracji podatkowych dotyczyły kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że złożone przez “"A" " korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem ich przyczyn, nie mogły być potraktowane jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.). Dlatego też brak było podstaw do zastosowania art. 165a O.p. i wydania w tym trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia pod kątem zawartej w nim treści, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że według art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten określa zasady korygowania uprzednio złożonych deklaracji lub zeznań podatkowych, nakładając na podatników, płatników lub inkasentów obowiązek złożenia deklaracji korygującej oraz pisemnego uzasadnienia przyczyn, dla których ta jest dokonywana. Ponieważ autokorekta nie wymaga zgody organu podatkowego, decyduje tu wola podatnika, którym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ta obejmuje bowiem wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 ww. ustawy). Warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie organu ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponieważ złożone Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 zostały podpisane przez prezesa zarządu Spółki E. G. , a [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla Spółki wynik kontroli nr [...] , w którym stwierdził, że za jej zgodą, w okresie objętym kontrolą, tj. od chwili zawiązania umowy Spółki do końca [...] r. firmą “"A" " posługiwał się E. G. . Tym samym stwierdził, że Spółka “"A" " nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, a więc nie spełniła ustawowego warunku pozostawania podatnikiem tegoż podatku. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , [...] r. wydał dla E. G. za okres objęty ww. korektami, jako osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą, decyzje w zakresie podatku od towarów i usług o nr [...], utrzymane w mocy prawomocnymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], gdzie stwierdził, że Spółka nie wykonywała w tym okresie żadnych czynności, a wyrażała jedynie zgodę na posługiwanie się firmą E. G. (tzw. firmanctwo). Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.wydał w dniu [...]., na podstawie art. 113 O.p., decyzję nr [...], w której orzekł solidarną odpowiedzialność Spółki “"A" " oraz E. G. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce grudzień 2003r. - grudzień 2005r. (decyzja ta jest ostateczna). Ponieważ Spółka ""A" " w [...]r. nie była podatnikiem VAT, tj. osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług) nie mogła zostać uznana za stronę, która ze względu na posiadany interes prawny posiadałaby uprawnienie wynikające z przepisów prawa materialnego do korekty tego podatku. W żadnym razie nie można było na gruncie art. 133 O.p. wywieść wniosku, iż stroną może być podmiot, którego cudzy interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Podobnie w orzecznictwie sformułowano tezę, że interes prawny musi wynikać z prawa materialnego, ma być zgodny z tym prawem i przez to prawo chroniony. Interes prawny powinien ponadto opierać się na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wskazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Tak rozumiany interes prawny jest zatem czymś więcej niż interes faktyczny rozumiany jako stan, w którym podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej (jak w rozpatrywanej sprawie), nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającymi stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji. Na gruncie Ordynacji podatkowej interes faktyczny nie może więc co do zasady stanowić podstawy do podjęcia czynności przez organ administracji publicznej. O przyznaniu danemu podmiotowi przymiotu strony w postępowaniu podatkowym nie decyduje samo jego twierdzenie, że ma interes prawny w tym postępowaniu, lecz przesądza o tym całokształt okoliczności zaistniałych w sprawie, czy osoba składająca żądanie rzeczywiście posiada legitymację procesową (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1411/07). Skoro złożone w dniu [...]r. korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do lutego 2005r. oraz od kwietnia do grudnia 2005r. dotyczyły działalności innego niż Spółka podmiotu (co zostało ostatecznie przesądzone wydanymi w tym przedmiocie decyzjami), tym samym nie mogły one wywołać żadnych skutków prawnych, gdyż podmiot je składający nie może być uznany za stronę posiadającą uprawnienia wynikające z przepisów prawa materialnego do korekty tegoż podatku.

Końcowo odnosząc się do argumentacji, zgodnie z którą korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną, organ zgodził się z pełnomocnikiem, że obowiązek składania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług ciąży na podatnikach tego podatku i jest nierozerwalnie związany z faktem bycia podatnikiem tegoż podatku. Niemniej jednak “"A" " jak wykazały kolejne postępowania, statusu podatnika podatku VAT w 2005 r. nie posiadała, gdyż nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej. Tym samym nie miała obowiązku dokonywania rozliczeń z budżetem w zakresie czynności wykonywanych pod firmą “"A" " przez inny podmiot.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: art. 7 § 1, art. 81 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p. poprzez odmowę przyjęcia skutecznie złożonych korekt deklaracji VAT-7 i odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie.

W uzasadnieniu, pełnomocnik w oparciu o przedstawione definicje: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnika, działalności gospodarczej wskazał, że Spółka “"A" " jest podatnikiem, który jest uprawniony do złożenia korekt deklaracji, bowiem złożyła pierwotne deklaracje. Zarzucił w tym względzie organowi podatkowemu I instancji brak zrozumienia konstrukcji oraz sensu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz instytucji podatnika, a także pominięcie istotnych i decydujących okoliczności, jakie zaistniały w niniejszej sprawie. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę, że gdyby Spółka służyła ukryciu faktycznej działalności podmiotu, to w myśl przyjętych zasad tworzenia i prowadzenia działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wypaczałoby to sens istnienia tych spółek, wskazując tym samym, że obowiązujące przepisy byłyby wówczas nieracjonalne. Spółka ta wykonuje bowiem działalność gospodarczą przez swoich pracowników, władze czy pełnomocników, korzystając z ich renomy, wiedzy i doświadczenia. Brak osobistego udziału osoby uprawnionej do prowadzenia danej działalności nie przekreśla jej samodzielnego charakteru jako przedsiębiorcy. Istotne jest jedynie to, aby wszelkie czynności objęte taką działalnością podejmowane były w imieniu, na rachunek i ryzyko przedsiębiorcy. Nie zgodził się zatem z twierdzeniem organu jakoby Spółka “"A" " nie była uprawniona do złożenia korekt, gdyż w jego ocenie, korektę może złożyć podmiot, który składa deklaracje, a tym podmiotem jest Spółka “"A" ", która płaciła podatki, zaliczała wszelkie należności wobec kontrahentów i Skarbu Państwa, zatrudniała pracowników, zawierała umowy, kontrakty, posiadała zarząd i swój majątek. Ponadto pełnomocnik wskazał, że E. G. był w [...]r. pracownikiem i pełnomocnikiem Spółki “"A" " i nie mógł działać na jej niekorzyść i tym samym posługiwać się nią w celu ukrycia własnej działalności. W jego opinii, organ niesłusznie przyjął, że to E. G. był podatnikiem, całkowicie pomijając przy tym Spółkę. Jak dodał, nie można E. G. traktować jak podatnika podatku VAT, gdyż nie spełniał on ustawowych warunków do takiego uznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania wobec Spółki z o.o. "A" w B. z powołaniem na art. 165a § 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, że żądanie wszczęcia postępowania zostało złożone przez podmiot, który nie jest stroną uprawnioną do złożenia takiego żądania, ponieważ nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 81 § 1 tej ustawy, a przede wszystkim nie jest podatnikiem, który koryguje deklarację dotyczącą jego zobowiązania podatkowego, tu odwołał się do przepisów ustawy o VAT definiujących podatnika podatku od towarów i usług – art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1.

To stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii art. 81 § 1 ustawy o VAT zostało podzielone przez organ odwoławczy, poczynając od końca strony 3 uzasadnienia swej decyzji.

W ocenie Sądu jest to pogląd naruszający art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, który miał wpływ na wynik sprawy. Treść tego przepisu jest następująca: Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zwrot uprzednio złożoną deklarację wskazuje na to, że podatnikiem uprawnionym do złożenia korekty deklaracji jest ten podatnik, który uprzednio złożył deklarację, wskazując w niej siebie jako podatnika, a którą obecnie chce skorygować, i jest to jedyny wymóg wynikający z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie pozwala na ocenę uprawnienia do złożenia korekty deklaracji od jej merytorycznej poprawności. Deklaracje pierwotne złożył Spółka "A" jako zarejestrowany podatnik VAT. Odmawiając stronie skarżącej prawa do złożenia korekty deklaracji organy podatkowe wskazały, że zobowiązania podatkowe ujęte w korektach deklaracji, w sensie materialno-prawnym, są zobowiązaniami innego podmiotu. Trzeba zatem pamiętać, że te zobowiązania innego podmiotu, w deklaracjach pierwotnych, dotyczą strony skarżącej, w ten sposób organy podatkowe przyznają, że pierwotne deklaracje, złożone przez zarejestrowanego podatnika VAT są nieprawidłowe, ale podatnikowi, który je złożył odmawiają prawa dokonania ich korekty. Oczywiście, na obecnym etapie postępowania Sąd w żaden sposób nie wypowiada się na temat prawidłowości tych korekt, ponieważ spór w chwili obecnej dotyczy kwestii proceduralnych, a przede wszystkim, czy strona skarżąca jest uprawniona do ich złożenia i stwierdza, że jest z mocy art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uchylając postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że najważniejszą przesłanką wydania postanowienia na mocy art. 165a Ordynacji podatkowej jest wniosek (żądanie) strony o wszczęcie postępowania, a złożenie korekty deklaracji nie jest takim żądaniem. Z twierdzeniem tym należy się zgodzić. Samo złożenie korekty deklaracji nie jest równoznaczne z żądaniem wszczęcia postępowania i nie musi do tego doprowadzić. Jeśli bowiem organ podatkowy zgadza się ze złożoną przez podatnika korektą, to skorygowanie deklaracji pierwotnej następuje przez fakt złożenia jej korekty, tak stanowi art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ nie zgadza się z korektą, to powinien wszcząć postępowanie by nie dopuścić do niezgodnego z przepisami prawa skorygowania deklaracji pierwotnej.

Niezależnie od tego organ odwoławczy, co już było przedmiotem oceny Sądu, uznał, że korekty deklaracji złożone przez stronę skarżącą nie wywołują żadnych skutków prawnych, ponieważ dotyczą działalności innego podatnika, a podmiot, który je złożył nie może być uznany za stronę posiadającą uprawnienia wynikające z przepisów prawa materialnego do korekty tego podatku (strona 5 uzasadnienia decyzji).

Raz jeszcze należy podkreślić, że oceny uprawnienia do złożenia korekty deklaracji podatkowej należy dokonywać na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, że podatnikiem uprawnionym do złożenia korekty deklaracji jest ten podatnik, który uprzednio złożył deklarację, wskazując w niej siebie jako podatnika, a którą obecnie chce skorygować, ocena kwestii materialno-prawnych, poprawności złożonych korekt powinna być dokonywana na dalszym etapie, po ewentualnym wszczęciu postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego.

Konieczne jest również rozważenie tego, co organ odwoławczy napomknął w końcowej części uzasadnienia swej decyzji o prawie do złożenia korekty i upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy nie przedstawił w tym zakresie stanowczego poglądu i trudno przyjąć że jest to powód takiego rozstrzygnięcia.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienie z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. po. 1529).

Orzeczenie o kosztach zostało wydane z mocy art. 200 tej ustawy.