I SA/Łd 375/13

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia [...] r. J.M. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie : ustalenia, czy świadczone usługi zarządzania w ramach kontraktu menedżerskiego stanowią działalność gospodarczą oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z realizacją tych usług. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia [...] r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r. osoba fizyczna zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem Spółki w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich, zgodnie z Kontraktem, przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie, poprzez realizowanie w szczególności następujących zadań:

a) opracowywanie strategii biznesu;

b) organizowanie i realizację procesu będącego przedmiotem działalności Spółki;

c) przygotowywanie i realizację procesów restrukturyzacyjnych Spółki;

d) przygotowywanie i realizację projektów strategicznych współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej;

e) współpracę z organizacjami międzynarodowymi.

Zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym jest zobowiązany do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji przedsiębiorstwa Spółki uzyskanych w ramach pełnienia zadań menedżera lub w związku z wykonywaniem obowiązków objętych Kontraktem menedżerskim. Spółka zapewni Wnioskodawcy powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty, środki łączności, środki transportu, w tym samochód.

W celu należytego wykonywania obowiązków wnioskodawca ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu, odbywania podróży w kraju i za granicą na koszt Spółki.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego:

• w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu menedżerskiego,

• w wybranym przez siebie miejscu. Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot kontraktu jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Ponadto, Kontrakt menedżerski zakłada, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Prezesa Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa.

Ponadto, odpowiedzialność Wnioskodawcy w stosunku do Spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona jest do kwoty równej 12-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca zobowiązany jest do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką.

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki).

W piśmie z dnia [...] r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu menedżerskiego stanowi przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o którym mowa jest w art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF. W taki też sposób wynagrodzenie z tytułu kontraktu menedżerskiego opisanego we wniosku traktowane jest przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego przychody stanowią one przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PDOF.

Wskazując na powyższy stan faktyczny Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że czynności realizowane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt menedżerski nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za samodzielnie wykonywaną działalność nie uznaje się, między innymi, czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) (dalej: "updof"), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do (I) warunków wykonywania tych czynności, (II) wynagrodzenia i (III) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy zatem uznać zdaniem Wnioskodawcy, że kwalifikacji konkretnego świadczenia Wnioskodawcy jako niespełniającego definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT w kontekście pytania dokonać można w przypadku, gdy łącznie spełnione są wskazane powyżej przesłanki.

Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 updof wymienione zostały (w pkt 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane w oparciu o kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie. Za taką kwalifikacją przychodów z Kontraktu menedżerskiego opowiedział się także (działający w imieniu Ministra Finansów) Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z [...]r. (sygn. ...).

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, kontrakt menedżerski w sposób szczegółowy określa sposób i formę wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z ww. umowy. Z zapisów Kontraktu daje się bowiem w sposób jednoznaczny określić warunki wykonywania czynności przez Wnioskodawcę. Ponadto, kontrakt menedżerski w sposób bezpośredni określa wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Podatnik zaznaczył, że ustawa o VAT nie przewiduje w art. 15 ust. 3 pkt 3 szczególnych wymogów odnośnie określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Powyższe oznacza, iż każdy stosunek prawny, który zawiera zapisy odnoszące się do tych kwestii, spełnia wymogi przewidziane ustawą w zakresie tych właśnie warunków. Nieistotny jest przy tym z perspektywy art. 15 ust. 3 pkt 3 sposób oraz szczegółowość określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawca przytoczył fragment interpretacji indywidualnej z [...]r. (sygn. ........).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zawartego przez niego Kontraktu menedżerskiego spełniona jest wynikająca z art. 15 ust. 3 pkt 3 przesłanka związania stron umowy prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

Ostatnią z przesłanek warunkujących możliwość uznania usług świadczonych przez Wnioskodawcę za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest określenie w stosunku prawnym łączącym go ze Spółką warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawa nie precyzuje przy tym, w jaki sposób odpowiedzialność ta ma zostać ukształtowana. Literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT wskazuje jedynie, iż zasady odpowiedzialności powinny być odpowiednio określone w umowie. Zgodnie jednak z doktryną oraz stanowiskiem organów podatkowych odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania Kontraktu menedżerskiego ponosił zlecający/Spółka. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z [...]r. (sygn. ......).

Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy KSH. Z unormowań zawartych w art. 368 § 1 i 4 KSH wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Zestawienie treści przepisów KSH z zapisami kontraktu menedżerskiego w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż, co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń od Wnioskodawcy.

W ocenie podatnika należy zatem uznać, iż charakter więzów prawnych łączących Wnioskodawcę i Spółkę - rozpatrywanych jako ogół norm i przepisów regulujących ich wzajemne stosunki - pozwala na twierdzenie, iż Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. W rezultacie, za spełnioną należy uznać ostatnią przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w postaci właściwego sposobu określenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 22 listopada 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdził m.in., że z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, iż dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

• wykonywania tych czynności,

• wynagrodzenia,

• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ wydający interpretację stwierdził, że nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Co do spełnienia dwóch pierwszych warunków przyjął, że przesłanki te zostały spełnione. Wnioskodawcę ze zlecającym wykonywanie czynności (Spółkę) wiąże umowa w postaci kontraktu menedżerskiego, w której określono warunki wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Aby jednak czynności nie podlegały opodatkowaniu VAT w rozpatrywanej sprawie wymagane jest spełnienie łącznie wszystkich warunków. W przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich.

Organ zauważył, iż umowa cywilnoprawna, tj. kontrakt menedżerski, na podstawie której Wnioskodawca będzie świadczył usługi, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, bowiem jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [dalej: KSH] oraz innymi przepisami prawa. Fakt ten dodatkowo potwierdzają zapisy przewidujące po stronie Wnioskodawcy obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług w ramach kontraktu menedżerskiego z czynności podlegających tej ustawie. Zatem Wnioskodawca z tytułu czynności podejmowanych w ramach przedmiotowego kontraktu menedżerskiego jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Reasumując, usługi wykonywane przez Zainteresowanego na podstawie kontraktu menedżerskiego spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca z tytułu wykonywania czynności w ramach kontraktu menedżerskiego jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się z kolei do argumentów Wnioskodawcy, co do braku odpowiedzialności wobec osób trzecich w świetle przepisów Ksh, organ stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie, skoro na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji i orzeczeń organ wskazał, że dotyczą one odmiennego stanu faktycznego i stanowią rozstrzygnięcia indywidualnych spraw.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, podatnik złożył skargę na wymienioną na wstępie interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1-3 oraz art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: ustawa o VAT], poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż czynności wykonywane przez Skarżącego na podstawie kontraktu menedżerskiego spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a tym samym, że Skarżący jest z tego tytułu podatnikiem VAT;

• naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz, 749 ze zm.) [dalej: O.p.] poprzez nie odniesienie się w interpretacji do podniesionych we wniosku argumentów na obronę stanowiska Skarżącego, w tym w szczególności wynikających z powołanych wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona. Należy podzielić stanowisko strony, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art.15 ust.1-3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "ustawy o VAT" (j.t. Dz.U.2011.177.1054. ze zm.)

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 powołanej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 updof;

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przypomnienia wymaga treść art.13 pkt.2-9 updof, gdyż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przychody uzyskiwane w oparciu o kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przywołanym przepisie.

Zgodnie z art. 13 pkt 2-9 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się:

- przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

- przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

- przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

- przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

- przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9,

- przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

- przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

- przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Interpretacja powyższego przepisu wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 2006/112 WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej "dyrektywa 112" (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm.). W art.9 ust.1 dyrektywy stwierdzono, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 112). Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników i inne podmioty o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 dyrektywy 112).

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 23.08.2012 r. I FSK 1645/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl), że art.15 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Wyjaśnienia wymaga, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, - opubl. LEX). Dla osiągnięcia celu wynikającego ze wskazanych przepisów dyrektywy konieczna jest zatem wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym.

Odnosząc się do treści art.15 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT należy zgodzić się z wywodem zawartym w powołanym wyroku NSA, że nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173);

O nieprawidłowości implementacji świadczy sama konstrukcja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie oddaje zatem istoty art.10 w zw. z art.9 ust.1 dyrektywy 112, bowiem jego konstrukcja obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W takim razie można by próbować sformułować tezę, że skoro każda umowa cywilnoprawna wykonywana poza działalnością gospodarczą kreuje taki stosunek prawny, w którym określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, to w każdym z tych przypadków mamy do czynienia ze zwolnieniem VAT. Stanowisko takie nie jest jednak do przyjęcia, ponieważ pozostawałoby ono w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania VAT (por. też wyrok NSA z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I FSK 1631/10, LEX nr 1069298).

Dokonując więc wykładni analizowanego art.15 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009r. sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem oceny jest kontrakt menadżerski zawarty pomiędzy spółką a menadżerem-członkiem zarządu, bowiem skarżąca strona zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki, usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem spółki, w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Sytuację prawną menadżera-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Z treści kontraktu wynika, że Spółka zapewnia menadżerowi powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty, środki łączności, środki transportu, w tym samochód. Dodatkowo spółka jest zobowiązana do pokrycia menadżerowi kosztów podróży służbowych w kraju i za granicą, związanych z wykonywaniem powierzonych zadań. Jak z powyższego wynika Prezes Zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez menadżera środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca, co wbrew stanowisku zawartemu w Interpretacji nie uzasadnia przyjęcia samodzielnego prowadzenia przez niego działalności.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika również, że kontrakt menedżerski przewiduje, iż strona skarżąca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa.

Ponadto, odpowiedzialność Wnioskodawcy w stosunku do Spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona jest do kwoty równej 12-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca zobowiązany jest również do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką.

Okolicznością istotną jest tu zatem kwestia czy członek zarządu – menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania.

Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (v. wyrok SN z 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon.Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (por. M. Barczak, Powództwo o naprawienie szkody wyrządzonej spółce z o.o., Pr. Spółek 2006, Nr 708, s. 17 i nast.). Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska – Zurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.).

Reasumując należy uznać, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu – menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

IB