I SA/Gd 32/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 6b, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, ust. 13a, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania A. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2011 r. określającej ww. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 219.820 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł A. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 219.784 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W 2007 roku A. F. prowadziła działalność gospodarczą w szczególności w zakresie prowadzenia restauracji "A", świadczenia usług gastronomicznych, sprzedaży alkoholu, wynajmu pokoi oraz organizacji imprez integracyjnych. Miejsca prowadzenia ww. działalności gospodarczej to:

- S, ul. G. [...] "A",

- K., ul. B. [...],

- S. – [...],

- K. – [...],

- K.– [...].

W zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 A. F. wykazała:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 481.053,30 zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 540.312,78 zł,

- stratę w wysokości 59.259,48 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji w zakresie badania prawidłowości wywiązywania się z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2007 r. w stosunku do A. F. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 października 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 w wysokości 219.820 zł.

Wysokość należnego zobowiązania była następstwem ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 595.179,83 zł, na który złożyło się:

podwyższenie wykazanego przychodu do kwoty 1.447.248,16 zł w wyniku uwzględnienia niezaewidencjonowanej sprzedaży alkoholu w wartości wyliczonej szacunkowo w kwocie 966.194,86 zł (w tym: piwa w kwocie 962.472,75 zł, innych alkoholi w kwocie 623,51 zł, wódki [...] w kwocie 3.099,60 zł),

ustalenie kosztów uzyskania przychodu na poziomie 852.068,33 zł poprzez:

- podwyższenie ich o wartość niezaewidencjonowanego zakupu alkoholu, którego wartość oszacowano w wysokości 315.930,36 zł (w tym: piwa na kwotę 314.989,76 zł, innych alkoholi na kwotę 223,30 zł, wódki [...] na kwotę 717,30 zł),

- pomniejszenie o opłatę za pobór gazu w kwocie 607,05 zł poniesioną w 2008 r.,

- wyłączenie wydatków dotyczących opłat za pobór energii, gazu ziemnego oraz dostarczenie wody w lokalu mieszkalnym (G., ul. G. [...]) w łącznej wysokości 3.567,76 zł (stosownie do powierzchni wykorzystywanej – według oświadczenia strony – na cele prowadzonej działalności, tj. 25%).

W ramach przysługujących stronie odliczeń od dochodu i od podatku, organ I instancji – w oparciu o dowody przedstawione przez stronę – uwzględnił:

- składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w wysokości 6.696,37 zł (odliczenia od dochodu),

- składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.913,96 zł (odliczenia od podatku w wysokości 7,75% podstawy wymiaru składek).

W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 21 § 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 3, art. 23a, art. 53, art. 53a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 24b ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 Europejskiego kodeksu Dobrej Administracji i art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 września 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł A. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 219.784 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, z uwagi na szereg nieprawidłowości, na podstawie art. 193 O.p. uznał księgi rachunkowe dokumentujące działalność gospodarczą A. F. za nierzetelne.

Kolejno, wskazując na treść art. 9 ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za organem I instancji, że przychody firmy prowadzonej przez skarżącą zostały zaniżone o łączną kwotę 966.194,86 zł.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów, powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej o do zasady uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, jednakże wskazał, że organ nieprawidłowo określił wartość niezaewidencjonowanego kosztu zakupu piwa poprzez skorygowanie oszacowanego kosztu o wartość piwa wykazaną w remanentach na dzień 31 grudnia 2006 r. i 21 grudnia 2007 r. Wartość piwa wykazana w remanentach została bowiem uwzględniona w ogólnej wartości remanentów a w konsekwencji dwukrotnie skorygowano koszty o wartość piwa wykazaną w remanentach. Różnica w ustalonych kosztach uzyskania przychodu wyniosła 89,25 zł a różnica w należnym podatku 36 zł.

Powyższe w konsekwencji doprowadziło do określenia przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 219.784 zł tj. w wysokości o 36 zł niższej niż dokonane przez organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. F., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie zarówno materialnego, jak i proceduralnego prawa podatkowego, a w szczególności przepisów:

1. art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.) poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek, w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania ww. przepisów,

2. art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez bezzasadne wydanie zaskarżonej decyzji,

3. art. 23a, art. 53 i art. 53a O.p. poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za okres od stycznia do grudnia 2007 r.,

4. art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez bezzasadne zastosowanie procedury oszacowania podstawy opodatkowania,

5. art. 193 O.p. albowiem organ II instancji nie dysponuje żadnymi dowodami pozwalającymi na uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne,

6. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne zastosowanie procedury oszacowania dochodu,

7. art. 120, art. 121, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. albowiem postępowanie podatkowe prowadzone przez organ II instancji przeprowadzono:

• z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

• z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niedokładny i nierzetelny, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym bezzasadne odrzucenie wniosków dowodowych – przesłuchania świadków,

• dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ II instancji w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy zatem naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej,

8. prawa procesowego – art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także przepisów art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach wspierających błędne i nielogiczne koncepcje zawarte w decyzjach organu I instancji,

oraz rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej przedstawił

przebieg postępowania w sprawie oraz kwestionowane ustalenia organu I instancji w zakresie szacunkowego ustalenia wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania.

W odniesieniu do ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży piwa zarzucił, że w tej sprawie przyjęto absurdalne ilości sprzedanego alkoholu. Z tego wywiódł zaś, że ustalenie sprzedaży w tak nierealnej wysokości stoi w sprzeczności z realiami prowadzonej przez podatniczkę działalności, ilością potencjalnych klientów i technicznymi możliwościami sprzedaży. Wskazując na fakt nie dysponowania przez skarżącą ciężkim transportem oraz magazynami, zarzucił, że organ nie ustalił sposobu dostawy oraz miejsca magazynowania zakupionego piwa. Podobnie organ nie ustalił ilości osób niezbędnych do obsługi sprzedaży na taką skalę wskazując, że podatniczka w celu osiągnięcia w jednym punkcie sprzedaży na oszacowanym poziomie musiałaby prowadzić sprzedaż półlitrowych porcji piwa przez 24 godziny na dobę przez 75 dni sezonu letniego, a każda transakcja musiałaby trwać krócej niż 30 sekund a prowadzenie sprzedaży w kilku punktach także nie pozwala na przyjęcie ustaleń organu w tym zakresie. Odnośnie zawartej z "K" umową, w której zawarto oświadczenie w zakresie ilości sprzedanego piwa, pełnomocnik podniósł, że zakup i sprzedaż piwa na takim poziomie nie miała miejsca a nieprawdziwe oświadczenia podatniczki mogą wywierać skutki wyłącznie we wzajemnych relacjach między nią a kontrahentem. Zakwestionował przy tym oświadczenie pracownika ww. firmy odnośnie przedłożonych przez skarżącą dowodów zakupu piwa co potwierdza zwrot 318 l piwa z uwagi a jego niską sprzedaż. Reasumując autor skargi stwierdził, że z dokumentacji zakupu wynika, że strona w 2007 r. zakupiła piwo w ilości 506 litrów.

Ponadto skarżąca zarzuca, że przyjęta przez organ cena piwa w wysokości 5 zł za porcję jest bezpodstawnie zawyżona czego dowodem jest paragon fiskalny z 20 listopada 2011 r. dokumentujący sprzedaż piwa za cenę 5 zł.

W dalszej części skargi zakwestionowano też oszacowanie wysokości przychodu ze sprzedaży innych alkoholi, dokonanych w konsekwencji ustalenia, że strona nie zaewidencjonowała faktur wystawionych przez "M" dokumentujących ich zakup. Pełnomocnik podkreślił, że ten alkohol został zakupiony i spożytkowany na potrzeby własne, a przyjęta do oszacowania marża została znacznie zawyżona.

Zarzuty proceduralne sprowadzają się do naruszeń wskazanych wyżej przepisów i ich uzasadnienia przedstawionego na wstępie skargi.

Końcowo pełnomocnik skarżącej zarzuca, że wskazane wyżej naruszenia spowodowały bezpodstawne zawyżenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji błędne obliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Ponadto zarzucił, że organ nie zbadał, czy stronie przysługiwała ulga, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do sposobu wyliczenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, skarżąca zarzuca, że organ I instancji bezpodstawnie podzielił miesięczne zaliczki na 12 równych kwot (w wysokości 18.298 zł). Niezasadność powyższego wywodzi z okoliczności, że wysokość przychodów w miesiącach jesienno-zimowych była znacznie niższa w stosunku do okresu letniego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do istoty sporu, która sprowadza się do zasadności uznania ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne, a w konsekwencji do szacunkowego określenia wysokości osiągniętego przez nią przychodu z tytułu sprzedaży alkoholi, w tym piwa oraz kosztów ich zakupu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał stanowisko organów podatkowych w tej kwestii za prawidłowe.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dowodów przeprowadzonych w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wynika, że:

- na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że skarżąca:

1. wykazała do opodatkowania przychód ze sprzedaży w pięciu punktach gastronomicznych napoi alkoholowych w łącznej wysokości 3.217,30 zł,

2. uzyskała przychód w wysokości 80.000 zł z tytułu usług promocyjnych świadczonych na rzecz "K" S.A. w ramach umowy współpracy zawartej w dniu 11 czerwca 2007 r.

Jak stanowi § 3 ww. umowy skarżąca zapewni sprzedaż produktów "K" S.A. w miejscu odbywania się imprezy w ilości 800 HL. Tytułem wynagrodzenia za realizację powyższych ustaleń "K" S.A. zobowiązała się przekazać Organizatorowi kwotę 70.000 zł netto za 800 HL a w przypadku zwiększenia sprzedaży o kolejne 100 HL uzgodniono premię w wysokości dodatkowych 10.000 zł. Zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie zostanie wypłacone w trzech transzach – pierwsza w dniu podpisania umowy, druga i trzecia po przedstawieniu dowodów zakupu odpowiednio ostatniego dnia lipca i sierpnia, natomiast premie w ostatnim okresie rozliczeniowym w przypadku udowodnienia zrealizowania obowiązku wyższego poziomu sprzedaży.

3. zaewidencjonowała koszty zakupu alkoholu w łącznej wysokości 4.095,35 zł,

4. nie zaksięgowała faktury VAT korygującej z 10 września 2007 r. dot. zwrotu 318 litrów piwa zakupionego na podstawie faktury z dnia 23 sierpnia 2007 r.

5. nie wykazała w księdze podatkowej zakupu alkoholi udokumentowanego fakturą z dnia 28 czerwca 2007 r. wystawioną przez "M" dot. zakupu 45 butelek wódki [...] 0,5l;

- z analizy zapisów ewidencji sprzedaży wynika, że skarżąca:

1. w ośrodku "A" sprzedaż alkoholu wykazała dopiero w okresie od 10 do 30 listopada 2007 r. w łącznej kwocie 381,50 zł,

2. w punkcie S.-[...] sprzedaż alkoholu wykazała tylko w okresie od 2 do 9 sierpnia 2007 r. w łącznej kwocie 179 zł ( w poszczególnych dniach od 7 zł do 20 zł, nie wykazano przychodu ze sprzedaży piwa),

3. w punkcie K.– [...] wykazała przychód ze sprzedaży alkoholu w okresie od 2 do 31 lipca 2007 r. w kwocie 980 zł (w okresie tym nie wykazała sprzedaży piwa), a w okresie od 1 do 31 sierpnia 2007 r. w wysokości 1.628,80 zł.

4. w punkcie K. skarżąca wykazała sprzedaż tylko w dniu 1 i 2 sierpnia 2007 r. w kwocie 48 zł (nie wykazała sprzedaży piwa),

5. w punkcie K.– [...] – nie wykazała żadnego przychodu ze sprzedaży alkoholi;

- zgodnie z wyjaśnieniami "K" S.A.:

1. współpraca "K" S.A. z firmą A. F. polegała na sponsorowaniu imprezy [...] w dniach 28 czerwca – 1 września 2007 r. na terenie plaż w S., K. i K. Firma A. F. zobowiązana była m.in. do zapewnienia sprzedaży piwa "K" S.A. w miejscu i czasie odbywania się imprezy. Z posiadanych informacji wynika, że ww. w ramach współpracy z "K" S.A. kupowała piwo od spółki "S" Sp. z o. o.,

2. "K" S.A. nie jest już w posiadaniu dokumentów księgowych firmy "A", tj. dowodów zakupu przez nią piwa stanowiących podstawę wypłaty drugiej i trzeciej transzy wynagrodzenia wynikającego z treści umowy. Niemniej jednak dokumenty te zostały przedstawione do wglądu "K" S.A. i na ich podstawie dokonana została akceptacja wykonania usługi,

3. "K" S.A. jest w posiadaniu zbiorczych zaświadczeń wystawionych dla kontrahenta: "A" A. F. przez firmę "S" Sp. z o. o. przedstawiających ilość zakupionego w lipcu i sierpniu 2007 r. przez ww. w łącznej ilości 939,25 hektolitrów;

- w spisie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. wykazano zwiększone (w stosunku do spisu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r.) ilości niektórych gatunków alkoholi przy braku dowodów ich zakupu w trakcie roku.

Powyższe okoliczności i dowody uzasadniają tezę organów podatkowych, że skarżąca nie ewidencjonowała zakupu alkoholu, w tym w szczególności piwa, a w konsekwencji również nie wykazywała całości przychodów z jego sprzedaży. Prawidłowo przyjęły organy podatkowe tezę, że nie znajduje logicznego i ekonomicznego uzasadnienia fakt prowadzenia przez skarżącą działalności sezonowej w kilku punktach w turystycznych miejscowościach nadmorskich a:

- w ewidencjach sprzedaży wykazywała tak niewielkie przychody ze sprzedaży piwa i innych alkoholi, a w niektórych dniach nie wykazywała żadnego przychodu z tego tytułu (łączny przychód w pięciu punktach sprzedaży wyniósł 3.217,30 zł w tym 829,30 – sprzedaż piwa),

- pierwszego zakupu piwa dokonała dopiero pod koniec sezonu letniego – 23 sierpnia 2007 r.

Powyższemu przeczą:

- zawarte przez skarżącą umowy użyczenia z Gminą Miasta K. oraz umowy dzierżawy (z Powiatem N. Gminą S.), z "B", terenów atrakcyjnych sezonowo pod względem prowadzenia działalności kulturalno-rozrywkowej,

- informacje uzyskane z Urzędu Miasta K., który w piśmie z dnia 31 maja 2010 r. poinformował, że w związku z zawartymi umowami nr [...] i [...] z Panią A. F. na nieodpłatne użytkowanie terenu przy porcie jachtowym na działalność kulturalno-rozrywkową, Burmistrz Miasta wyraził zgodę na użytkowanie terenu po uprzednim złożeniu oferty współpracy dotyczącej m.in. organizacji imprez kulturalno-rozrywkowych. W okresie użytkowania terenu przez Panią F. były sprzedawane napoje alkoholowe oraz była prowadzona działalność gastronomiczna,

- przedłożony przez Urząd Miasta K. wykaz imprez zaplanowanych na poszczególne dni lipca i sierpnia 2007 r. oraz dokumentacja fotograficzna z sieci teleinformatycznej obrazujące skalę i atrakcyjność tych przedsięwzięć, a co za tym idzie również liczbę osób w nich uczestniczących, co uprawdopodabnia sprzedaż napoi alkoholowych, w tym przede wszystkim piwa w ilościach znacznie wyższych niż zadeklarowane przez skarżącą,

- same opłaty dotyczące pozwoleń na sprzedaż alkoholu (5.702,36 zł) przewyższyły uzyskany przychód (3.217,30 zł),

- treść zeznań przesłuchanych w tej sprawie świadków – pracowników skarżącej – z których wynika, że w punktach sprzedaży strony świadczono sprzedaż alkoholu (w tym piwa) i gastronomii niejednokrotnie przez całą dobę zapewniając klientom imprezy rozrywkowe. Ponadto świadkowie wskazali, że w obsłudze punktów sprzedaży pomagali właściciele oraz ich dzieci,

- pracownicy ponadto potwierdzili, że w punktach prowadzono sprzedaż piwa a skarżąca nie wykazała żadnego przychodu z tego tytułu (np. punkt w P.),

- świadkowie zeznali również, że pracowali w systemie zmianowym – dwie zmiany dzień i noc (od 3 w nocy do 15ej) po dwie osoby na zmianie,

- dysproporcja wysokości wynagrodzenia otrzymanego od "K" S.A. (80.000 zł) w zamian sprzedaż piwa "K" na łączną kwotę 829,30 zł,

- prowadzenie działalności gospodarczej w znacznych rozmiarach mimo wykazywanej straty z działalności.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia uzasadniają dokonaną przez organy obu instancji ocenę ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w 2007 r. i stwierdzenie, że księgi te są nierzetelne w zakresie przychodów ze sprzedaży alkoholu w tym piwa oraz zakupu tych towarów poprzez zaniżenie ich faktycznej wysokości, co bezzasadnym czyni podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia w sprawie przepisu art. 193 O.p.

Prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych stanowi – w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania – przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie dawały zaś organom możliwości odstąpienia od szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, nawet uzupełnione ww. dowodami, nie pozwalały na jej ustalenie w prawidłowej wysokości. W kontekście powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustalając w drodze szacunku wartość przychodów oraz kosztów jego uzyskania, w ocenie Sądu, organy przyjęły właściwie metody wskazane w art. 23 § 3 O.p., tj. porównawczą zewnętrzna przy szacowaniu kosztów zakupu piwa oraz porównawczą wewnętrzna w odniesieniu do szacunkowego określenia przychodów ze sprzedaży alkoholu, w tym piwa oraz kosztów zakupu pozostałych alkoholi.

Do oszacowania wysokości przychodów ze sprzedaży, przyjęto:

- w odniesieniu do sprzedaży piwa:

1. ilość (939,25 hektolitrów) wynikającą z zaświadczeń wystawionych przez firmę "S" Sp. z o. o. dotyczących zakupu piwa przez skarżącą,

2. cenę jednostkową sprzedaży w oparciu o zapisy umowy z dnia 11 czerwca 2007 r. zawartej pomiędzy "K" S.A. a "A" A. F. (§1 pkt 12), tj. na poziomie 10,25 zł / litr (4,10 zł / 0,4 litra),

- w odniesieniu do innych alkoholi:

1. ilość ustaloną na podstawie porównania ilości wykazanej w remanentach: początkowym i końcowym z uwzględnieniem zakupu jednej butelki każdego z gatunków alkoholi (standardowej pojemności),

2. marże wyliczone na podstawie cen nabycia wg faktury z dnia 17 czerwca 2007 r. i średnich cen sprzedaży wykazanych w ewidencjach księgowych tj. 365% - w stosunku do koniaków, whisky oraz 127% - w odniesieniu do win i likierów,

- w odniesieniu do sprzedaży wódki [...]:

1. ilość (45 butelek) na podstawie niezaewidencjonowanej faktury zakupu z dnia 28 czerwca 2007 r.,

2. średnią cenę sprzedaży na poziomie 68,88 zł / butelka wykazaną w ewidencjach.

Do oszacowania kosztów zakupu towarów przyjęto:

- w stosunku do zakupu piwa:

1. ilość (939,25 hektolitrów) wynikającą z zaświadczeń wystawionych przez firmę "S" Sp. z o. o. dotyczących zakupu piwa przez skarżącą,

2. ceny zakupu piwa (wynikające z faktur VAT wystawionych dla skarżącej) oraz średnie ceny stosowane przez podmioty zewnętrzne (organ odwoławczy dokonał dodatkowej weryfikacji prawidłowości tych cen i porównał z cenami stosowanymi przez firmę "S" Sp. z o. o.),

- w odniesieniu do innych alkoholi:

1. założenie, że dokonano zakupu po jednej butelce alkoholu każdego gatunku (po wcześniejszym stwierdzeniu nieprawidłowości pomiędzy remanentem początkowym i końcowym),

2. ceny wykazane w sporządzonych przez stronę remanentach,

- w stosunku do wódki [...] koszt zakupu wynika wprost z faktury z dnia 28 czerwca 2007 r. (717,30 zł).

W konsekwencji organ odwoławczy:

- oszacował przychód ze sprzedaży alkoholu na poziomie 966.194,86 zł (w tym: piwa w wysokości 962.471,75 zł, innych alkoholi – 623,51 zł, wódki [...] – 3.099,60 zł),

- ustalił koszt zakupu alkoholu w łącznej wysokości 316.019,61 zł(w tym: piwa w wysokości 315.079,01 zł, innych alkoholi – 223,30 zł, wódki [...] 717,30 zł).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Jednocześnie przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie wysokości dochodów i kosztów na podstawie przyjętych przez organ metod jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Określając dochody i koszty w drodze oszacowania, organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanych metod jak również szczegółowo określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu ich wysokości, z podaniem źródła w oparciu, o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznaje za przekonujące i logiczne. Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie kosztów w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 1190/10, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 1084126).

W ocenie Sądu, zarówno przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania dochodów ze sprzedaży alkoholu i kosztów jego nabycia czynią zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 O.p. Przyjęte przez organ podatkowy metody oszacowania są zdaniem Sądu oparte na realnych założeniach, dokonano tego na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, w efekcie oszacowane wartości są najbardziej zbliżone do realnie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów. Skarżąca nie przedstawiła przy tym wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczonych przy zastosowaniu ww. metod.

W tym miejscu Sąd uznał za zasadne odnieść się do zarzutów podnoszonych w skardze, które w przeważającej mierze sprowadzają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych.

W ocenie skarżącej brak faktur zakupu spornego alkoholu od firmy "S" Sp. z o. o. stanowi dowód, że zakupów tych nie dokonano. Z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze organy podatkowe dysponowały zestawieniami sprzedaży dokonanej w lipcu i sierpniu 2007 r. przez ww. podmiot na rzecz A. F. Po drugie to od nabywcy towaru zależy czy zażąda wystawienia faktury. Wydaje się oczywistym, że podmiot ukrywający rozmiary dokonywanej sprzedaży w celu utrudnienia organom podatkowym wykrycia rzeczywistych obrotów podejmie działania mające na celu również "ukrycie" dowodów potwierdzających zakup towarów handlowych – w tym przypadku imiennych faktur identyfikujących wprost nabywcę. Po trzecie nielogicznym jest, aby sprzedawca wykazywał dostawę towarów, której w rzeczywistości nie było, chociażby z uwagi na należne z tego tytułu podatki.

Odnośnie zarzutów dotyczących transportu czy też przechowywania beczek piwa wskazania wymaga, że zasadą w działalności tego rodzaju jest dostawa towarów na bieżąco przez sprzedawcę (hurtownika), która polega na wymianie pustych beczek (kegów) na pełne. Nie jest wymagane zatem od przedsiębiorcy posiadanie magazynów czy też chociażby jakiegokolwiek własnego transportu. Trudno zresztą uznać żeby każdy przedsiębiorca prowadzący lokal gastronomiczny czy też bar musiał dysponować własnymi ciężarówkami do przywozu alkoholu czy też magazynami do ich przechowywania.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w pięciu punktach handlowych, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik skarżącej podnosząc, że do transportu piwa niezbędny był ciężki sprzęt czy też znacznych rozmiarów magazyny. Dzieląc wskazane 1.878,5 beczek na pięć punktów sprzedaży i 75 dni sezonu letniego, wychodzi sprzedaż 5 beczek piwa dziennie na jeden punkt handlowy. Trudno przyjąć tezy pełnomocnika skarżącej, że sprzedaż czy transport i magazynowanie 5 beczek piwa dziennie to "absurdalne ilości", których "przemieszczanie byłoby z pewnością widoczne (...) w okolicach S.", tym bardziej, że lokale A. F. znajdowały się w atrakcyjnych miejscowościach turystycznych.

Skarżąca zarzuca ponadto bezpodstawne zawyżenie ceny piwa a organom podatkowym nieznajomość realiów prowadzenia działalności gospodarczej na M. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik wskazał, że 20 listopada 2011 r. (5 lat po badanym okresie) taka sama porcja piwa kosztowała u skarżącej również 5 zł. Odnosząc się do powyższego po pierwsze wskazać należy, że z zapisów umowy o współpracy z "K" wprost wynika przyjęta cena w wysokości 5 zł. Stosowanie sztywnej ceny (nie wyższej niż 5 zł) było jednym z warunków otrzymania przez skarżącą wynagrodzenia w niebagatelnej kwocie 70.000 zł (+10.000 premii). W związku z tym uprawniona jest teza, że kwota otrzymana od "K" S.A. stanowiła wynagrodzenie za uzyskanie przyrzeczonej sprzedaży ale również w pewnym sensie rekompensatę za stosowanie atrakcyjnej (niskiej) ceny za produkty (piwo) ww. producenta.

Wskazać również należy, że przedłożony przez skarżącą paragon z końca listopada 2011 r. nie stanowi podstawy do zakwestionowania przyjętej ceny, tym bardziej, że został wystawiony po wydaniu przez organ I instancji decyzji, a nadto dotyczy okresu zimowego, w którym ceny napojów alkoholowych (piwa) są z zasady niższe.

Co jednak najistotniejsze, z dowodów sprzedaży piwa w 2007 r. wystawionych przez skarżącą wprost wynika, że porcja piwa w jej punktach sprzedaży kosztowała 5 zł (K., "A"). W zestawieniu sprzedaży w K.– [...] figuruje ponadto zapis dot. sprzedaży 3 sztuk "Piwa [...]" po 10 zł sztuka (poz. 15 strona 8 decyzji organu I instancji). Niezrozumiałe zatem są zarzuty pełnomocnika skarżącej w tym zakresie. Skoro A. F., jako podmiot posiadający szeroką wiedzę dotyczącą realiów prowadzenia działalności gospodarczej na terenie M., ustaliła w swoich lokalach w 2007 r. cenę piwa na 5 zł za porcję, nie sposób uznać, że taka sama cena, lecz przyjęta przez organy podatkowe, jest bezpodstawnie zawyżona i "całkowicie nierealna do uzyskania".

W ocenie skarżącej dowodem przeczącym ustaleniom organów w zakresie ilości sprzedanego alkoholu jest faktura korygująca z dnia 10 września 2007 r. (zwrot 318 litrów piwa). Odnosząc się do powyższego tut. Sąd wskazuje, że ww. faktura korygująca wystawiona została do faktury z dnia 23 sierpnia 2007 r. Nie jest zatem prawdą, że zwrot spowodowany był niską sprzedażą w sezonie letnim (czy jak wskazuje skarżąca w całym roku), gdyż zwrot nastąpił około 2 tygodni od zakupu towaru i miał miejsce w końcowym okresie sezonu. Ponadto jak wskazywano wyżej, faktura z dnia 23 sierpnia 2007 r. była pierwszą w roku fakturą dokumentującą zakup piwa w beczkach. Całkowicie niewiarygodne wobec powyższych ustaleń tj. prowadzenia od 28 czerwca 2007 r. w trzech punktach imprez sygnowanych marką produktów "K" połączonych ze sprzedażą jej wyrobów (piwa z beczek - dystrybutorów), zeznań świadków, że sprzedaż miała miejsce (w kilku punktach nieprzerwanie całą dobę), jest przyjęcie, że pierwszy zakup piwa (w większości zwrócony) miał miejsce pod koniec sierpnia 2007 r. Ponadto pierwsza zaewidencjonowana sprzedaż piwa w ośrodku "A" miała miejsce w listopadzie 2007 r., skoro zatem, jak podnosi skarżąca, całość niesprzedanego piwa została zwrócona do nabywcy we wrześniu 2007 r., dokonanie sprzedaży w listopadzie wprost świadczy o nie ewidencjonowaniu przez A. F. całości zakupów towarów handlowych i ich sprzedaży.

Autor skargi w obrazowy sposób przedstawia jaką ilość piwa oszacowano, pragnienie ilu osób można by nią ugasić, długość kolejki po to piwo, końcowo podnosząc, że aby sprzedać taką ilość trunku w jednym punkcie sprzedaży skarżąca musiałaby co 30 sekund przez 24 godziny na dobę w ciągu 75 dni sezonu serwować piwo.

W ocenie Sądu powyższymi wywodami i obliczeniami skarżąca stara się zamazać rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Jak już wskazano wyżej A. F. prowadziła w 2007 r. działalność w pięciu punktach sprzedaży. Z zeznań świadków wynika, że niektóre z punktów czynne były 24 godziny na dobę a obsługiwały je dwie zmiany pracowników po dwie osoby. Mimo, że ilość oszacowanej sprzedaży trunku może wydawać się duża, jednakże jak wskazano wyżej, w podziale na pięć punktów sprzedaży, dzienna ilość sprzedanego piwa to 250 litrów na punkt co stanowi 500 "kufli" po 0,5 litra. Przyjmując, zgodnie z zeznaniami świadków, że w punktach sprzedaży pracowało non stop po dwóch kelnerów/barmanów na zmianie (czterech w ciągu doby) średnia wielkość zaserwowanego piwa zmniejsza się do 125 "kufli" piwa na jednego pracującego barmana w ciągu zmiany (12 godzin). Jak wynika z powyższego aby uzyskać sprzedaż na oszacowanym przez organy poziomie barman/kelner winien piwo serwować z częstotliwością jednego na około 6 minut (5,76 min) czyli dwanaście razy rzadziej niż stara się dowieść autor skargi (odpowiednio około 5 min [4,61] przy pojemności "kufla" 0,4 litra – dziewięć razy rzadziej niż wskazuje skarżąca). Trudno uznać, że nawet dla niedoświadczonego pracownika napełnienie jednego plastikowego pojemnika piwem w ciągu sześciu minut stanowi niemożliwą do wykonania czynność. Tak samo nie wydaje się nieprawdopodobne by w sezonie letnim w nadmorskich turystycznych miejscowościach sprzedawanie jednego piwa co 6 minut "stało w jawnej sprzeczności z realiami". Powyższe obliczenia przyjmują, że każdy z klientów kupuje tylko jedno piwo, co zdarza się wyjątkowo rzadko (w wykazanej przez skarżącą ewidencji sprzedaży na 43 pozycje sprzedaży piwa zakup jednej porcji wykazano tylko trzykrotnie), co oczywiście też ma wpływ na wydłużenie obliczonej średniej. Dla przykładu wskazać można, że w ewidencji sprzedaży K.– [...] pod poz. 63 w dniu 23 sierpnia 2007 r. (karta 1220) wykazano jednostkową sprzedaż 32 piw. Przyjmując do powyższego rozliczenia, po zaserwowaniu jednorazowo 32 porcji piwa barman/kelner przez kolejne ponad trzy godziny nie musiał sprzedać ani jednej porcji by utrzymana była średnia wielkość sprzedaży.

Na marginesie wskazać również należy, że z zeznań świadków wynika, że w prowadzeniu sprzedaży pomagała także skarżąca, jej mąż oraz trójka ich dzieci. Zakładając, że każda z tych osób pracowała tylko na jednej zmianie (upraszczając jedna w każdym z pięciu punktów sprzedaży), ilość serwowanego piwa na jednego pracownika zmniejsza się do 100 porcji dziennie. Co daje średni czas przygotowania i sprzedaży jednego piwa na ponad 7 min (przyjmując 12 godzinny czas pracy) – czternaście razy dłuższy niż podnosi autor skargi.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej podnosi ponadto okoliczność, że drobne zakupy alkoholi (wódka [...], whisky, koniak, wina) dokonane zostały przez skarżącą na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zużyte zostały na własne potrzeby, co zeznała A. F. podczas przesłuchania.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe dokonały oszacowania zakupu i sprzedaży alkoholi [...], [...], [...] i [...] (po jednej butelce z każdego rodzaju), z uwagi na fakt, że w sporządzonym przez skarżącą spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. zwiększyła się ich ilość, mimo że nie wykazano żadnego zakupu. Przesłanką oszacowania sprzedaży ww. alkoholi nie były więc zatem dokumenty zakupu a fakt, że towarów tych skarżąca wykazała więcej niż wcześniej posiadała a brak było faktur potwierdzających ich zakup. Oczywistym jest, że skoro alkoholu na koniec 2007 r. było więcej niż na koniec 2006 r. to skarżąca musiała dokonać ich zakupu, którego nie zaewidencjonowała. Organy podatkowe z korzyścią dla strony przyjęły minimalną możliwą ilość zakupu tj. jedną butelkę z każdego rodzaju biorąc pod uwagę standardowe pojemności butelek ww. alkoholi, co wydaje się oczywistym, gdyż wskazanych trunków nie sprzedaje się w butelkach o pojemności np. 0,1665 l (różnica w ilości whisky [...]) czy 0,0835 l (różnica w ilości likieru [...]). Natomiast marże przyjęte przez organy podatkowe do oszacowania przychodu ze sprzedaży ww. alkoholi przyjęto wprost z danych wynikających z ewidencji prowadzonej przez skarżącą tj. wyliczone zostały na podstawie cen nabycia według faktury z dnia 17 czerwca 2007 r. i średnich cen sprzedaży (pomniejszonych o podatek VAT) wykazanych w ewidencjach księgowych.

W kwestii natomiast oszacowania przychodu ze sprzedaży wódki [...] (45 sztuk) nabytych przez skarżącą na podstawie faktury z dnia 28 czerwca 2007 r., wystawionej przez "M" podkreślić należy, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej, A. F. nie wykazała jednoznacznie, że przedmiotowy alkohol zakupiła i zużyła na własny użytek. Do protokołu przesłuchania z dnia 28 lipca 2011 r. skarżąca odnosząc się m.in. do powyższej faktury, zeznała, że: "Nie mogę ustosunkować się do tych faktur, mogły to być moje prywatne zakupy albo zagubiłam te faktury" (karta 1175). Strona zatem nie wiedziała dlaczego spornej faktury zakupu nie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wskazując, że mogło to wynikać z jej zagubienia. Skarżąca zasłaniając się niepamięcią nie wskazała żadnych okoliczności mogących potwierdzić zużycie tego alkoholu na potrzeby własne. Prawidłowo organy podatkowe uznały zatem podnoszoną okoliczność za niewiarygodną i nieuprawdopodobnioną, trudno bowiem dać wiarę skarżącej, że nie pamiętała jak zużyła na własne potrzeby wódkę w tak znacznej ilości (45 butelek). Zeznań skarżącej nie uwiarygodnia treść skargi, gdzie wskazano na zużycie na własny użytek "alkoholi (np. (...) whisky, koniak, wina)", gdyż fakt zakupu czy też sprzedaży tych alkoholi nie był w ogóle kwestionowany (za wyjątkiem różnic w spisach z natury opisanych wyżej). Organy podatkowe nie były w posiadaniu faktur zakupu, budzących wątpliwości, wystawionych przez "M" dotyczących zakupu wspomnianych alkoholi, jednakże autor skargi z całą stanowczością stwierdza, że takie alkohole zostały zakupione i wykorzystane na własny użytek skarżącej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w zakresie przysługującej skarżącej ulgi "prorodzinnej", o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę, obliczoną zgodnie z ust. 2, jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4.

Z treści cytowanego przepisu wprost wynika, że jest to uprawnienie, nie obowiązek podatnika, a rzeczą organów podatkowych nie jest poszukiwanie stosownych dowodów je dokumentujących czy też arbitralne, przymusowe przyznawanie uprawnienia (ulgi podatkowej). To w gestii podatnika leży wykazanie czy ulga podatkowa mu przysługuje czy też nie. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby na zastosowanie ulgi a co więcej nie wykazała woli skorzystania z przedmiotowej ulgi w deklaracji podatkowej.

Zarzut naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym w ocenie Sądu jest całkowicie bezzasadny.

Wyjaśniając powyższe wskazać należy, że zasada władztwa daninowego państwa przewiduje w art. 217 Konstytucji, że: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy."

"Nakładanie" i "określanie" to w sensie funkcjonalnym i legislacyjnym oraz normatywnym działania łączne, gdyż podatki nakłada się określając ich elementy konstrukcyjne.

Jednak użycie dwóch różnych zwrotów w odniesieniu do różnych przedmiotów unormowań, podatków i danin publicznych oraz do elementów konstrukcyjnych wskazuje, że mamy tu do czynienia z dwoma normami, których funkcje częściowo się pokrywają ale w części są odmienne.

Termin "nakładanie" odnosi się niewątpliwie do stanowienia ustaw o podatkach i innych daninach. "Określanie" mieści się w "nakładaniu" w sensie funkcjonalnym i legislacyjnym ale obydwa te zwroty odnoszą się do innych uprawnień i obowiązków ustawodawcy. Mówiąc obrazowo "nakładanie" stanowi o kompetencjach do stanowienia podatków a "określanie" o sposobie wykonywania tej kompetencji. Obydwa te elementy składają się na istotę władztwa daninowego wykonywanego poprzez ustawy. Przedmiotem "nakładania" są podatki i inne daniny jako całość a przedmiotem "określania" elementy konstrukcyjne poszczególnych podatków. "Nakładanie" to stanowienie prawa o podatkach i innych daninach, wprowadzanie ustaw do systemu prawa, a "określanie" to budowanie norm prawnych tworzących elementy konstrukcyjne w poszczególnych podatkach, najczęściej przybierających formę ustawy o danym podatku. O ile zatem "nakładanie" odnosi się do ustawowego wprowadzania do systemu prawa podatków i danin to "określanie" odnosi się do sposobu normowania podatków i danin. W sumie zatem "nakładanie" to obowiązek konstytucyjny ustawowej formy dla podatków i danin a "określanie" to wskazanie obowiązków ustawodawcy zwykłego co do treści i struktury ustaw materialnego prawa podatkowego oraz elementów norm materialnego prawa podatkowego.

Elementy konstrukcyjne podatku służą zarówno do określania wzorca normatywnego podatku jak i na określenie budowy (składników) konkretnego zobowiązania podatkowego. Poprawne określenie wzorca normatywnego to: zakres podmiotowy, zakres przedmiotowy podatku, podstawa opodatkowania, stawki (a właściwie skala, taryfa podatkowa), rodzaje ulg i zwolnień podatkowych.

Elementy konstrukcji podatku są tworzywem stosunku prawnego obowiązku podatkowego i wzorcem dla samowymiaru zobowiązań przez podatnika albo przez organ podatkowy decyzją. To dlatego właśnie aby z mocy ustawy a nie przepisów wykonawczych, samoistnie powstawał stosunek prawny indywidualnego podatnika, konieczne jest "określenie" w przepisach ustawowych tych wszystkich elementów w całości. Ponieważ zaś jest to prawo materialne prowadzące do wywłaszczenia poprzez podatki, elementy te muszą się znajdować w ustawach podatkowych.

Jak wynika z powyższego zasada określona w przepisie art. 217 Konstytucji RP odnosi się do ustawodawcy i dotyczy procesu stanowienia prawa. Organy administracji publicznej (organy podatkowe) jedynie stosują prawo i nie mają kompetencji do jego tworzenia. W takim przypadku nie ma więc mowy a "nakładaniu" czy też "określaniu" podatków.

W niniejszej sprawie wszystkie elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób fizycznych określone zostały przez ustawodawcę w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) a zaskarżona decyzja jest wynikiem przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego sprawy do przepisów ww. ustawy. Znajduje oparcie w obowiązujących przepisach zarówno prawa materialnego jak i proceduralnego, co czyni podniesiony zarzut bezzasadnym. Przyjmując przedstawioną przez autora skargi tezę, należało by uznać, że nawet złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika w ramach samowymiaru stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady powołanej wyżej z czym zgodzić się nie sposób.

Pozostałych ustaleń organów podatkowych skarżący nie kwestionuje jednakże ze względu na zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, Sąd z mocy art. 134 p.p.s.a. zobligowany jest do odniesienia się także do niekwestionowanych ustaleń.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą kwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, wynikającego z treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poniesiony wydatek musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżąca w 2007 r. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki w łącznej kwocie 5.364,07 zł dotyczące opłat za pobór energii, gazu ziemnego oraz dostarczenie wody w lokalu mieszkalnym położonym w G., ul. G. [...]. Z powyższej kwoty organ I instancji wyłączył wydatek w wysokości 607,05 zł wynikający z faktury z dnia 7 grudnia z uwagi na fakt, że zapłacona została w 2008 r. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem skarżącej z dnia 17 grudnia 2009r., wykorzystuje ona na potrzeby działalności gospodarczej 30m2 ww. nieruchomości co stanowi 25% całości. W związku z powyższym prawidłowo organy podatkowe uznały za zasadne korektę ww. kosztów, poprzez uwzględnienie kwoty 1.189,26 zł odpowiadającej 25% całości wydatków (5.364,07 – 607,05 = 4.757,02 x 25%). Tym samym zasadnie stwierdzono zawyżenie kosztów o kwotę 4.174,81 zł (5.364,07 – 1.189,26 zł), którą to wyłączono z kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (...) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 13a u.p.d.o.f. wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Organy podatkowe zasadnie zatem, w oparciu o przedłożoną dokumentację, uwzględniły w ramach odliczeń od dochodu kwotę 6.696,37 zł stanowiącą wysokość składek skarżącej na ubezpieczenie społeczne na podstawie cyt. wyżej przepisów.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy (...) w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (...) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Uprawnione było zatem uwzględnienie przez organy podatkowe, na podstawie przedłożonych dowodów, prawa skarżącej do odliczeń od podatku opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy ich wymiaru tj. w kwocie 1.913,96 zł.

Reasumując Sąd nie doszukał się jakichkolwiek innych niż zarzucane naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., ponad wszelką wątpliwość obrazują, że skarżąca nie ewidencjonowała całości dokonywanej sprzedaży i zakupów a księgi podatkowe w tym zakresie były nierzetelne co stanowiło podstawę do oszacowania tych wartości. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjął organ odwoławczy za niecelowe przesłuchanie wskazywanych przez skarżącą świadków i odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez rzekome działanie organu wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego, wskazać należy, że wspomniany akt, uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski, nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak natomiast podkreśla się w piśmiennictwie Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12, por. także wyrok z dnia 21 września 2010 r., I SA/Gd 479/10 oraz wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1129/11 ).

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.