II FZ 952/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2616/13 zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił, że postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 850/12, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm.)".

Sąd stwierdził, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w postępowaniu zawieszonym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej pojawia się tak zwana kwestia prejudycjalna, czyli przeszkoda, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania.

Sąd zauważył ponadto, że stosownie do treści art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Jednakże, uchwała, poza mocą indywidualnie wiążąca w określonej sprawie, wywołuje również pośrednie skutki prawne w odniesieniu do innych postępowań sądowoadministracyjnych. Składy sędziowskie podczas orzekania w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym powinny uwzględniać wyrażoną w niej wykładnię przepisów prawa dopóki nie zostanie ona zmieniona inną uchwałą. Pogląd ten wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07.

Sąd I instancji doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest analogiczne, jak to wymagające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zatem wykładnia przepisów prawa, która zostanie dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku pytania prawnego postawionego w sprawie o sygn. akt II FSK 850/12 będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zażaleniu na postanowienie Sądu I instancji wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 7 i art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zagadnienie nie wiąże się z niniejszą sprawą w stopniu uzasadniającym zawieszenie postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego w sprawie o sygn. akt II FSK 850/12 nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie. Ponadto Sąd w zaskarżonym orzeczeniu nie uzasadnił celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny, czy w rozpoznawanej sprawie zasadnie WSA w Warszawie rozpoznał zagadnienie wstępne i z tego powodu zawiesił postępowanie, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że niewątpliwie sprawa o sygn. akt II FSK 850/12 oraz rozpoznawana sprawa dotyczyły wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłoniły się w nich analogiczne wątpliwości merytoryczne (prawne), zatem można dostrzec związek merytoryczny pomiędzy tymi sprawami. Pozostaje więc zbadać, czy takie związek merytoryczny jest wystarczający do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba podkreślić, że art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Kluczowe w tym przepisie jest słowo "zależy", według którego, jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem, a nie np. o wpływ wynikający z autorytetu NSA. W konsekwencji zawieszenie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym może mieć miejsce wtedy, gdy wyrok NSA wydany w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem pierwszej instancji.

Owe "decydujące znaczenie" jest konsekwencją użycia przez ustawodawcę w analizowanym przepisie p.p.s.a. zwrotu "zależy". Interpretując go nie można jednak poprzestać jedynie na wykładni językowej. Należy bowiem uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w zakresie wykładni prawa i za licznymi wypowiedziami NSA stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.).

Jednocześnie należy podkreślić, że powyższy pogląd, w myśl którego nie należy pomijać w procesie stosowania prawa wykładni systemowej i funkcjonalnej, nie oznacza aprobaty dla dowolnej wykładani rozszerzającej. Wykładnia językowa jest bowiem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1019/08, postanowienie NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FZ 553/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; także B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41 oraz T. Spyra, Granice wykładni prawa, Kraków 2006, passim).

Odnosząc powyższy uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że przy wykładni pojęcia "zależy" użytego przez ustawodawcę w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w sytuacji zawieszenia postępowania sądowego w następstwie przekazania w innej sprawie tożsamego zagadnienia prawnego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. nie można pominąć treści art. 15 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 264 p.p.s.a.

Systemowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że jednym z kluczowych zadań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nie tylko kontrola orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w konkretnych sprawach, ale także dbałość i stanie na straży jednolitości wykładni prawa administracyjnego. Narzędziem, przy pomocy którego Naczelny Sąd Administracyjny realizuje w.w. zadanie, są uchwały, o których mowa w art. 264 § 1 p.p.s.a. Ochrona wskazanej przez ustawodawcę wartości, jaką jest jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego, powinna być zatem uwzględniona przy wykładni art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy.

Przechodząc na grunt wykładni funkcjonalnej, należy stwierdzić, że racjonalność ustawodawcy, jako twórcy całości systemu prawa, w tym regulacji p.p.s.a., wymaga przyjęcia takiej interpretacji przepisów tejże ustawy, które pozwalają na realizację celów wskazanych przez ustawodawcę. Jeżeli zatem NSA ma dążyć do usuwania rozbieżności interpretacyjnych w praktyce orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych, to realizacja tego celu wymaga zastosowania adekwatnych środków. Jednym z tym środków jest możliwość zawieszenia przez wojewódzki sąd administracyjny postępowania sądowego, jeżeli dysponuje informacją, że NSA w drodze uchwały usunie rozbieżności interpretacyjne w kwestii prawnej, istotnej dla prowadzonego postępowania. (postanowienie NSA z 16.12.2010 r., sygn. akt II FZ 640/12. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 7 p.p.s.a. należy zauważyć, że konfrontacja przesłanek zawieszenia postępowania z nakazem wynikającym z art. 7 p.p.s.a. prowadzić musi do wniosku, że zasadność zawieszenia postępowania powinna być w każdym wypadku wnikliwie oceniona w celu ustalenia, czy zaistniała w toku postępowania przeszkoda faktycznie uzasadnia odstąpienie od zasady szybkiego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie powinno być traktowane jako naruszenie zasady ekonomii procesowej. Zasadą naczelną, jest bowiem zasada państwa prawa. W państwie prawa liczą się przede wszystkim: stabilność orzecznicza sądów administracyjnych, trwałość i niewzruszalność prawomocnych wyroków, spójność systemu prawnego i konstytucyjna eliminacja wadliwych aktów normatywnych. (postanowienie NSA z 15.12.2010 r., sygn. akt I GZ 406/10. LEX nr 741400). Przytoczony wyżej pogląd sformułowano wprawdzie w odniesieniu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale zdaniem Sądu jest on w pełni aktualny w odniesieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skoro więc zagadnienie prawne przedstawione do rozpoznania w sprawie o sygn. akt II FSK 850/12 jest tożsame z zagadnieniem prawnym powstałym w niniejszej sprawie, i zagadnienie to ma w sprawie niniejszej podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, uznać należy, że zasada szybkości postępowania nie może mieć charakteru bezwzględnie wiążącego.

Mając na uwadze wskazane okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a., oddalił zażalenie.

Odnosząc się do zawartego w zażaleniu wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, stwierdzić należało, iż nie może on być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a., które regulują kwestie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie mają zastosowania do postępowania toczącego się na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie Sądu pierwszej instancji (por. postanowienie NSA z dnia 25 lipca 2005 r. sygn. akt II OSK 552/05 opubl. ONSAiWSA 2006 Nr 1, poz. 17).