II FSK 2080/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 157/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 grudnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 13 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. – działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") - ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 48.197 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 18 lutego 2008 r. J. Z. i jej brat nabyli nieruchomość zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym za kwotę 150.000 zł, w udziale po ½ części dla każdego z nabywców. W oświadczeniach złożonych w dniu 7 września 2009 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za lata 2007-2008 skarżąca wykazała za 2007 r. - wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 2.400 zł oraz dochód z darowizn w kwocie 19.000 zł., a za 2008 r. wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 1.075 zł, darowizny otrzymane w kwocie 19.000 zł oraz pożyczki. Do oświadczenia za 2007 r. strona dołączyła pisemne oświadczenia A. Z. (babcia) oraz E. G. (dziadek), z których wynikało, że dokonali oni darowizn na rzecz skarżącej - babcia w dniu 25 grudnia 2007 r. - dziadek w dniu 26 grudnia 2008 r. w kwocie po 9.500 zł, babcia w dniu 17 lutego 2008 r. darowizny w kwocie 9.500 zł oraz pożyczki w kwocie 9.500 zł, a dziadek dniu 18 lutego 2008 r. darowizny w kwocie 9.500 zł oraz pożyczki w kwocie 9.500 zł z przeznaczeniem na zakup domu w D. Z kolei do oświadczenia za 2008 r. skarżąca dołączyła pisemne oświadczenia P. K., Z. P. i P. Z., które potwierdzały, że każdy z nich udzielił J. Z. w dniu 17 lutego 2008 r. pożyczki z przeznaczeniem na zakup domu w kwocie po 4.500 zł (razem 13.500 zł). Pisemnych umów darowizn jak i pożyczek nie sporządzono.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zakwestionował darowizny i pożyczki uzyskane od babci i dziadka jako źródło pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą. Organ podatkowy zwrócił uwagę na sprzeczność pomiędzy zeznaniami E. G. a dostarczonym przez skarżącą oświadczeniem tego świadka, co do daty udzielenia pożyczek i darowizn. Organ zauważył ponadto, że skoro źródłem finansowania pożyczki i darowizn przez E. G. były środki uzyskane przez niego w latach 80-tych z wynagrodzeń otrzymywanych w bonach dolarowych, to z uwagi na obowiązek wymiany bonów dolarowych na złotówki w związku z wprowadzeniem w 1989 r. oficjalnego kursu dolara, jakiekolwiek oszczędności z tego tytułu przechowywane w domu, którymi świadek mógł dysponować utraciły swoją wartość wskutek panującej na przełomie lat 80 – 90-tych ubiegłego wieku inflacji. Z kolei o niewiarygodności darowizny i pożyczki udzielonych przez A. Z. świadczyła – zdaniem organu - analiza finansowa darczyńcy. Jedynymi dochodami uzyskiwanymi od 15 lat przez świadka zgodnie z jej zeznaniami była renta z KRUS otrzymywana w wysokości nie pozwalającej na gromadzenie oszczędności. Podkreślono, że chociaż podczas przesłuchania w dniu 13 listopada 2009 r. świadek powoływała się na oszczędności z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz ze sprzedaży gruntów, to jednak nie potrafiła określić kiedy dokonano sprzedaży.

W rezultacie organ pierwszej instancji sumując dochody według dat ich uzyskania i wydatki według dat ich poniesienia ustalił, że wydatki strony poniesione w 2008 r. związane z zakupem nieruchomości są wyższe o kwotę 64.262,17 zł od uzyskanych przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, podzielając w pełni argumentację prezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.

W skardze do sądu administracyjnego J. Z. zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że nie budzą zastrzeżeń ustalenia dotyczące tak wartości wydatków skarżącej w 2008 r., jak też ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, a w konsekwencji również przyjęta podstawa opodatkowania.

W ocenie Sądu stanowisko dotyczące spornych darowizn i pożyczek było prawidłowe, nie naruszało dyrektywy swobodnej oceny dowodów i zostało oparte na miarodajnym i kompletnym materiale dowodowym. Wobec braku pisemnych potwierdzeń darowizny, organy sięgnęły do dowodów z zeznań świadków - stron darowizny w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącej. Dokonując oceny tych dowodów, organy trafnie wskazały na sprzeczności pomiędzy zeznaniami darczyńców a twierdzeniami skarżącej, co do okoliczności przekazania pieniędzy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały na rozbieżności wynikające z oświadczenia strony o wysokości i datach pożyczki i darowizn otrzymanych od E. G. Różnice we wskazaniu okoliczności dotyczących przysporzeń były na tyle znaczne, że dyskredytowały ich wiarygodność. Według Sądu, nie zmieniał tej oceny argument skargi o wieku jako okoliczności nakazującej krytycznie podchodzić do zeznań dziadka skarżącej. Świadek kategorycznie podał przybliżone daty przekazania pieniędzy. Jak sam wskazywał, przekazane kwoty stanowiły znaczną część oszczędności gromadzonych przez niego przez wiele lat i mających pochodzić z pracy wykonywanej w latach osiemdziesiątych. Niewiarygodne było zatem, by E. G. zapomniał o datach przekazania znaczących dla niego sum. Uwzględnienie stanowiska skarżącej o niemiarodajności zeznań jej dziadka byłoby zresztą równoznaczne z obowiązywaniem przy ocenie świadków obowiązku szczególnie krytycznej oceny zeznań osób w starszym wieku. W momencie składania zeznań E. G. miał 69 lat, co nie daje podstaw do uzasadnionego przypuszczenia o związanej z tym wiekiem niezdolności do postrzegania i zapamiętywania istotnych faktów. Nadto zeznania składał nie wiele lecz dwa lata od chwili przekazania pierwszej z rzekomych darowizn. W przekonaniu Sądu, organ odwoławczy oceniając zeznania E. G. zasadnie sformułował wątpliwości co do możliwości zgromadzenia przez niego tak znacznych sum, jakie przekazał skarżącej w drodze darowizn i pożyczki, choć słusznie za argument rozstrzygający o odmowie uznania oświadczenia strony o otrzymaniu wskazanych sum uznano sprzeczności pomiędzy oświadczeniami skarżącej a zeznaniami jej dziadka.

Za prawidłową Sąd uznał ocenę oświadczenia i zeznań skarżącej oraz oświadczenia i zeznań babci – A. Z. co do faktu udzielenia przez nią darowizn i pożyczki w łącznej wysokości 28.500 zł. W celu weryfikacji okoliczności podawanych przez skarżącą organy podatkowe przeanalizowały dostępne dane dotyczące wszystkich dochodów babci skarżącej i zasadnie skonkludowały, że niewiarygodne było by A. Z. mogła zgromadzić tak znaczne oszczędności. Uzyskiwała ona niewielkie dochody z renty wypłacanej przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Skarżąca nie przedstawiła i nie wskazała dowodów potwierdzających jej stanowisko o znacznych dochodach babci czerpanych z działalności rolniczej. Organ w toku postępowania dowodowego również takich dowodów nie ujawnił.

Sąd wyjaśnił ponadto, że bez wpływu na wynik sprawy pozostawały dowody dołączone przez skarżącą do skargi. Złożone kserokopie umów darowizny i sprzedaży potwierdzają zbycie przez A. Z. części gospodarstwa rolnego w 1993 r. w drodze sprzedaży za 5.000.000 starych złotych oraz darowiznę pozostałej części w 1995 r. na rzecz stryja skarżącej. Nie stanowią one dowodu rzutującego na ocenę prawidłowości ustaleń organów, co do wiarygodności twierdzenia o uzyskaniu spornych darowizn i pożyczki, ponieważ nie dają podstaw do stwierdzenia, że A. Z. mogłaby z tego tytułu takie środki pieniężne zgromadzić.

Mając powyższe na względzie Sąd nie stwierdził naruszeń w zakresie wymienionych w skardze przepisów.

W skardze kasacyjnej J. Z. wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), polegające na uznaniu przez Sąd zaskarżonej decyzji z dnia 23 grudnia 2010 r. za decyzję wydaną zgodnie z przepisami regulującymi kryteria co do poprawności i legalności decyzji organów podatkowych drugiej instancji, mimo że decyzja owa była dotknięta nieważnością z przyczyny wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. podtrzymania w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w D., który w toku postępowania podatkowego dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wojewódzki sąd administracyjny bezrefleksyjnie przyjął, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe oraz dokonały prawidłowej subsumcji sytuacji faktycznej względem obowiązujących przepisów, podczas gdy w rzeczywistości zaniechano wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, bądź dokonano niepoprawnych ustaleń.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że skarżąca wskazała źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zakup części nieruchomości, przedstawiła wymagane dokumenty w postaci oświadczeń darczyńców i pożyczkodawców, a także dokonała rzetelnego wyliczenia możliwości finansowych tych osób, mimo iż nie była zobowiązana do wyjaśnienia skąd pochodziły przekazane jej sumy. Organy poprzestały zaś na lakonicznym, opartym jedynie na wskazaniu nieistotnych elementów (brak dokładności przy określaniu dnia dokonania darowizny w zeznaniach E. G.), zakwestionowaniu podanych przez stronę okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na wskazaniu na czym to naruszenie dokładnie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym przypadku mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wobec nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności zaniechania wyjaśnienia okoliczności wynikających z wniosków dowodowych składanych przez stronę.

Uzasadnienie tak sformułowanych zarzutów odnosi się wyłączenie do naruszenia podanych w jej podstawach przepisów Ordynacji podatkowej, które zresztą przytoczone zostały w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2010, sygn. akt I SA/Wr 1359/09 (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Brak jest natomiast wskazania na czym polegało naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście jego powiązania z zasadami wyrażonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Podkreślić więc należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i nie wykazał, na czym konkretnie polegało rażące naruszenie prawa.

W tej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej mogło obejmować odniesienie się do sformułowanych zarzutów, związanych z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnieniem, czy w sprawie istniały podstawy do uwzględnienia skargi z powodów naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Zgodnie z treścią zarzutów skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania sporne pozostawało to, czy zebrany w dotychczasowym postępowaniu materiał dowodowy był wystarczający by uznać, że skarżąca w 2008 r. na pokrycie rozliczanych wydatków mogła dysponować środkami finansowymi przekazanymi jej przez babcię

(A. Z.) i dziadka (E. G.). W szczególności dotyczy to stwierdzenia, że osoby te miały realną możliwość dokonania darowizn i pożyczek na łączną kwotę 57.000 zł.

Pomimo tego, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało przypomnieć, co wynika z treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i jaki jest wpływ ich właściwego odczytania dla kierunków postępowania dowodowego. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1

i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego od podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 69/08, treść orzeczenia dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, gdy wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku.

W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział ten powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1814/10, CBOSA).

Zgodnie z przedstawionymi regułami ciężar dowodzenia czy raczej obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organach podatkowych (por. A. Hanusz, op.cit., s. 184 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer 2007, s. 187-195). Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami - tak jak w rozpoznawanej sprawie - przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Jednocześnie mienie zgromadzone przez skarżącą przed rokiem 2008, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych zakłada się niemożność odtworzenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu za ustalenie wielkości dochodu uznaje się wykazanie braku pokrycia dla poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych wiąże się zatem ze szczególnym określeniem podstawy opodatkowania, która wyznaczana jest na podstawie zewnętrznych znamion majątkowych, zdefiniowanych jako "poniesione wydatki" oraz "wartość zgromadzonego w danym roku mienia" (por. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Wielkość wszystkich wydatków podatnika i wartość całego zgromadzonego przez podatnika mienia odpowiada (w założeniach teoretycznych) równowartości uzyskanego przez podatnika dochodu (por. wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r.,. sygn. P 90/08 ).

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem tym zarzutom Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok oparł się na całym materiale dowodowym sprawy i w oparciu o ten materiał dowodowy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia skargi.

Należy bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym zastosowały się do obowiązków w zakresie "ciężaru dowodzenia", ponieważ, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie (art. 121 Ordynacji podatkowej) i przeprowadziły wszystkie czynności dowodowe mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W szczególności, dopuszczone zostały dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (w tym przesłuchanie dziadków). Za trafne należy uznać stwierdzenie, że wobec braku pisemnych potwierdzeń darowizny, zasadnie organy podatkowe oparły się na dowodach z zeznań świadków (stron darowizny) w celu zweryfikowania twierdzeń o jej otrzymaniu. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, iż strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, które mogłyby obalić ustalenia organów dowodowych.

W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że istnieją znaczne sprzeczności wynikające z oświadczenia skarżącej o wysokości i datach pożyczki i darowizn otrzymanych od E. G. Istnienie tych rozbieżności nie może uzasadniać wiek dziadka (69 lat) czy postulowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba przeprowadzenia opinii biegłego, co do stanu jego zdrowia, a w tym postrzegania i zapamiętywania faktów.

Jak trafnie to zauważył Sąd pierwszej instancji, E. G. zeznania składał w ciągu dwóch lat od chwili przekazania rzekomych darowizn i powinien mieć należyte rozeznanie co do możliwości zgromadzenia i darowania tak znacznych sum.

Podobnie za prawidłową należy uznać ocenę oświadczenia skarżącej i zeznań babci (A. Z.), która nie mogła dysponować kwotą 28.500 zł, w sytuacji osiągania niewielkich dochodów z renty wypłacanej przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Również sprzedaż części gospodarstwa rolnego w 1993 r. za niewielką sumę – nie mogło zmienić tej oceny, co czyniło w konsekwencji bezzasadnym zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykazywane sprzeczności w zeznaniach darczyńców i oświadczeniach skarżącej rzutowały na ocenę okoliczności związanych z przekazaniem darowizn i pożyczek przez dziadków skarżącej. W tym miejscu wskazać należy, iż organy podatkowe nie zakwestionowały darowizn i pożyczek udzielonych przez pozostałych członków rodziny strony, które łącznie powiększyły przychód skarżącej o 13.500 zł. Przekonuje to o nieschematycznym podejściu organów podatkowych do dowodów wskazywanych przez podatniczkę.

Tym samym nie było powodów do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Uwzględnić należy, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadnia uchylenie decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro twierdzenia dotyczące uchybień przepisom Ordynacji podatkowej okazały się - w omówionym wcześniej zakresie - niezasadne, chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zauważyć przy tym należy, iż strona skarżąca nie podnosiła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co oznacza, że pisemne motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku spełniają, w jej ocenie, ostatecznie wszystkie wymogi w nim określone. Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny odwołując się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśnił kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia.

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.