II FSK 252/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2011 r., I SA/Bk 309/11, Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 443/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 25 sierpnia 2008 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza S. z dnia 14 kwietnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu łącznego zobowiązania podatkowego za 2007 r. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 21 stycznia 2009 r. Sąd wskazał, że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem organy nie podjęły dostatecznych ustaleń, które pozwalałyby na przyjęcie istnienia po stronie skarżącego posiadania samoistnego działki nr [...], a w konsekwencji uznania go za podatnika podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Także w zakresie ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do działki o nr [...], Sąd stwierdził naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), albowiem, wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji, organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w kwestii ustalenia ewentualnego posiadania samoistnego tejże działki przez Gminę S.. Sąd jednocześnie wskazał, że organy zasadnie przyjęły, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie gruntów dzierżawionych od gminy jak również prawidłowo ustaliły charakter budynku, położonego przy ul.[...].

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Burmistrz S. decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. ustalił skarżącemu na 2007 r. łączne zobowiązanie pieniężne, w szczególności wymierzył podatek od nieruchomości za budynek mieszkalny przy ul. [...] i budynek mieszkalny przy ul. [...], podatku rolnego od pow. 8,6422 ha przeliczeniowych w kwocie 127,90 zł (za okres I-II 2007r.) i od pow. 8,5503 ha przeliczeniowych w kwocie 632,70 zł (za okres III-XII 2007r.) i podatku leśnego od lasu o pow. 3,6822 ha w kwocie 108 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ustalenie wysokości zobowiązania pieniężnego za 2007 r. nastąpiło w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w S.. Nie uwzględniono informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, informacji o gruntach i lesie jak również wyjaśnień złożonych do informacji, gdyż nie są zgodne z danymi z ewidencji gruntów i budynków. Opodatkowano grunty stanowiące własność Skarżącego zgodnie z ewidencją gruntów oraz działkę gruntów nr [...] będącą w jego posiadaniu - dzierżawioną od Gminy S. Wyjaśniono, że działka o nr [...] o pow. 919 m2 położona przy ul. [...] została przekazana aktem notarialnym na rzecz R. B., a postępowanie nie wykazało, że jest ona w posiadaniu samoistnym skarżącego. Dlatego też nie obciążono skarżącego podatkiem za tę nieruchomość.

Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie art. 2, art. 7, art. 30, art. 32 ust. 1 i art. 83 Konstytucji RP oraz art. 130 § 3 o.p. poprzez bezczynność w rozpoznaniu wniosku o wyłączenie pracowników, brak naliczenia i rozliczenia odsetek od wpłaconych na podstawie uchylonych decyzji kwot podatku, brak rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że odnośnie działki nr [...] przez wiele lat w ewidencji gruntów nie był odzwierciedlony fakt dzierżawienia przez niego tej działki, a podatek był wymierzany. Podatnik uważa też, że nie ma wyłącznego prawa do korzystania z tej działki, czyli obowiązek podatkowy powinien być rozdzielony solidarnie, na wszystkich, którym Gmina użycza swej własności. Zdaniem skarżącego nie ma on obowiązku ustalania przyczyn niezgodności treści ksiąg wieczystych z ewidencją gruntów i nie ma obowiązku ustalania rozbieżności

w tych dokumentach - w większości przypadków w sprawie chodzi o niezgodność przebiegu granic pomiędzy jego nieruchomościami a nieruchomościami sąsiednimi. Uważa, że w celu sprostowania danych w ewidencji gruntów organ I instancji winien zawiesić postępowanie podatkowe i skorzystać z prawa zawartego w art. 189 Kpc.

Odnośnie niezgodności granic pomiędzy działkami [...] zauważono, że sprawa toczy się w Sądzie Rejonowym. W zakresie działki [...] zdaniem skarżącego, organ nie wyjaśnił w decyzji zamiaru obciążania tej nieruchomości opłatami za zajęcie pasa drogowego, co będzie niekorzystne, dlatego w ocenie podatnika należy naliczyć podatek rolny. Podatnik uznał za tendencyjne prowadzenie postępowania w sprawie działki [...]. Do odwołania dołączono kopie postanowienia Sadu Rejonowego w Sokółce sygn. akt I Ns 122/09 (dopuszczenie dowodu w sprawie o stwierdzenia nabycia własności przez zasiedzenie).

Decyzją z dnia 31 maja 2011 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że w niniejszej sprawie wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który w wyroku z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 443/08 wskazał na niewyjaśnioną kwestię dotyczącą opodatkowania działki [...] będącej własnością brata skarżącego, lecz uznanej przez organ, że znajduje się w posiadaniu skarżącego. Dlatego też Sąd wskazał na konieczność zbadania samoistnego posiadania działki o nr [...], co do której akt notarialny i ewidencja gruntów wskazują jako właściciela brata skarżącego – R. B., natomiast organy uznały, że znajduje się w posiadaniu samoistnym skarżącego. Organ zaznaczył jednak, że już po wydaniu tegoż wyroku zapadła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 1 lutego 2010 r., stwierdzająca nieważność decyzji podziałowej działki nr [...]. Jednocześnie w księdze wieczystej nr [...] działka o nr [...] widnieje jako działka niepodzielna - nie został w niej uwzględniony podział działki z 1987 r., kiedy to działka [...] została podzielona na działki o nr [...] i następnie podziału działki nr [...] na działki o nr [...]. W ocenie organu nie można w sprawie pominąć powyższych dowodów, co niestety uczynił organ pierwszej instancji.

Zaznaczył, że wprawdzie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika, że organ przy wymiarze jest związany zapisem w ewidencji, to jednak związanie odnosi się wyłącznie do powierzchni gruntów i budynków oraz rodzaju ich oznaczenia. Dane z ewidencji gruntów nie mogą przesądzać o własności nieruchomości i podmiotowości podatkowej.

SKO, analizując decyzję stwierdzającą nieważność decyzji podziałowej działki nr [...] na działki nr [...] oraz księgi wieczyste, wskazał, że brat skarżącego – R. B. nie został ujawniony w księdze wieczystej jako nabywca działki [...], a zatem nie działa wobec niego ochrona wynikająca z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Dlatego też, w ocenie SKO w sprawie nie można uznać, iż brat skarżącego – R. B. jest właścicielem lub samoistnym posiadaczem nieistniejącej działki. Co najwyżej można badać samoistne posiadanie części działki, jednakże organ pierwszej instancji nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń.

W świetle powyższego oraz w obliczu niejasnych wypowiedzi R. B. i braku wyjaśnień skarżącego w tym zakresie, organ pierwszej instancji powinien upewnić się w czyim faktycznym posiadaniu znajduje się cześć gruntu działki [...], o której mowa w akcie notarialnym umowy darowizny. W tym względzie konieczne jawi się ponowne wezwanie R. B. do stawienia się w charakterze świadka i przesłuchanie go na okoliczność wykonywania przez niego ewentualnych prac rolnych, działań porządkowych, ogrodzenia, utrzymywania w stanie niepogorszonym. Jeżeli zeznania świadka nie potwierdzą faktu, iż posiada on wskazaną wyżej część działki [...] realizując uprawnienia właścicielskie, organ podatkowy powinien kierować się danymi z ksiąg wieczystych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło przy tym, że stan faktyczny w sprawie jest dodatkowo skomplikowany z uwagi na zapisy kolejnej księgi wieczystej dotyczącej wcześniejszego podziału działki na [...]. Działka ta została wydzielona z działki [...], następnie wywłaszczona i na podstawie decyzji weszła w skład innej działki [...]. W tym stanie faktycznym i prawnym zdaniem organu, pomimo, iż podatnik zadeklarował do opodatkowania całą działkę [...], to kolejna księga wieczysta oraz rzeczywisty istniejący stan przesądza o tym, by ten fragment nie obciążał podatnika J. B.

Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił obrazę:

– art. 68 § 1 O.p. przez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wobec zobowiązania podatkowego za rok 2007, które przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r. i wobec tego organ odwoławczy uwzględniając odwołanie i uchylając decyzję Burmistrza S. powinien jednocześnie umorzyć postępowanie stosownie do art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p,

– prawa przez brak stwierdzenia nadpłaty w podatku wraz z uchyleniem decyzji (zarzut alternatywny).

– art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez zobowiązanie Burmistrza S., przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do przeprowadzenia postępowania dowodowego niezgodnego z wskazanymi normami konstytucyjnymi;

– zwolnienie Burmistrza S. z rozpatrzenia wniosku o wyłączenie pracowników, w tym jego samego i Zastępcy Burmistrza - złożonego przez stronę przed wydaniem uchylonych decyzji;

– bezczynność orzeczniczą w postaci braku rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w uiszczonym dotychczas podatku.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd zauważył, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Z regulacji tej wynika, że decyzja uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia może być zatem wydana wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w cytowanym przepisie, tj. wówczas gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podkreślił przy tym, że kompetencja organu odwoławczego do wydawania decyzji kasacyjnych stanowi wyjątek od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócił też uwagę na możliwość samodzielnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (zob. art. 229 o.p.).

W dalszej kolejności WSA w Białymstoku zwrócił uwagę, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż zasadniczą przyczyną uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, było:

- nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji okoliczności, iż w 2010 r. została stwierdzona nieważność decyzji podziałowej działki o nr [...],

- a w konsekwencji niewyjaśnienie przez organ kwestii dotyczącej posiadania samoistnego części działki o nr [...], o której mowa w akcie notarialnym umowy darowizny nieruchomości na rzecz brata skarżącego – R. B. (Kolegium wskazało, że w tym względzie konieczne jawi się ponowne wezwanie R. B. do stawienia się w charakterze świadka i przesłuchanie go na okoliczność wykonywania przez niego ewentualnych prac rolnych, działań porządkowych, ogrodzenia, utrzymywania w stanie niepogorszonym.

Jeżeli zeznania świadka nie potwierdzą faktu, iż posiada on wskazaną wyżej część działki [...] realizując uprawnienia właścicielskie, organ podatkowy powinien kierować się danymi z ksiąg wieczystych.

W ocenie Sądu, wyjaśnienie powyższej kwestii wykraczało poza ramy określone w art. 229 O.p.

Sąd zwrócił co prawda uwagę, że uzasadnienie decyzji konieczności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. jest lakoniczne, niemniej jednak pozwala na dokonanie weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Okoliczności, które pozostały do wyjaśnienia, są w ocenie Sądu tego rodzaju, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres uzupełniającego postępowania odwoławczego i pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym miejscu Sąd zwrócił uwagę, że sporna sprawa, której dotyczy niniejsze postępowanie była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie tej, wypowiedział się tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 443/08. Dokonana wówczas przez Sąd kontrola sądowoadministracyjna wykazała, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego właśnie w kwestii ustalenia obowiązku podatkowego od działki o nr [...], albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na określenie, czy powyższa działka znajdowała się w posiadaniu samoistnym skarżącego bądź jego brata. Na konieczność jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii Sąd zwrócił uwagę organom obu instancji w uzasadnieniu wyroku.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza zatem, że nie mogą one dokonywać nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22.03.1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza zasady wyrażonej art. 153 p.p.s.a., a wręcz przeciwnie, stanowi jej pełną realizację. Samorządowe Kolegium Odwoławcze konsekwentnie wskazuje, z uwagi na niejasności związane z określeniem właściciela spornej działki, na konieczność jednoznacznego ustalenia czy część działki o nr [...] znajduje się w posiadaniu samoistnym skarżącego bądź jego brata. Powyższe jest niezbędne dla ustalenia, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i podatku rolnym od spornej działki.

Sąd następnie, wbrew twierdzeniom skarżącego, wyraził pogląd, że w sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a zatem organ odwoławczy, w sytuacji uchylenia zaskarżonej decyzji nie był zobowiązany do umorzenia postępowania.

Podkreślono, że zgodnie z art. 68 § 1 i 2 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (powstające w wyniku doręczenia decyzji ustalającej), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu skarżący w złożonej po terminie informacji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny, za 2007 r. nie wskazał wszystkich niezbędnych danych niezbędnych do ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty łącznego zobowiązania pieniężnego, a zatem organ podatkowy pierwszej instancji ma pięć lat na doręczenie decyzji ustalającej takie zobowiązanie (tj. do końca 2012 r.). Z powyższego wynika, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do doręczenia skarżącemu decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2007 r.

Na uwzględnienie zdaniem Sądu nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kolegium, z uwagi na skomplikowany stan prawny działki o nr [...] rozbieżności w dokumentach urzędowych oraz nieprecyzyjnych wyjaśnień skarżącego oraz zeznań jego brata, nie było w stanie ustalić stanu faktycznego w sprawie, w zakresie określenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i rolnym od spornej działki. Dlatego też zasadnym było wskazanie organowi I instancji kierunku w jakim ma przeprowadzić postępowanie dowodowe, celem wyjaśnienia istniejących wątpliwości. Sąd nie dostrzega naruszenia art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zobowiązaniu organu pierwszej instancji do ponownego przesłuchania w charakterze świadka brata skarżącego, celem wyjaśnienia, czy realizuje swoje uprawnienia właścicielskie do części działki o nr [...]. Skarżący nie wykazał, iż przeprowadzenie powyższego dowodu w jakikolwiek sposób mogłoby narazić na uszczerbek godność człowieka czy też stanowić naruszenie zasady równości wobec prawa.

Sąd wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r., a zatem zarzut dotyczący bezczynności i braku stwierdzenia nadpłaty w podatku wraz z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, należało uznać za bezprzedmiotowy.

Na etapie postępowania odwoławczego nie ma możliwości rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji.

Końcowo Sąd odniósł się do wniosków skarżącego złożonych w piśmie z dnia 27 października 2011 r. (k. 58 akt) oraz na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. Wskazał, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Jedynie wyjątkowo, sąd bierze pod uwagę dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a). Tym samym, nie było podstaw do dołączenia do akt niniejszej sprawy akt spraw podatkowych dotyczących brata skarżącego – R. B. Także okazane na rozprawie Sądowi decyzje organu pierwszej instancji z dnia 8 września 2011 r., w żaden sposób nie mogły wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazywane przez skarżącego nieprawidłowości oraz akta spraw podatkowych jego brata, powinny zostać ocenione przez organ I instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

WSA w Białymstoku nie uwzględnił także zarzutu skarżącego niewłaściwego składu sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w szczególności obecności w nim sędziego WSA S. P., wskazując iż sędzia ten nie podlegał wyłączeniu od rozpoznania niniejszej sprawy z urzędu.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem zaskarżona decyzja kasacyjna została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłową podstawę decyzji SKO powinien stanowić art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zakresie jakim przewiduje uchylenie w całości decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, albo alternatywnie

- art. 106 § 3 p.p.s.a. przez oddalenie wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt sprawy podatkowej R. B. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2007 r., mimo dowód ten był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do prawidłowości postępowania przez Burmistrza S., a przez to ewentualnego zastosowania przy wyrokowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit b) oraz art. 135 p.p.s.a., a nawet art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 145 § pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., albowiem organ podatkowy nie jest kompetentny wkraczania w relacje miedzy właścicielem nieruchomości, a posiadaczem samoistnym, a ponadto w postępowaniu odwoławczym nie doszło do rozstrzygnięcia prawnej zawiłości sporu – co ma wpływ na prawidłowość obu niezależnie dotychczas prowadzonych postępowań wobec J. B. i R. B.;

- art. 3 ust. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) przez błędną jego wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu, że treść tego przepisu uprawnia organ podatkowy do ustalania posiadacza samoistnego w sytuacji gdy informacje podatkową – o jakiej mowa w art. 6a ust. 5 wskazanej ustawy – złożył właściciel gruntu rolnego; a przez to niezasadne zaakceptowanie przez Sąd zaskarżonej decyzji kasacyjnej SKO zwracającej sprawę do uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku ustanowienia posiadacza samoistnego;

- art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") przez błędną jego wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu, że treść tego przepisu uprawnia organ podatkowy do ustalania posiadacza samoistnego w sytuacji gdy informacje podatkową, o jakiej mowa w art. 6 ust. 6 wskazanej ustawy – złożył właściciel budynku; a przez to niezasadne zaakceptowanie przez Sąd zaskarżonej decyzji kasacyjnej SKO zwracającej sprawę do uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku ustalenia posiadacza samoistnego.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku, dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dołączonych dokumentów oraz ewentualnie całych akt postępowania podatkowego R. B. na okoliczność zasadności zarzutów, a szczególnie wykazania wpływu naruszenia przepisów procesowych przez WSA na wynik sprawy oraz zasądzenie na rzecz podatnika od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów pełnomocnika według norm przepisanych i zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona w pierwszej kolejności odniosła się do zarzutu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, co – jej zdaniem – obligowało organ odwoławczy do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, a więc zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a nie art. 233 § 2 tej ustawy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie zachodzi przewidziany w art. 68 O.p. przypadek wydłużenia terminu przedawnienia z 3 do 5 lat. Według skarżącego podatnik nie miał obowiązku dokonywania korekty złożonej przed 2007 r. informacji podatkowej, ani też nie musiał składać nowej informacji podatkowej. Twierdzenia, że podatnik nie złożył w terminie informacji podatkowej opiera się na fakcie dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków, a całkowicie pomija fakt, że zmiany takie były bezprawne, jako że akt notarialny okazał się bezskuteczny, co potwierdziła późniejsza decyzja SKO unieważniająca postanowienie i decyzje dotyczące wydzielenia działki do aktu darowizny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Zgodnie natomiast z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). We wniesionym środku zaskarżenia powołano się wyłącznie na obie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 p.p.s.a., jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, w którym przytoczyć należy podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, co oznacza konieczność wskazania konkretnego przepisu prawa, który - zdaniem wnoszącego skargę - został naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innych jednostek redakcyjnych oraz określeniu, na czym to naruszenie polegało. Wskazanie zatem przez skarżącego przepisu, jaki w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w jakich może "poruszać się" sąd kasacyjny.

W punkcie wyjścia należy zaakcentować, że wnoszący skargę kasacyjną, sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., wiąże wyłącznie z błędnym zastosowaniem tego przepisu i to z tego powodu, że – w jego ocenie - upłynął termin przedawnienia z art. 68 O.p. i w związku z tym prawidłową podstawę decyzji SKO powinien był stanowić art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (w zakresie jakim przewiduje uchylenie w całości decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania). Skarżący nie podważa natomiast dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny odnośnie wystąpienia w rozpatrywanej sprawie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie 233 § 2 O.p., tj. zaistnienia sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W efekcie nie do podważenia jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że okoliczności, które pozostały do wyjaśnienia są tego rodzaju, iż przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres uzupełniającego postępowania odwoławczego i pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena WSA w Białymstoku, że decyzja organu pierwszej instancji naruszała przepisy postępowania podatkowego w kwestii ustalenia obowiązku podatkowego od działki o nr [...], albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na określenie, czy powyższa działka znajdowała się w posiadaniu samoistnym skarżącego bądź jego brata. Na konieczność wyjaśnienia tej kwestii zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 443/08. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA, dostrzega wprawdzie zmianę okoliczności faktycznych, jakie wystąpiły po wydaniu ww. wyroku (stwierdzenie nieważności podziału działki o numerze ewidencyjnym [...] na działki [...]), zarazem jednak uznać należy, że istniejące wcześniej (tzn. przed wydaniem wyroku z 21 stycznia 2009 r.) wątpliwości, co do kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, nie tylko nie zostały rozwikłane, ale po stwierdzeniu nieważności decyzji podziałowej - nawet spotęgowane. Nie wyjaśniono bowiem, jakie konsekwencje prawne oraz faktyczne wywołane zostały w związku z zawarciem w formie aktu notarialnego umowy darowizny, na podstawie której skarżący przeniósł na swojego brata (R. B.) własność wydzielonej z działki o numerze [...], wobec tego, że podział ten został skutecznie zakwestionowany w trybie administracyjnym. W szczególności nie wiadomo, czy konsekwencją stwierdzenia nieważności dokonanego podziału działki gruntu nr [...], było wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu notarialnego, dokumentującego przeniesienie własności nieruchomości w drodze darowizny (np. przez stwierdzenie nieważności umowy, czy też jej rozwiązanie). Przypomnieć w tym miejscu wypada, że art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża zasadę, w świetle której przeniesienie własności nieruchomości następuje już w momencie zawarcia umowy darowizny. Sama odmowa sądu wieczystoksięgowego uwzględnienia zawartego w akcie notarialnym wniosku o urządzenie nowej księgi wieczystej dla wydzielonej działki gruntu oraz ujawnienia jej nabywcy, nie niweczy skutków prawnych dokonanej czynności prawnej przeniesienia własności, ponieważ wpisy do księgi wieczystej dot. własności nieruchomości mają charakter deklaratoryjny. Postępowanie natomiast dotyczące regulacji działu pierwszego księgi wieczystej (dot. opisu nieruchomości) prowadzone jest w trybie odrębnym. Z kolei w przypadku ustalenia, że umowa darowizny nie wywołała skutków prawnych (wobec jej rozwiązania, stwierdzenia nieważności, czy też z innych powodów), istotne znaczenie ma stwierdzenie, jakie skutki faktyczne zostały nią wywołane (czy w rozpatrywanym roku podatkowym R. B. nie korzystał z części działki [...] jak właściciel, tzn. był posiadaczem samoistnym). Przywoływany na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. przez skarżącego wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 201/12, o tyle nie może zostać odniesiony do realiów niniejszej sprawy, że dotyczy on zobowiązania podatkowego za rok 2009, a nadto z wywodów jego uzasadnienia wynika, iż do uchylenia decyzji kasacyjnej SKO w B. doszło z powodu niedostatecznego wyjaśnienia przez ten organ, czy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty, wraz z argumentacją jej uzasadnienia, wytyczyły podlegający ocenie Sądu kasacyjnego problem sporny, który w pierwszej kolejności sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Sąd pierwszej instancji uprawniony był do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut związany z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji faktu upływu wynikającego z art. 68 O.p. terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, wobec czego organ drugiej instancji winien był, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie, a nie stosować art. 233 § 2 O.p. Zasadnicze przy tym znaczenie, dla oceny wskazanych zarzutów ma ustalenie, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydłużenia okresu przedawnienia z trzech do pięciu lat, podczas gdy wnoszący skargę kasacyjną uważa, że okres przedawnienia wynosił trzy lata.

W punkcie wyjścia wypada wskazać, że kluczową rolę dla rozstrzygnięcia ww. spornego problemu ma kwestia prawidłowości zastosowania regulacji art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Norma prawna zamieszczona w § 1 artykułu 68 wyraża zasadę, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast przepis art. 68 § 2 pkt 2 przewiduje odstępstwo od niej, wskazując że jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak już zaznaczono, poprawnie skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej - stosownie do skomentowanej powyżej regulacji art. 176 p.p.s.a. - winien wskazywać przepis, jaki został naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innych jednostek redakcyjnych. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną, w jej petitum formułuje zarzuty naruszenia art. 233 § 2 (przez jego zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (przez jego niezastosowanie), a dopiero w uzasadnieniu skargi odwołuje się do art. 68, nie konkretyzując jaka jednostka redakcyjna tego artykułu została naruszona. W związku z tym jednak, że z uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia można wyprowadzić wniosek, iż skarżący nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji o pięcioletnim okresie przedawnienia (wskazując na trzyletni), to tym samym kwestionuje poprawność zastosowania regulacji art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o odniesieniu się do tej kwestii spornej.

Art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nakłada na osoby fizyczne obowiązek składania organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w której zawarte winny być dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a także o ich zmianach (art. 6 ust. 3 u.p.o.l). W ustawie o podatku rolnym odpowiednikiem wyżej wskazanej regulacji jest art. 6a ust. 5. Uwzględniając definicję pojęcia "deklaracja" z art. 3 pkt 5 O.p. (przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci), uznać należy, że "informacja o nieruchomościach", o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. (art. 6a ust. 5 u.p.r.) jest deklaracją w rozumieniu art. 68 ust. 2 pkt 2 O.p. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że złożenie przez podatnika informacji o nieruchomościach, w której (co np. ustalone zostanie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego) nie zostały ujawnione kompletne i prawidłowe dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje dopiero wówczas, gdy decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skoro zatem, jak wyżej wykazano, konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie, na jakim podmiocie ciąży obowiązek podatkowy, w odniesieniu do części działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1554/2 (odpowiadającej wydzielonej z niej uprzednio działce nr 1554/4), to zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie stanowi wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy złożona przez podatnika informacja o nieruchomościach za badany rok zawiera wszystkie niezbędne dane, od których zależy wysokość zobowiązania podatkowego. Tylko wówczas, gdy ustalenia dokonane w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wykażą prawidłowość złożonej informacji, zasadna będzie konstatacja o braku możliwości stosowania w sprawie regulacji art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

W sytuacji, gdy nie podważono stanowiska Sądu o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w celu ustalenia kto faktycznie jest podatnikiem w odniesieniu do wskazanego wyżej fragmentu działki gruntu o numerze 1554/2 i to z powodów wyżej wskazanych (konieczność weryfikacji skutków prawnych umowy darowizny, jeżeli nie została ona wyeliminowana z obrotu prawnego, a jeżeli rozwiązano ją lub stwierdzono jej nieważność – konieczność ustalenia skutków faktycznych w zakresie charakteru posiadania nieruchomości przez "obdarowanego"), nie mogą spornej kwestii przesądzić wyłącznie decyzje wydane przez organ pierwszej instancji w stosunku do R. B. Okoliczność, że w stosunku do dwóch osób fizycznych (J. B. i R. B.) prowadzone były różne postępowania podatkowe dotyczące (po części) tych samych nieruchomości, nie wyklucza możliwości usunięcia z obrotu prawnego, w ramach odrębnego postępowania prowadzonego w tzw. trybie nadzwyczajnym, ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do R. B., jeżeli okaże się, że podatnikiem winien być inny podmiot, niż wykazany w tej decyzji.

Uprawnieniami takimi nie dysponował natomiast rozpatrujący skargę J. B. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przesłanką zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale także w aktach lub czynnościach ją poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Granice rozstrzygnięcia sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością natomiast sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (por.: A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006). Skoro zatem przedmiot postępowania przed Sądem pierwszej instancji odnosił się do oceny legalności decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne J.B., to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie tego zobowiązania w stosunku do R. B. Nadto na aprobatę zasługuje pogląd prezentowany w orzecznictwie, że przepis art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 55/1, wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2013, sygn. akt I FSK 1678/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

Przytoczone względy zadecydowały, iż Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r., na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a., postanowił oddalić wnioski dowodowe strony o przeprowadzenie dowodu z decyzji SKO w Białymstoku z 15 maja 2012 r. i wyroku w Białymstoku z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 201/12 (dotyczyły one obowiązku podatkowego za rok 2009).

Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, dla organu podatkowego nie może pozostawać obojętne, kto składa informację podatkową oraz kto płaci podatki. Podatnikiem, w świetle treści art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, jest określony przez ustawę podmiot, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. O tym czy dana osoba jest podatnikiem decyduje więc nie jej wola, lecz przepis prawa materialnego zawarty w ustawie podatkowej. Wystąpienie określonego w ustawie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, prowadzi jednocześnie do wykreowania publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego, który z jednej strony wiąże się z obowiązkiem skonkretyzowanego ustawą podmiotu do zapłaty podatku, z drugiej strony – z uprawnieniem państwa do żądania od tego podmiotu określonego zachowania. Takiego zachowania organ państwa nie może dochodzić od osoby, która w świetle ustawy podatkowej nie jest podatnikiem.

Regulacje art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym (w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut ich naruszenia), stanowiąc przepisy prawa materialnego, do kategorii podatników (odpowiednio: podatku od nieruchomości i podatku rolnego), zaliczają samoistnych posiadaczy nieruchomości.

Z kolei z wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"), a także z przepisu art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym"), jednoznacznie wynika, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek do ustalenia w ramach postępowania podatkowego wszystkich danych dotyczących obowiązku podatkowego, a więc i elementów konstrukcyjnych podatku, w tym ustalenia jaki podmiot w świetle regulacji materialnoprawnych jest podatnikiem.

Niezależnie zatem od tego, że nie stanowią naruszenia prawa czynności podejmowane przez organ, w ramach postępowania podatkowego, mające na celu stwierdzenie kto – stosownie do ustalonego stanu faktycznego - jest podatnikiem, to sposobu realizacji uprawnień (oraz obowiązków) organów w tym zakresie, nie można zwalczać wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego. Z tych też względów za pozbawione racji uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, a także art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię.

Z powyższych powodów uznać należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.