I SA/Bd 253/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. tytułem darowizny otrzymanej od matki, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości [...] zł, po odjęciu, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), kwoty od podatku dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej w wysokości [...] zł oraz kwoty wynikającej ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. w wysokości [...] zł. Obliczając podatek należny od otrzymanej darowizny organ podatkowy pierwszej instancji wskazał art.15 ust. 4 u.p.s.d., przewidujący zastosowanie 20% stawki podatku, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na darowiznę przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.").

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że dnia [...] r. skarżąca zawarła z rodzicami E. S. i F. S. umowę, która została nazwana "umową renty", na podstawie której rodzice zobowiązali się do wypłacania stronie przez okres od 02 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł miesięcznie. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego uznał, że przedmiotowa umowa ma w rzeczywistości charakter darowizny, w związku z czym zastosował stawkę podatku przewidzianą w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności sprawy pozwalały organowi podatkowi pierwszej instancji na wyprowadzenie wniosku, że przedmiotowe świadczenie miało charakter jednorazowy, które zostało wypłacone w ratach, a nie okresowy, gdyż kwota [...] zł została podzielona na miesięczne raty po [...] zł. Zeznania strony i świadków wskazują, że intencją E. S. i F. S. było przekazanie skarżącej kosztem swojego majątku z góry określonej kwoty pieniędzy, która została podzielona na raty z uwagi na obawy przekazujących środki pieniężne przed ich niewłaściwym wykorzystaniem. Forma umowy nie była dla stron istotna.

Organ zaznaczył, że umowa z dnia [...]r. nie wskazuje celu zawarcia, jednak cel taki można wyprowadzić przede wszystkim z zeznań stron umowy oraz sposobu wydatkowania środków pieniężnych przekazanych na podstawie rozpatrywanej czynności cywilnoprawnej. Niewątpliwie w okresie obowiązywania umowy strona była w trudnej sytuacji życiowej z powodu wypadku, rehabilitacji oraz problemów rodzinnych. Z zeznań skarżącej wynika, że w tym czasie zamieszkiwała ona z rodzicami, którzy opłacali rachunki związane z utrzymywaniem mieszkania. Poza tym, w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. skarżąca otrzymywała alimenty od męża w wysokości [...] zł miesięcznie. Pieniądze otrzymywane na podstawie rozpatrywanej umowy strona przeznaczyła na zakup udziału w nieruchomości położonej w G, gmina Z. W. oraz udziału w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul.[...]. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że nie jest możliwe uznanie, aby przedmiotowa umowa cywilnoprawna mogła służyć zaspokojeniu interesów życiowych skarżącej o typie interesów alimentacyjnych. Ustalenia poczynione na podstawie zeznań stron tej umowy pozwalają na wysunięcie wniosku, że przyczyną jej zawarcia była chęć wzbogacenia świadczeniobiorcy kosztem majątku świadczeniodawcy. Oceny co do rzeczywistego charakteru umowy nie może zmienić nazwanie jej "umową renty", jak również określenie w umowie płatności w ratach.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.), z których wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez nadanie w postępowaniu podatkowym znaczenia umowie cywilnoprawnej innego niż w prawie cywilnym,

- art. 889 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie umowy renty nieodpłatnej za darowiznę, podczas gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu,

- art. 903-906 k.c. poprzez błędną wykładnię oraz art. 15 § 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że przedmiotowa umowa o rentę była darowizną,

- art. 15 § 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu stawki 20% podatku zamiast wg zasad określonych w art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 15 ust. 1,

- art. 21 § 5 w zw. z art. 199a o.p. poprzez uznanie, że dane zawarte w deklaracji SD-3 są niezgodne ze stanem faktycznym, bez ustalenia treści stosunku prawnego

w sposób przewidziany prawem, w sytuacji powzięcia wątpliwości przez organ podatkowy,

- art. 120 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia ustalającego zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, wbrew obowiązującym przepisom prawa podatkowego i cywilnego,

- art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez naruszenie obowiązujących zasad postępowania podatkowego, przez co organ podważył zaufanie do organów podatkowych,

- art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolne przyjęcie treści stosunku cywilnoprawnego stanowiącego źródło zobowiązania podatkowego,

- art. 199a o.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie treści czynności prawnej i zgodnego zamiaru stron tej czynności i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego będącego przedmiotem opodatkowania,

- art. 207 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia nie wynikające z akt sprawy, a zatem rozstrzygnięcie wyszło poza granicę danej sprawy, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 210 o.p. poprzez uchybienie w wydanej decyzji jej elementom określonym

w tym przepisie przez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej podstawie prawnej, braki

w uzasadnieniu faktycznym przez nie wskazanie przyczyn zakwestionowania umowy renty nieodpłatnej i prawnym przez brak jurydycznej oceny zaistniałego stanu faktycznego.

Zdaniem skarżącej, dokonane przez organy ustalenia, że w przedmiotowej sprawie umowa renty nieodpłatnej stanowi darowiznę środków pieniężnych w z góry określonej kwocie nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym, a wyciągnięte dowolnie i jednostronnie wnioski są niezgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Takie działanie organu podatkowego, w ocenie skarżącej, cechuje nadmierny fiskalizm

i przysporzenie wpływów budżetowych kosztem podatnika, nie zaś postępowanie zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się

w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w ocenie Sądu do błędnego pojmowania przez skarżącą renty jako instytucji prawa cywilnego. Istotą umowy renty wynikającą z art. 903 k.c. jest zobowiązanie się jednej strony względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach określonych tylko co do gatunku. Umowa renty jest czynnością kauzalną co oznacza, że u jej podstawy leży określona obiektywna przyczyna, obiektywny cel o charakterze majątkowym dla którego to celu przysporzenia w postaci okresowych świadczeń mają być dokonywane. Istotną cechą umowy renty wyraźnie odróżniającą ja od innych stosunków zobowiązaniowych jest to, że będąca przedmiotem świadczenia zapłata pewnych kwot w pieniądzu lub świadczenie rzeczy oznaczonych rodzajowo spełnianie jest okresowo. W ramach świadczenia okresowego , w obrębie tego samego stosunku obligacyjnego, dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, które jednak nie mogą składać się na z góry określoną całość co jest zasadniczą różnicą pomiędzy rentą a nieodpłatną darowizną. Jak wynika z art. 906 k.c. renta może być ustanowiona zarówno za wynagrodzeniem jak i bez wynagrodzenia. W tym ostatnim przypadku stosuje się do renty przepisy o darowiźnie, zobowiązanie się bowiem do okresowych świadczeń na rzecz innej osoby pod tytułem dartym zbliża się pod tym względem do darowizny. Stosowanie przepisów o darowiźnie do renty ustanowionej nieodpłatnie nie oznacza jednak, iż przez to samo świadczenia okresowe będące wykonaniem zobowiązania rentowego z punktu widzenia podatkowego traktowane być mogą jako darowizna, inną jest bowiem z natury rzeczy przyczyna, dla której dokonywana jest darowizna, a inną przyczyna leżąca u podstaw ustanowienia renty.

Jakkolwiek nie wynika to wprost z postanowień Kodeksu cywilnego, to jednakże

z okresowego charakteru świadczeń i tradycyjnego pojmowania renty wynika, że

u podstaw jej ustanowienia tkwi potrzeba zaspokojenia pewnych życiowych interesów osoby otrzymującej rentę, które to interesy maję charakter alimentacyjny. Tymczasem podstawę darowizny, będącej zobowiązaniem się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, stanowi zamiar wzbogacenia obdarowanego na skutek przesunięcia wartości majątkowych z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej.

Do ustalenia zatem czy skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu

w podatku od spadków i darowizn należało ustalić czy zgodnie z nazwą umowy z dnia 02 stycznia 2007r. stanowiła ona rentę czy też inne świadczenie. W tym miejscu podnieść jeszcze należy, że przy ocenie tego, czy określone świadczenie zobowiązanego na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich umowy nazwanej "umową renty" jest faktycznie tym świadczeniem decyduje nie to , że w taki sposób umowa ta została nazwana przez strony , lecz to, jaka jest rzeczywiście treść wynikających z tej umowy obowiązków oraz to , jaka przyczyna tj. cel społeczno-gospodarczy leżała u podstaw dokonania danej czynności prawnej. Jakkolwiek bowiem strony umownych stosunków zobowiązaniowych treść ich układać mogą zasadniczo na dowolnie i swobodnie ukształtowanych warunkach, to ocena tych stosunków w zakresie ich skutków prawnopodatkowych należy niewątpliwie do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m. in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154; wyroki WSA w Gliwicach: z 6 maja 2008 r., I SA/Gl 1000/07, LEX nr 469772 oraz z 9 września 2009 r., III SA/Gl 706/09, LEX nr 526455), zgodnie z którym brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów i w wypadku, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że umowa taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych,

w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, OSNCP 1994/10 poz. 196, wyroki NSA: z 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96; z 28 listopada 1997 r., III SA 794/96; z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97; z 16 października 1998 r., I SA/Łd 1764/96; z 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LexPolonica nr 349018; z dnia 13 sierpnia 2003 r., I SA/Bd 712/03, LEX nr 103673).

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza , że organy podatkowe miały prawo zakwestionować umowę z dnia [...] r., a wnioski i ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żadnym aspekcie nie narusza zasady wyrażonej w art. 191 O.p. swobodnej oceny dowodów.

Umowa renty została sporządzona w zwykłej formie pisemnej w dniu 02 stycznia 2007r.( k-12 akt administracyjnych). Wynikało z niej, że E. i F. S. zobowiązują się do wypłacenia w okresie od 02 stycznia d0 31 grudnia 2007r. po [...] zł miesięcznie renty. Umowa nie określała przyczyny jej ustawienia. Jak wynikało z zeznań rentodawców strony umowy znały z góry wartość całego świadczenia. F. S., w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 28 czerwca 2012 r., w odpowiedzi na pytanie "Dlaczego renta była ustanowiona tylko na 2007 r. i co było przyczyną jej zaniechania?" jednoznacznie stwierdził, iż "Tak było postanowione, że tylko przez rok otrzyma te [...] zł", a "Jednorazowo tych pieniążków nie otrzymała, bo mogła je stracić" (k-10 akt administracyjnych). E. S., odpowiadając do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 28 czerwca 2012 r. na pytanie "Dlaczego ustanowili Państwo rentę, a nie przekazali darowiznę środków pieniężnych?" oświadczyła, "My mieliśmy przeznaczoną pewną kwotę pieniędzy, którą nie chcieliśmy przekazać jej jednorazowo, chcieliśmy, aby zastanowiła się nad ich przeznaczeniem. Córka zaproponowała taką formę. Nie pamiętam jak to wyszło, ale chyba tak było" (k-9 akt administracyjnych). Skarżąca do protokołu przesłuchania w odpowiedzi na pytanie "w jakim celu została ustanowiona przedmiotowa renta?" zeznała : "Rodzice chcieli abym mogła sobie coś kupić , abym była niezależna" . Zdaniem Sądu, mając na uwadze zgodne zeznania stron umowy, organy zasadnie uznały, że przedmiotem czynności prawnej była z góry określona kwota, której płatność została rozłożona na raty. Z okoliczności sprawy można było wyprowadzić wniosek, że świadczenie miało charakter jednorazowy –rozłożone na raty- a nie okresowy. Słusznie także organy uznały, że celem przedmiotowej umowy nie było zaspokojenie potrzeb życiowych skarżącej nie miała ona zatem charakteru alimentacyjnego. Podstawową a właściwie jedyną przyczyna jej zawarcia była chęć wzbogacenia świadczeniobiorcy kosztem majątku świadczeniodawcy. Co prawda jak wynika z zeznań świadków sytuacja życiowa strony w 2007r. była trudna, nie mniej z akt sprawy (protokół przesłuchania strony z dnia 28 czerwca 2012r. ; k- 8 akt administracyjnych) wynika, że w 2007 skarżąca nie ponosiła kosztów utrzymania mieszkania , które opłacali rodzice (strona mieszkała w 2007r z rodzicami) ponadto otrzymywała od męża alimenty w wysokości [...] zł miesięcznie.

Reasumując Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p., albowiem jest logiczna, oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w oparciu o kryteria wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Nie zostały także naruszone zasady wyrażone w art. 120 i art. 121 o.p. Organy w sposób przekonujący, mający oparcie w zebranych dowodach wykazały, że wysokość ustalonych przez E. S. i F. S. świadczeń, w relacji do przychodów i uzasadnionych wydatków skarżącej, pozostaje w wyraźnej dysproporcji, która nie pozwala uznać ustanowionych świadczeń za świadczenia o charakterze alimentacyjnym, a co za tym idzie umowy, oznaczonej przez strony jako "umowa renty", za zawierającej przedmiotowo istotne elementy takiej czynności prawnej. W konsekwencji zasadne jest stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jedyną przyczyną zawarcia rozpatrywanej umowy była chęć rodziców do przekazania stronie bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku.

W świetle powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 889 § 1 art. 903-906 k.c. a także art. 15 § 4 u.p.s.d. Uzasadnienie decyzji spełnia wszelkie wymogi przewidziane przepisem art. 210 o.p., jest ono prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygniecie. Inna jego ocena przez stronę nie oznacza, że jest ono błędne. W ocenie Sądu, brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że ustalony stan faktyczny nie uprawniał do zastosowania wobec strony przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego.

W świetle poczynionych wyżej uwag, podnieść należy, że zawarte w skardze wywody dotyczące konieczności ustalenia faktycznej treści stosunku cywilnoprawnego nie mają uzasadnienia. Jak już wskazano wyżej z materiału dowodowego zebranego

w sprawie jednoznacznie, zdaniem Sądu, wynika, jaki był cel i zgodny zamiar stron zawartej w dniu [...] r. umowy.

Mając powyższe na uwadze za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a o.p. Stosownie do § 1 powołanego artykułu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie natomiast z § 3 jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania,

w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego

o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny

(o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny

(o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić

z powództwem do Sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym.

Podkreślić przy tym należy, że użyte w art. 199a § 3 Ordynacji pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który

w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej , nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce

w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych w zakresie zastosowanej stawki podatku. Nie jest sporne, że dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok., składając w dniu

28 czerwca 2012 r. zeznanie do protokołu przesłuchania, skarżąca ujawniła otrzymaną darowiznę, wskazując ją jako źródło środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Wobec tego organ prawidłowo przyjął tą datę jako datę powołania się na nie zgłoszoną darowiznę, a zatem jako datę powstania obowiązku podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do przepisu art. 6 ust. 4, zdanie drugie, u.p.s.d. obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy darowizny, której wcześniej nie zgłoszono do opodatkowania, powstał w dniu 28 czerwca 2012 r., z chwilą powołania się na ten fakt przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w T. Zgodnie

z zaś przepisem art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy i praw majątkowych

w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zastosował 20 % stawkę podatku określoną w przepisie art.15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 21 § 5 o.p. Organ, do którego zeznanie wpłynęło, jest zobowiązany zbadać, czy dokumentuje ono faktycznie dokonane czynności. Zeznanie takie, jak każde inne podlega weryfikacji przez organ, zaś z samego faktu złożenia dokumentu nie można wywodzić tezy, że określona czynność miała miejsce. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że występują niezgodności pomiędzy danymi wynikającymi z deklaracji a stanem faktycznym i zgromadziły dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania. Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji wymiarowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.