I SA/Gl 1336/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko E.R. (dalej zwana wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2012 r. i uzupełnione w dniu 13 lipca 2012 r. oraz w dniu 1 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania alimentów przyznanych przez Sąd na czas trwania postępowania rozwodowego jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku, po jego uzupełnieniach, został przedstawiony następujący stan faktyczny: W sierpniu 2009 r. mąż wnioskodawczyni przestał łożyć na utrzymanie rodziny a we wrześniu 2009 r. stwierdził, że odchodzi. Małżonkowie mają dwoje dzieci - syna urodzonego w [...] r. i córkę urodzoną w [...] r. W marcu 2010 r. wnioskodawczyni złożyła w Sądzie pozew o alimenty. W odpowiedzi mąż wniósł pozew rozwodowy. Postanowieniem z dnia [...] r. wydanym na podstawie art. 730 i następnych Kodeksu postępowania cywilnego Sąd na rozprawie w sprawie powództwa męża wnioskodawczyni przeciwko niej o rozwód - w przedmiocie wniosku pozwanej postanowił: na czas trwania postępowania zobowiązać powoda (męża wnioskodawczyni) do łożenia na rzecz pozwanej (wnioskodawczyni) alimentów w kwocie po 2.000 zł. miesięcznie, płatne do jej rąk z góry do 10-go dnia każdego miesiąca, począwszy od dnia [...] r. W pozostałym zakresie Sąd oddalił wniosek.

W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy alimenty zasądzone na zabezpieczenie powództwa w czasie trwania rozprawy rozwodowej podlegają opodatkowaniu?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni akcentowała, iż zasądzone pieniądze nie podlegają opodatkowaniu. Strona wskazała, iż unormowania prawne w zakresie opodatkowania świadczeń łożonych przez jednego z małżonków tytułem zabezpieczenia w czasie trwania procesu o rozwód zawiera ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c. Wnioskodawczyni podkreśliła, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłami przychodów są inne źródła nie wymienione w punktach od 1 do 8, za które uważa się zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 przedmiotowej ustawy oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Następnie Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z treścią art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku wspólnego należą w szczególności: pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków; dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków; środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków; kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r.

Wnioskodawczyni wywodziła ponadto, iż zgodnie z art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego "oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli (...)". Obowiązek ten trwa aż do ustania małżeństwa, orzeczenia separacji lub rozwodu oraz unieważnienia małżeństwa. W ocenie wnioskodawczyni w świetle powyższego świadczenia otrzymane przez nią na mocy postanowienia z dnia [...] r. tytułem zabezpieczenia na czas trwania procesu o rozwód, nie stanowią przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku osobowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni, świadczenia mające na celu zaspokojenie świadczeń rodziny, czy też jednego z małżonków w czasie trwania procesu rozwodowego nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem świadczenia te wobec trwania małżeństwa należy traktować jako ich majątek wspólny. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że przyjęcie innego rozwiązania doprowadzałoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] r. stwierdził, że stanowisko E.R. przedstawione we wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania alimentów przyznanych przez Sąd na czas trwania postępowania rozwodowego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; od dnia 3 kwietnia 2012 r. - t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ interpretacyjny podkreślał, iż z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Następnie organ interpretacyjny podkreślał, że na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog źródeł, do których kwalifikuje się dochód danego rodzaju został wymieniony wart. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pkt 9 tegoż przepisu wymieniono jako źródło przychodu - "inne źródła".

Organ interpretacyjny wywodził także, że zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r., wprowadzonym ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z funkcjonowaniem systemu ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 75, poz. 398) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione wart. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ interpretacyjny podkreślał, że według wcześniejszego brzmienia tego przepisu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważano w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione wart. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Powyższe doprowadziło organ interpretacyjny do wniosku, że alimenty należą do świadczeń uzyskanych przez podatnika, które zaliczają się do kategorii przychodu z innych źródeł jako szczegółowo wymienione w treści przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym alimenty stanowią co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślał, że nie oznacza to, iż wszystkie alimenty podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., korzystają ze zwolnienia od podatku. Zaraz potem organ zastrzegał, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Organ interpretacyjny podkreślał przy tym, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są alimenty: na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną; na rzecz innych osób niż wymienione w lit. a), otrzymane na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 700 zł. Organ interpretacyjny podkreślał, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

W dalszej części interpretacji organ wskazał, iż z treści wniosku wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. w przedmiocie wniosku strony o zabezpieczenie powództwa, Sąd postanowił na czas trwania postępowania rozwodowego zobowiązać męża wnioskodawczyni do płacenia alimentów na jej rzecz w kwocie 2.000 zł. miesięcznie, począwszy od dnia [...] r. Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny stwierdził, iż ww. alimenty nie zostały przyznane na rzecz wnioskodawczyni na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej, lecz na podstawie innego orzeczenia (postanowienia), wobec czego w przedmiotowej sprawie nie istnieją ewentualne przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe oznacza, że alimenty przyznane wnioskodawczyni przez Sąd na podstawie postanowienia w toku procesu o rozwód, na czas trwania tego postępowania, nie są objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie.

Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia otrzymanych na takiej podstawie alimentów od opodatkowania, a zatem nie mogą być one zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu interpretacyjnego w związku z powyższym, przedmiotowe świadczenia uzyskane przez wnioskodawczynię stanowią dla niej przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za który art. 20 ust. 1 ww. ustawy nakazuje uważać w szczególności m. in. alimenty. Tym samym zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy wyraźnie wskazuje na alimenty jako świadczenia stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazana przez wnioskodawczynię okoliczność, iż świadczenia te zostały przez nią uzyskane w czasie trwania małżeństwa i należy je traktować jako majątek wspólny w świetle przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788), jest obojętna z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.f. i nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania ww. przychodu, a co zdaniem organu oznacza – wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni, że otrzymane przez nią alimenty stanowią dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni przywołując orzeczenia Sądów Administracyjnych podkreślał, że zabezpieczenie potrzeb rodziny w trakcie trwania związku małżeńskiego w drodze orzeczenia sądowego stanowi realizację obowiązku wobec rodziny i jest tylko przesunięciem środków majątkowych w ramach tej samej wspólnej masy majątkowej. Strona podkreślał, że jego przymusowe spełnienie (na mocy orzeczenia sądu) czyni w każdym przypadku środki z tego tytułu otrzymane przysporzeniem (przychodem) świadczeniobiorcy. Jeżeli bowiem pomiędzy małżonkami istniała w trakcie trwania małżeństwa majątkowa wspólność ustawowa, to w takiej sytuacji dochodzi jedynie do przesunięcia środków majątkowych w ramach tej samej masy majątkowej (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 121/97; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 15/05 i z dnia 30 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1594/06; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt 1381/07, wyroki WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 814/07 i sygn. akt I SA/Łd 334/07). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni powoływała się także na dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów oraz akcentował, że jest ono zbieżne z wyrokiem NSA z dnia 18 stycznia 2007 r. (przywoływany już we wniosku o interpretację), w którym uznano, że świadczenie przyznawane przez sąd cywilny w trakcie postępowania rozwodowego jako zabezpieczenie pozwu o alimenty nie jest opodatkowane (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 159/06).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ wyjaśnił przy tym, że z treści wniosku wynikało, iż strona postanowieniem Sądu otrzymała alimenty a nie środki na zaspokojenie (zabezpieczenie) potrzeb rodziny.

W skardze do Sądu Administracyjnego pełnomocnik E.R. (dalej zwana skarżącą) domagając się uchylenia ww. interpretacji zarzucał naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu: art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sporne świadczenia otrzymywane przez skarżącą podlegają opodatkowaniu. Zdaniem pełnomocnika stanowisko organu interpretacyjnego stoi w wyraźnej sprzeczności z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, który wprost stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do świadczeń (alimentów) otrzymywanych na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską; naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - poprzez uznanie, wbrew treści art. 2 ust. 1 pkt 7, że sporne świadczenia (alimenty) stanowią źródło jej przychodów; naruszenie art. 20 ust. 1 ww. ustawy - poprzez błędne przyjęcie, że alimenty otrzymywane przez skarżącą od jej męża na zaspokojenie potrzeb rodziny, zasądzone przez Sąd postanowieniem na czas postępowania rozwodowego, mieszczą się w ww. przepisie art. 20 ust. 1 i dlatego stanowią dla skarżącej przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu.

Autor skargi zarzucał również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa przez bezpodstawne stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska skarżącej dokonane przez organ interpretacyjny na skutek rażąco wadliwej oceny prawnej (tj. z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego) przedstawionego przez stronę stanu faktycznego - opisanego wielokrotnie, tj. we wniosku oraz jego dwukrotnych uzupełnieniach w związku z wezwaniami organu interpretacyjnego – a co zdanie pełnomocnika stanowi również naruszenie przepisów art. 125 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie można zgodzić się z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że generalną zasadą jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszystkich świadczeń o charakterze alimentacyjnym - bez wcześniejszego zdefiniowania, czy dane zdarzenie prawne (tj. przekazanie środków pieniężnych) stanowi w ogóle źródło przychodu - poprzez uprzednią analizę charakteru więzi rodzinnych łączących osobę wypłacającą alimenty oraz otrzymującą świadczenie jak i stosunków majątkowych łączących te osoby. Istota sporu sprowadza się do ustalenia charakteru świadczenia wypłaconego do rąk skarżącej, zawierającego się w szeroko rozumianym obowiązku alimentacyjnym. Skarżąca zarzuciła, iż zaprezentowany w interpretacji indywidualnej pogląd organu podatkowego nie wytrzymuje krytyki w realiach przedmiotowej sprawy. Strona skarżąca wskazała, iż należy wyraźnie podkreślić - wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy - że w niniejszej sprawie istotny jest fakt, iż wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim i łączyła ją małżeńska wspólność ustawowa z zobowiązanym do jej utrzymania mężem (w trakcie procesu o rozwód). Zabezpieczenie potrzeb rodziny w trakcie trwania związku małżeńskiego w drodze orzeczenia sądowego stanowi jedynie potwierdzenie (postanowieniem sądu) realizacji ustawowego obowiązku wobec rodziny i jest tylko przesunięciem środków majątkowych w ramach tej samej majątkowej wspólności. Nie oznacza to jednakże, że jego przymusowe spełnienie (na mocy orzeczenia sądu), czyni w każdym przypadku powstanie odrębnego źródła przychodu oraz że środki z tego tytułu otrzymywane są dodatkowym przysporzeniem (przychodem) świadczeniobiorcy. Jeżeli bowiem pomiędzy małżonkami istniała w trakcie trwania małżeństwa majątkowa wspólność ustawowa, to w takiej sytuacji dochodzi jedynie do przesunięcia środków majątkowych w ramach tej samej masy majątkowej. Z tego względu, zdaniem strony skarżącej, otrzymywana przez nią część dochodów jej męża nie stanowi jej przychodu, skoro świadczenie to - wobec trwania małżeństwa - było niewątpliwie wspólnym dorobkiem małżonków.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż w doktrynie, jak i w orzecznictwie, przyjmuje się, że alimenty są instytucją prawną, której celem jest zapewnienie środków utrzymania tym członkom rodziny, którzy nie są w stanie własnymi siłami zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb. Obowiązek alimentacyjny i wynikające z niego uprawnienie do otrzymywania alimentów dotyczy osób pozostających w stosunku prawnorodzinnym. Powstaje on na skutek zawarcia małżeństwa, urodzenia (pochodzenia od określonej osoby) lub przysposobienia. Obowiązek alimentacyjny występuje także pomiędzy rozwiedzionymi małżonkami oraz w przypadku unieważnienia małżeństwa (por: J. Winiarz - Prawo rodzinne, PWN, Warszawa 1980, s. 266 -269). Z samego bowiem charakteru świadczeń alimentacyjnych wynika, że ich celem jest dostarczenie uprawnionemu środków na zaspokojenie bieżących potrzeb. Orzeczenie o obowiązku alimentacyjnym zawarte w wyrokach rozwodowych, reguluje ten obowiązek w czasie następującym po orzeczeniu rozwodu, orzeczenia zaś dotyczące tego obowiązku, zawarte w postanowieniach wydanych w trybie Kodeksu postępowania cywilnego - w czasie procesu o rozwód. Dlatego też, zdaniem skarżącej, wystąpienie przez małżonka w postępowaniu rozwodowym z żądaniem nałożenia na drugiego małżonka obowiązku zaspokajania potrzeb rodziny (który to obowiązek wynika z ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy) podczas trwania procesu rozwodowego jest równoznaczne z dochodzeniem roszczeń alimentacyjnych, jednakże nie są to alimenty, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona skarżąca, przytaczając art. 27 i art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz stwierdziła, że określenie, iż każdy z małżonków ma się przyczyniać do zaspokajania potrzeb rodziny oznacza, że realizacji tego obowiązku można dochodzić drogą prawną. Zdaniem skarżącej, świadczenia otrzymywane na mocy postanowienia sądowego tytułem zabezpieczenia potrzeb rodziny przez czas trwania procesu o rozwód do czasu zniesienia wspólności majątkowej nie stanowią - w świetle postanowień art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów skarżącej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem świadczenia te wobec trwania małżeństwa należy traktować jako wspólny dorobek małżonków.

Skarżąca podkreśliła, iż przychód stanowi ze swej istoty przysporzenie majątkowe. Tymczasem majątek świadczeniobiorcy i świadczeniodawcy jest w opisanej sytuacji wspólny (nie są to dwa odrębne majątki). W konsekwencji, na mocy stosownego orzeczenia sądu dochodzi jedynie do przekazania jednej ze stron związku małżeńskiego prawa do rozporządzania częścią przychodu, powstałego wcześniej w ramach jednej małżeńskiej wspólności majątkowej. Nie następuje jednak, zdaniem skarżącej, na rzecz tej strony przysporzenie majątkowe, ponieważ są to środki wspólne dla całej rodziny, a skarżąca tylko nimi dysponuje.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczał, że w wypadku przyjęcia poglądu przeciwnego, doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Oddana do dyspozycji świadczeniobiorcy część przychodu - która powinna być według Ministra Finansów odrębnie opodatkowana - została bowiem już raz opodatkowana w ramach całości przychodu powstałego na majątku małżonków. To z kolei, w ocenie skarżącej, wprost prowadziłoby do naruszenia zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Pełnomocnik skarżącej podnosił również, iż wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada równości wobec prawa oznacza, że podmioty o tym samym statusie prawnym, mogą oczekiwać takiego samego rozstrzygnięcia w procesie stanowienia prawa.

Strona skarżąca wskazała również, że z analizy treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 127 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jakie alimenty zawierać się będą w kategorii alimentów stanowiących przychód podatnika na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy (z uwzględnieniem wyłączeń przedmiotowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). W powyższej kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 znajdować się będą - a contrario - przede wszystkim alimenty niewymienione w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 127, a mianowicie: alimenty na rzecz dzieci, które ukończyły 25 rok życia - za wyjątkiem dzieci, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną; alimenty na rzecz innych niż ww. osób (np. na rzecz byłej żony), otrzymane na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej - w wysokości 700 zł i więcej miesięcznie. Zdaniem Skarżącej, zauważyć należy, że żadne z wyżej wymienionych kategorii świadczeń nie zawiera omawianych w niniejszej sprawie alimentów przyznanych skarżącej na podstawie postanowienia Sądu wydanego w toku postępowania rozwodowego.

Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż przed przystąpieniem do zakwalifikowania przyznanych jej świadczeń do danej kategorii przychodów - organ interpretacyjny powinien uprzednio dokonać analizy, czy dany "ruch" środków pieniężnych w ogóle stanowi źródło uzyskania przychodu na podstawie art. 10 ww. ustawy. W opinii skarżącej przedmiotowe świadczenie o charakterze alimentacyjnym, zasądzone od męża skarżącej (który uchyla się od ustawowego obowiązku zaspokajania potrzeb założonej rodziny) w trakcie trwania małżeństwa - w żadnym przypadku nie stanowi odrębnego źródła przychodu skarżącej, o którym mowa w art. 10 ww. ustawy. Na powyższe wskazuje również praktyczny aspekt. Oczywistym jest bowiem, że do czasu wydania wyroku w sprawie rozwodowej małżonkowie mają możliwość (np. na skutek podjętych działań mediacyjnych) pogodzenia się i wycofania pozwu o rozwód. Ponadto do czasu ustania małżeństwa (przy braku rozdzielności majątkowej - co miało miejsce w niniejszej sprawie) - małżonkowie mają prawo dokonania wspólnego rocznego rozliczenia dochodów na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w ustawie). Kierując się zatem oceną organu interpretacyjnego - przy uwzględnieniu prawnej możliwości złożenia wspólnego rocznego zeznania podatkowego - zdaniem skarżącej, otrzymane przez nią pieniądze (będące częścią dochodów męża) musiałyby zostać przez małżonków wykazane podwójnie w ww. zeznaniu rocznym, tj.: w rubryce: "dochody podatnika" (np. męża) - jako dochody z wymienionych tam źródeł przychodów oraz w rubryce: "dochody małżonka" (tj. żony) - w rubryce zatytułowanej "inne źródła".

Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż powyższe rozwiązanie jest absurdalne, gdyż prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu wykazanego podwójnie w tym samym zeznaniu rocznym. Strona skarżąca podkreślała, iż bezzasadnym jest ponowne opodatkowanie - jako rzekomo dochodu wnioskodawczyni z innych źródeł - tego samego dochodu, wykazanego i opodatkowanego w tym samym zeznaniu rocznym jako dochód męża. Narzucanie skarżącej przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie ponownego opodatkowywania otrzymanych od męża ww. środków pieniężnych, pochodzących z jego źródeł przychodów - przy prawnej możliwości zastosowania wspólnego rocznego rozliczenia dochodów małżonków - stoi w wyraźnej sprzeczności z zasadami logiki, z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Pełnomocnik skarżącej podnosił, iż sam charakter alimentacyjny określonego świadczenia nie pozwala na uznanie, że wszystkie świadczenia tego typu należy kwalifikować jako alimenty podlegające opodatkowaniu. Przy ocenie prawnopodatkowej ważne są też inne elementy - tj. rozpatrzenie czy dane zdarzenie prawne w ogóle stanowi źródło przychodów na podstawie art. 10 u.p.d.o.f. W przypadku odpowiedzi przeczącej - zbędnym jest analizowanie i stosowanie dalszych artykułów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca, wskazując w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł alimenty posłużył się zwrotem, który nie ma definicji legalnej i dlatego wywodzenie opodatkowania określonych świadczeń jako alimentów wymaga rozważania ad casum w taki sposób, aby pojęciu temu nie nadać nazbyt szerokiego zakresu znaczeniowego i jednocześnie nie dopuścić do wyników interpretacyjnych niemożliwych do zaakceptowania oraz mogących prowadzić do wielokrotnego opodatkowania tych samych należności pieniężnych.

Zdaniem skarżącej, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny powinien przede wszystkim ocenić, czy świadczenie wypłacane przez jednego z małżonków drugiemu na zaspokajanie potrzeb rodziny w postaci utrzymania tego małżonka w trakcie trwania procesu o rozwód stanowi odrębne źródło przychodów skarżącej - a następnie czy winno być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie strony skarżącej nie można, zaakceptować takiej wykładni art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., która doprowadziła organ podatkowy do stwierdzenia, iż zabezpieczenie realizujące zaspokojenie potrzeb drugiego z małżonków wypłacone ze wspólnego majątku małżonków, stanowiło dla skarżącej przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej, słusznie więc wskazano, że istnienie między małżonkami wspólności majątkowej małżeńskiej także sprawia, iż środki pieniężne wypłacane skarżącej w trakcie małżeństwa nie mogły być potraktowane jako przychody z innych źródeł. Skoro weszły one do wspólnego majątku małżonków, to skarżąca mogła z nich korzystać bez możliwości żądania ich ponownego opodatkowania na etapie przekazywania do realizacji potrzeb rodziny (taką potrzebą są też osobiste potrzeby współmałżonka).

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pełnomocnik wskazał, iż świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objęte wspólnością majątkową małżeńską, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na ich wyłączenie przedmiotowe - co umknęło organowi i spowodowało wydanie zaskarżonej interpretacji sprzecznej z ww. przepisem.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wskazała, iż organ wydał wadliwą interpretację indywidualną, wbrew wyraźnym przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z pominięciem jednolitego stanowiska sądów administracyjnych oraz stanowiska Ministra Finansów. W ocenie skarżącej organ interpretacyjny powinien był przeanalizować opisany przez skarżącą stan faktyczny w całości. Sprowadzenie przedmiotu sprawy wyłącznie do analizy słownej: czy podatniczce chodziło o alimenty czy o świadczenia na potrzeby rodziny (które zawierają się w szeroko rozumianym obowiązku alimentacyjnym) było swoistym uproszczeniem i "spłyceniem" przedmiotu sprawy, co jest niedopuszczalne, bowiem organ interpretacyjny pominął istotne okoliczności przedstawione przez Skarżącą (np. pozostawanie w związku małżeńskim). Strona skarżąca podkreśliła, iż sposób rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, tj. bez analizy opisanego w nim stanu faktycznego i oceny prawnej skarżącej na tle całej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - spowodowało wydanie interpretacji sprzecznej z prawem.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wskazała na bezpodstawną przewlekłość postępowania oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący wręcz brak zaufania do organów podatkowych poprzez wzywanie skarżącej do uzupełniania złożonego wniosku o interpretację, w którym jednoznacznie opisany został stan faktyczny oraz ocena prawna skarżącej i wydanie interpretacji po 4 miesiącach, sprzecznej z prawem.

Skarżąca powołała się również na rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w tym także przywołane zarówno w samym wniosku o interpretację, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym akcie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia w zaskarżonej interpretacji prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśniał, iż z treści art. 2 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy absolutnie nie wynika, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do alimentów. Przepis ten nie stanowi bowiem wprost i nie wskazuje jednoznacznie na alimenty, jako świadczenia wyłączone z opodatkowania. Według jego brzmienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłączone są świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, objęte wspólnością majątkową małżeńską. Natomiast zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy wyraźnie wskazuje na alimenty jako świadczenia stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując je do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym okoliczność, że przedmiotowe alimenty zostały uzyskane przez skarżącą w czasie trwania małżeństwa i należy je traktować jako majątek wspólny w świetle przepisów ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, jest zdaniem organu obojętna z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania ww. przychodu. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z opodatkowania alimenty wypłacane w trakcie trwania związku małżeńskiego, to zawarłby stosowne uregulowania w tym zakresie. Organ podkreślał, iż ustawodawca w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych używa obok pojęcia "świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny" określenia "alimenty". Należności otrzymywane w ramach tych pierwszych zostały wyłączone spod władztwa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast świadczenia otrzymywane tytułem alimentów zostały wymienione wśród przychodów z tzw. "innych źródeł". Przy czym tylko niektóre z alimentów (rodzaje alimentów), ściśle w ustawie wymienione, zwolnione zostały z opodatkowania; zwolnieniem tym nie zostały objęte alimenty otrzymane m. in. na podstawie postanowienia sądu w toku procesu o rozwód, na czas trwania tego postępowania.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o interpretację, Sąd na podstawie postanowienia w toku procesu o rozwód, na czas trwania tego postępowania przyznał skarżącej alimenty a nie środki na zaspokojenie (zabezpieczenie) potrzeb rodziny. Rodzaj świadczenia oraz tryb jego przyznania zostały więc wyraźnie wskazane. Skoro w przywołanym we wniosku o interpretację postanowieniu Sąd zobowiązał męża wnioskodawczyni do łożenia na jej rzecz alimentów, to obowiązkiem organu interpretacyjnego było uznać - zgodnie z opisem stanu faktycznego - iż wnioskodawczyni otrzymuje alimenty, a nie świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny. W ocenie organu interpretacyjnego świadczenie przyznane skarżącej przez Sąd, nie spełniało przesłanek dla zastosowania któregokolwiek ze zwolnień podatkowych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i odnoszących się do alimentów. Nie można zatem do przedmiotowych alimentów zastosować np. zwolnienia z opodatkowania określonego wart. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b) ww. ustawy. Jednocześnie należy wskazać, iż żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania otrzymanych na takiej podstawie alimentów od opodatkowania, a zatem nie mogą być one zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wywodził, iż można natomiast zgodzić się z argumentacją skarżącej, że z analizy treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 127 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w kategorii alimentów stanowiących przychód podatnika na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy znajdować się będą - a contrario - przede wszystkim alimenty niewymienione w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 127, a mianowicie: alimenty na rzecz dzieci, które ukończyły 25 rok życia - za wyjątkiem dzieci, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną; alimenty na rzecz innych niż ww. osób (np. na rzecz byłej żony), otrzymane na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej - w wysokości 700 zł i więcej miesięcznie. Zdaniem organu interpretacyjnego można również zgodzić się z wysuniętym stąd wnioskiem skarżącej, że żadne z wyżej wymienionych kategorii świadczeń nie zawiera omawianych w niniejszej sprawie alimentów przyznanych skarżącej na podstawie postanowienia Sądu wydanego w toku postępowania rozwodowego. Nie oznacza to jednak, że w kategorii alimentów stanowiących przychód podatnika na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą znajdować się - oprócz kategorii alimentów wymienionych wyżej przez skarżącą - również inne alimenty, np. na rzecz żony, otrzymane na podstawie postanowienia Sądu wydanego w ramach zabezpieczenia na czas trwania rozprawy rozwodowej. Wskazany przepis nie zawęża bowiem rodzaju alimentów kwalifikowanych do przychodu z innych źródeł i podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lecz wskazuje ogólnie na alimenty jako kategorię tego przychodu. W ocenie organu interpretacyjnego nie można również w odniesieniu do alimentów zastosować wyłączenia przedmiotowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Tym samym wszystkie alimenty, oprócz wyraźnie wskazanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 127 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z opodatkowania, mieszczą się w kategorii przychodu z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu wymienionym podatkiem.

W ocenie Ministra Finansów z uwagi na powyższe, świadczenie w postaci alimentów przyznanych skarżącej przez Sąd na podstawie postanowienia w toku procesu o rozwód, na czas trwania tego postępowania nie spełniało warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnień przedmiotowych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przedmiotowe świadczenie stanowiło dla skarżącej przychód z innych źródeł wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Ministra Finansów za bezzasadne i nie zasługujące na uwzględnienie należy również uznać zarzuty, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska skarżącej dokonane przez organ interpretacyjny na skutek rażąco - zdaniem pełnomocnika skarżącej - wadliwej oceny prawnej (tj. z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego) przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego - opisanego wielokrotnie, tj. we wniosku oraz jego dwukrotnych uzupełnieniach w związku z wezwaniami organu interpretacyjnego - co stanowi również naruszenie przepisów art. 125 ww. ustawy. Odnosząc się do tych zarzutów organ stwierdził, że wynikająca z art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe czy nie. W niniejszej sprawie organ odniósł się do wskazanego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tego stanu z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Organ akcentował przy tym, iż działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przy wydawaniu interpretacji nie została również naruszona zasada zaufania do organów podatkowych zawarta w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowa interpretacja zawierająca negatywną ocenę stanowiska wnioskodawczyni została wydana z zachowaniem wymaganych w tym przepisie reguł, tj. ze wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dokonano zatem prawidłowej oceny skutków podatkowych w odniesieniu do świadczeń (alimentów) przedstawionych we wniosku.

Odnosząc się natomiast do przedstawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wyjaśniał, iż przy wydaniu interpretacji nie wystąpiły znamiona działań, stanowiących naruszenie tego przepisu i wskazujących na bezpodstawną przewlekłość postępowania. W myśl bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uwagi na fakt, iż wniosek o interpretację zawierał nieścisłości w opisie stanu faktycznego, jak również zostało przez wnioskodawczynię we wniosku zajęte niewystarczające stanowisko (tj. nieadekwatne do zadanego pytania i przedstawionego stanu faktycznego) organ, działając na podstawie art. 169 § 1 w związku żart. 14h Ordynacji podatkowej, dwukrotnie wezwał pisemnie wnioskodawczynię do uzupełnienia ww. braków formalnych wniosku. Zdaniem Organu, uzupełnienie wniosku przez wnioskodawczynię absolutnie nie było zbędne. Zgodnie z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spodziewanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Interpretacje wydawane są w ustawowych terminach zgodnie z kolejnością wpływu do organu. Minister Finansów wskazał, iż w skierowanych do wnioskodawczyni wezwaniach o uzupełnienie wniosku o interpretację organ zawarł informację, iż stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Strona została zatem o tym poinformowana.

Odnosząc się do powołanych przez stronę skarżącą rozstrzygnięć organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych organ wskazał, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych, indywidualnych spraw podatników i tylko w tych sprawach są wiążące.

W piśmie z dnia 14 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącej polemizując ze stanowiskiem organu interpretacyjnego zawartym w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając przy tym, iż wnioskodawczyni cały czas pozostawała w związku małżeńskim, w którym istniała wspólność majątkowa, a wpłacane do jej rąk świadczenie zasądzone przez Sąd mieściło się w szeroko rozumianym obowiązku alimentacyjnym. Pełnomocnik poszerzał dotychczasową argumentację i wywody strony, które opierał na dotychczas przywoływanych oraz nowych orzeczeniach Sądów Administracyjnych. W tym zakresie w ślad za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3481/06 wskazał, iż nie można zaakceptować takiej wykładni art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., która doprowadziła organ podatkowy do stwierdzenia, że zabezpieczenie realizujące zaspokojenie potrzeb drugiego z małżonków wypłacane ze wspólnego majątku małżonków stanowiło dla skarżącej przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu, a co podparł także wywodami zawartymi w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 14 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 321/09).

Przywołując postanowienia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo Sądów Administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 673/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 911/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08) pełnomocnik wskazywał na brak odniesienia przez organ interpretacyjny do dotychczasowego i przywoływanego przez stronę orzecznictwa, które w jego ocenie po 1 lipca 2007 r. stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

Pełnomocnik skarżącej podtrzymał także swoje zarzuty co do przewlekłości postępowania i podkreślał, że nie przyczyniła się ona do opóźnienia postępowania interpretacyjnego, a tym samym w sprawie nie miał zastosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 14 marca 2013 r. organ interpretacyjny w piśmie z dnia 16 kwietnia 2013 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do rozszerzonego w treści pisma z dnia 14 marca 2013 r. zarzutu przewlekłości postępowania, skutkującego w ocenie pełnomocnika skarżącej przekroczeniem terminu przewidzianego do wydania interpretacji, organ wskazał, iż oba kierowane do wnioskodawczyni wezwania (a zatem zarówno to z dnia 4 lipca 2012 r. jak i 20 lipca 2012 r.) były niezbędne aby mogła zostać wydana interpretacja. W obu wezwaniach zawarta została informacja, iż stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ zauważał przy tym, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślono, iż w wezwaniu z dnia 4 lipca 2012 r. organ wezwał wnioskodawczynię o przedstawienie własnego stanowiska adekwatnego do zadanego pytania. Zajęcie przez wnioskodawcę stanowiska jest niezbędnym elementem by organ mógł je ocenić - a zatem wydać interpretację. Organ podkreślił również, iż drugie wezwanie z dnia 20 lipca 2012 r. spowodowane było koniecznością wyjaśnienia rozbieżności zawartych pomiędzy opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku z dnia 22 kwietnia 2012 r. a opisem zawartym w treści uzupełnienia z dnia 10 lipca 2012 r. oraz koniecznością ponownego wezwania wnioskodawczyni o zajęcie stanowiska. Organ akcentował, że oba wezwania skierowane do wnioskodawczyni były konieczne i niezbędne do wydania interpretacji. Organ zaznaczał, że wydając interpretację opiera się tylko i wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę (Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie ustala sam stanu faktycznego, nie może rozstrzygać rozbieżności w treści opisu). Jeżeli organ uzna, że przedstawiony stan faktyczny jest niejasny, że brak jest stanowiska winien wezwać o uzupełnienie tych braków - co też uczynił w przedmiotowej sprawie. Organ interpretacyjny akcentował, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej wydając interpretację w przedmiotowej sprawie, nie naruszył terminu do jej wydania, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż jak wyżej wskazano do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ww. ustawy. Zdaniem organu powołany artykuł niewątpliwie ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż opóźnienia wynikłe w tym zakresie były spowodowane z przyczyn niezależnych od organu.

Na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w swoim piśmie procesowym z dnia 14 marca 2013 r. w pełni podtrzymując wywody i wnioski skarżącej zaprezentowane w toku postępowania interpretacyjnego. W szczególności pełnomocnik skarżącej podkreślał naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. Z kolei pełnomocnik Ministra Finansów wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, a także w piśmie z dnia 16 kwietnia 2013 r. W szczególności pełnomocnik odwołując się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy podkreślał specyfikę postępowania interpretacyjnego oraz akcentował specyfikę postępowania zabezpieczającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. dalej p.p.s.a.), zwaną dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca - w zakresie prawa podatkowego - ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej (dalej O.p) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawczyni brzmiało: Czy alimenty zasądzone na zabezpieczenie powództwa w czasie trwania rozprawy rozwodowej podlegają opodatkowaniu?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni przywołując postanowienia art. 27 i 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (k.r.o.), a także zapisy m. in. art. 10 ust. 1 pkt. 9 i 20 ust. 1 u.p.d.o.f. akcentowała, iż zasądzone świadczenia (alimenty) otrzymywane na mocy postanowienia z dnia [...] r. tytułem zabezpieczenia na czas trwania procesu o rozwód, nie stanowią przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku osobowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni, świadczenia mające na celu zaspokojenie potrzeb rodziny, czy też jednego z małżonków w czasie trwania procesu rozwodowego nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem są one częścią majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawczyni podkreślała, że przyjęcie innego rozwiązania doprowadzałoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe i powołując się na postanowienia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt. 127 u.p.d.o.f. stwierdził, iż wobec tego, że alimenty nie zostały przyznane na rzecz strony na podstawie wyroku sądu ani ugody sądowej, lecz na podstawie innego orzeczenia (postanowienie) to nie istnieją ewentualne przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 127 lit. b) u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawczynię okoliczności, iż sporne świadczenia zostały jej przyznane w czasie trwania małżeństwa i należy je traktować jako majątek wspólny w rozumieniu przepisów prawa rodzinnego wskazał tylko, że okoliczność ta jest obojętna z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego oraz że w konsekwencji alimenty stanowią dla wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zawiera wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej. Dokonując wyjaśnienia powołanych wyżej przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru. W rozpatrywanej sprawie organ w znacznej części interpretacji przedstawił przepisy dotyczące opodatkowania i zwolnienia świadczeń alimentacyjnych z opodatkowania, natomiast zupełnie nie przeanalizował istoty świadczenia jaką przyznano stronie postanowieniem z dnia [...] r. i bezkrytycznie przyjął że są to alimenty, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 127 u.p.d.o.f.

Co prawda pytanie wnioskodawczyni rzeczywiście dotyczyło "alimentów", ale według strony było powieleniem zapisów postanowienia Sądu z dnia [...] r. wydanego na podstawie art. 730 Kodeksu postępowania cywilnego (K.p.c.) i realizacją obowiązków o których mowa w art. 27 k.r.o. Ponadto w swoim piśmie z dnia 10 lipca 2012 r. wnioskodawczyni odpowiadając na wezwanie organu interpretacyjnego wyraźnie podkreślała, iż powyższe świadczenia nie są alimentami, a zatem zupełnie nie zrozumiałe jest stanowisko Ministra Finansów, gdy wywodzi (str. 5 interpretacji) po zaprezentowaniu stanu faktycznego, iż "ww. alimenty nie zostały przyznane na rzecz Wnioskodawczyni na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej, lecz na podstawie innego orzeczenia (postanowienie), wobec czego w przedmiotowej sprawie nie istnieją ewentualne przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt. 127 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Przyjdzie w tym względzie w ślad za Uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 13 lipca 2011 r. (sygn. III CZP 39/11) wskazać, iż pomiędzy obowiązkiem ustanowionym w art. 27 k.r.o. (na ten przepis powoływała się we wniosku skarżąca) a obowiązkiem alimentacyjnym (art. 128 i nast. oraz art. 60 k.r.o.) istnieje pewne podobieństwo, jednak o tożsamości tych obowiązków nie może być mowy; można mówić co najwyżej o "alimentacyjnym charakterze" obowiązku przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny, konstatacja ta nie upoważnia jednak do formułowania tezy, że między małżonkami - w czasie trwania małżeństwa - istnieje obowiązek alimentacyjny sensu stricto. W uzasadnieniu prawnym ww. Uchwały Sąd Najwyższy wywiódł, iż zgodnie z art. 23 k.r.o., małżonkowie są obowiązani do wspólnego pożycia, do wzajemnej pomocy i wierności oraz do współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli. Obowiązek wzajemnej pomocy małżonków oraz współdziałania dla dobra rodziny znajduje rozwinięcie w art. 27 k.r.o. - ulokowanym w ramach tego samego działu "Prawa i obowiązki małżonków" - z którego wynika, że małżonkowie powinni, każdy według swych sił oraz możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, przy czym zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także - w całości lub w części - na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym.

Sąd Najwyższy wyjaśniał także, iż w praktyce sądowej od wielu dziesięcioleci daje się zauważyć - dyktowana względami socjalnymi, językowymi i pragmatycznymi - tendencja do traktowania każdego świadczenia polegającego na dostarczaniu środków utrzymania jako świadczenia alimentacyjnego (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1937 r., C II 1566/37, "Przegląd Sądowy" 1938, poz. 327). Zdaniem Sądu Najwyższego należy w związku z tym przyjąć, że jeżeli Sądy zasądzają na podstawie art. 27 k.r.o. alimenty na rzecz drugiego małżonka, to posługują się pewnym skrótem. W dalszej części uzasadnienia prawnego uchwały z dnia 13 lipca 2011 r. Sąd Najwyższy wywiódł, iż poszukując (...) dystynkcji między obowiązkami wynikającymi z art. 27 k.r.o. a obowiązkiem alimentacyjnym, należy także podkreślić, że realizacja obowiązku alimentacyjnego może polegać - jak się powszechnie przyjmuje - na dostarczaniu