I SA/Gl 587/12

Uzasadnienie

J. W. i Z. K., zwani dalej "stronami" lub odpowiednio "podatniczką" i "podatnikiem", wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia stronom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 248 § 2 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.".

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., zwany dalej "organem pierwszej instancji", decyzją nr [...] z dnia [...]r. określił stronom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. W postępowaniu zakończonym tą decyzją zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazana decyzja jest decyzją ostateczną.

W dniu 18 listopada 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem wyższego stopnia", wpłynął wniosek stron o stwierdzenie nieważności tej decyzji, ponieważ – zdaniem stron - decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając wniosek strony wskazały, że w sprawie podatkowej zakończonej tą decyzją organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność ich ksiąg podatkowych, nie sporządzając jednakże protokołu z badania ksiąg. Ponieważ odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, a ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym, organ miał obowiązek sporządzić protokół z badania ksiąg. Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego. Do momentu obalenia rzetelności księgi, księgi te korzystają z domniemania prawdziwości. Strony wywiodły, że ponieważ organ pierwszej instancji nie podważył mocy dowodowej ich księgi podatkowej, to nie mógł skutecznie kwestionować prawdziwości uwidocznionych w niej przychodów i rozchodów, a księga korzysta nadal z domniemania prawdziwości. Z tego względu decyzja organu pierwszej instancji wydana bez przeprowadzenia opisanej procedury, z pominięciem obowiązku wynikającego z art. 193 § 6 O.p., jest dotknięta rażącym naruszeniem prawa.

Przed wydaniem decyzji przez organ wyższego stopnia podatnicy i ich pełnomocnik M. S., w dniu 7 grudnia 2011 r. zapoznali się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z protokołem z badania ksiąg sporządzonym w dniu 1 grudnia 2006 r.

W piśmie, które wpłynęło do organu wyższego stopnia w dniu 19 grudnia 2011 r. pełnomocnik podniosła dodatkowo, że protokół z badania ksiąg z dnia 1 grudnia 2006 r. został doręczony nieprawidłowo podatniczce, tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w osobie M. S.. Wskazała, że z uwagi na tę nieprawidłowość czynność ta nie może zostać uznana za skuteczną.

Organ wyższego stopnia decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności wyżej opisanej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu przedstawił regulację prawną instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz przebieg postępowania.

Odnosząc się do podanej przesłanki nieważnościowej, organ wskazał, że przedmiotowy protokół z badania ksiąg podatkowych składa się na akta sprawy (tom 2, poz. 123 , str. 1-13 ), został podpisany przez podatniczkę w dniu 1 grudnia 2006 r., zawiadomienie o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym doręczono podatniczce w dniu 1 grudnia 2006 r., zaś pełnomocnikowi podatnika za pośrednictwem poczty w dniu 6 grudnia 2006 r. ( akta - tom 2, poz. 128 i 129 ) . Ponadto protokół z badania ksiąg został przesłany na adres pełnomocnika podatnika tj. na adres M. S., która potwierdziła odbiór dokumentu 8 grudnia 2006 r. (akta - poz. 130 ). Na stronie 10 protokołu z badania ksiąg zawarto twierdzenie cyt: "Stwierdzone podczas badania księgi przychodów i rozchodów nieprawidłowości nie pozwalają jej uznać za rzetelną w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 1999 roku nr 105, poz. 1199)" i dalej "stwierdzone nieprawidłowości po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za rok podatkowy 2000 i 0,5 % kosztów uzyskania przychodów za 2000 rok. Księga prowadzona przez PPHU Z. K. nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu i zostanie pominięta jako podstawa ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok" . Stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając decyzję i opierając się na protokole badania ksiąg, jako podstawę prawną w osnowie wydanej decyzji powołał między innymi art. 193 par 4 O. p.

Organ wyższego stopnia wskazał także, że z treści uzasadnienia decyzji zamieszczonej na str. 8 wynika wprost, że w trakcie prowadzonego postępowania protokół z badania ksiąg został sporządzony: "Opisane powyżej nieprawidłowości stwierdzone w protokole badania ksiąg podatkowych spisanego w oparciu o zapis art. 193 Ordynacji podatkowej nie pozwalają uznać podatkowej księgi za rzetelną w świetle przepisów par. 11 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 1999 roku, nr 105, poz. 1199)".

Podkreślił, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie podatnika zostało udokumentowane protokołem z kontroli w którym stosownie do unormowań zawartych w art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 290 § 5 O.p. zakwestionowano rzetelność prowadzonych ksiąg, a ponadto w toku prowadzonego postępowania sporządzono również odrębny protokół z badania ksiąg w którym stwierdzono, że księgi są nierzetelne, nie mają zatem mocy dowodowej.

Nadto powołał się na pismo pełnomocnika, które wpłynęło do organu w dniu 19 grudnia 2011 r., z którego wprost wynika, że protokół z badania ksiąg istnieje. Nie zgodził się z kolejnym zarzutem zamieszczonym w tym piśmie, że protokół został doręczony nieprawidłowo podatniczce, tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w osobie M. S.. Wskazał, że pełnomocnik osobiście potwierdziła odbiór protokołu w dniu 8 grudnia 2011 r.

Mając powyższe na względzie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadą, na którą powołały się strony w rozpatrywanym wniosku, a która kwalifikowałaby ją do wyeliminowania z obrotu prawnego; postawiony zarzut nie znajduje uzasadnienia i jest sprzeczny z przytoczonymi faktami.

Pełnomocnik podatników złożyła odwołanie od tej decyzji, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie za skuteczne nieprawidłowego doręczenia podatnikom protokołu z badania ksiąg i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji lub przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreśliła, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy doręczył protokół z badania ksiąg z dnia 1 grudnia 2006 r. podatniczce tj. z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Wskazana nieprawidłowość, zdaniem pełnomocnika, pozbawia waloru skuteczności dokonaną czynność i miała istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem podatnicy zostali pozbawieni prawa do zgłaszania uwag i zastrzeżeń już na etapie obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych.

Decyzją z dnia [...]r. organ wyższego stopnia utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, wskazał na specyfikę postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, w tym przypadku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji nie naruszono prawa odmawiając stwierdzenia nieważności, ponieważ nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa ze względu na zarzucone naruszenie art. 193 O.p. Zaakcentował, że organ pierwszej instancji nie uchybił normie art. 196 § 6 (winno być: 193 § 6) O.p. i żadnego naruszenia prawa (a tym bardziej rażącego) nie można mu zarzucić. Ponownie przytoczył fakty i argumenty opisane w uzasadnieniu decyzji, co do której wniesiono odwołanie. Organ wyższego stopnia wskazał, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strony zarzuciły: naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie za skuteczne nieprawidłowego doręczenia protokołu z badania ksiąg podatnikom i w konsekwencji pośrednią (poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszo-instancyjnej) odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez: 1) uchylenie się przez organ odwoławczy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia prawidłowej daty doręczenia protokołu z badania ksiąg; 2) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 3) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu strony ponowiły zarzut nieprawidłowego doręczenia protokołu z badania ksiąg podatniczce, tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Wskazały, że z uwagi na tę nieprawidłowość czynność ta nie może zostać uznana za skuteczną. Podkreśliły, że: "organ podatkowy chcąc wymierzyć podatnikom w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości niż kwota wykazana w ich zeznaniu rocznym, sporządzonym w oparciu o prowadzone przez nich księgi podatkowe, miał obowiązek przeprowadzić, uregulowane w art. 193 O.p., postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 6 O.p. miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg. Ponieważ odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg podatkowych stanowi niezbędny jego element. Do momentu obalenia ich rzetelności księgi te korzystają, w razie braku ich zakwestionowania, w dalszym ciągu z domniemania prawdziwości. W przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie miała miejsca a sam fakt pominięcia procedury badania ksiąg podatkowych miał istotny wpływ na wynik. Pozbawił on bowiem podatników prawa do zgłaszania uwag i zastrzeżeń już na etapie obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych".

W odpowiedzi na skargę organ wyższego stopnia wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu opisał specyfikę i zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i podtrzymał ją w pełnym zakresie.

Na rozprawie pełnomocnik stron wnosił i wywodzi jak w skardze, domagając się zasądzenia kosztów postępowania. Nadto podniósł, iż doręczenie przedmiotowego protokołu pokontrolnego pełnomocnikowi stron nastąpiło w dniu 8 grudnia 2006 r., zaś decyzja w tej sprawie wydana została w dniu [...]r., a więc przed upływem terminu do zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu. Pełnomocnik stron podał również, że w tutejszym Sądzie pod sygn. akt I SA/GI 882/12 toczy się postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 21 grudnia 2006 r., w którym również podniesiono zarzut rażącego naruszenia prawa. Sąd stwierdza, że pełnomocnik podał błędną sygnaturę akt. W tut. Sądzie wskazane postępowanie toczyło się pod sygn. akt I SA/Gl 822/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Sprawa toczyła się w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2006 r. w sprawie określenia stronom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Sprawa administracyjna została zainicjowana wnioskiem stron, w którym powołano się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, przy czym strony w toku postępowania kilkakrotnie zmieniały pogląd, na czym polega wskazane rażące naruszenie prawa – co wyżej opisano. Organ wyższego stopnia odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. wywodząc, że w sprawie nie naruszono prawa w sposób zarzucony przez strony. Swoje rozstrzygnięcie utrzymał w mocy, kolejną decyzją wydaną po rozpatrzeniu odwołania stron.

Sąd wskazuje, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko ustalenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r., I SA/Po 248/10).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jest to postępowanie w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie, czy istnieje przesłanka pozytywna stwierdzenia nieważności decyzji a w razie ustalenia istnienia takiej przesłanki, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30).

W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. NSA podkreślił, że "stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności)" (wyrok NSA, II FSK 275/05).

Odnosząc się do wskazanej przez strony przesłanki rażącego naruszenia prawa Sąd stwierdza, że powyższa przesłanka zachodzi, jeżeli treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09).

Przechodząc do sprawy zakończonej w toku instancji zaskarżoną decyzją wskazać jeszcze raz trzeba, że strony podnosiły jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2006 r., rażące naruszenie prawa. Motywując istnienie tej wady kwalifikowanej wskazywały kolejno, że: 1) nie został sporządzony protokół z badania ksiąg, 2) protokół z badania ksiąg został nieprawidłowo doręczony podatniczce, tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego podatnika w osobie M. S., 3) doręczenie przedmiotowego protokołu nastąpiło w dniu 8 grudnia 2006 r., zaś decyzja została wydana w dniu 21 grudnia 2006 r., a więc przed upływem terminu do zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu. Zdaniem podatników konsekwencją tych naruszeń był brak skutku obalenia domniemania prawdziwości ksiąg, co powodowało, że wymiar podatku w innej wysokości niż wynikająca z ksiąg, rażąco naruszał prawo. Organ wyższego stopnia stwierdził, że naruszenia opisane w punkcie 1 i 2 nie miały miejsca, co szczegółowo uzasadnił. Nie ustosunkował się do istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa w kształcie opisanym w punkcie 3, ponieważ taka motywacja istnienia tej przesłanki nie była podnoszona w toku postępowania; została podniesiona dopiero na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r.

Sąd uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia oparte na stwierdzeniu, że decyzja z dnia 21 grudnia 2006 r. nie została dotknięta wadą kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa i nie ma podstaw do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, w wyniku postępowania w trybie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Odnosząc się do pierwszej wersji uzasadnienia istnienia powołanej przesłanki nieważnościowej, Sąd stwierdza, że organ wyższego stopnia jednoznacznie wykazał, że protokół z badania ksiąg został sporządzony. Protokół niewątpliwie istnieje i stanowi element akt sprawy (tom 2, poz. 123 , str. 1-13 ). Sąd odstępuje od oceny konsekwencji nie sporządzenia protokołu, ponieważ zarzut opisany w punkcie 1) jest nieprawdziwy, i wszelkie rozważania w tym zakresie są bezprzedmiotowe. Fakt istnienia protokołu pośrednio potwierdziły również strony, formułując kolejne wersje zarzutu rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez nieprawidłowe doręczenie podatniczce protokołu z badania ksiąg, tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego podatnika w osobie M. S., organ wyższego stopnia stwierdził, że protokół z badania ksiąg został przesłany na adres pełnomocnika podatnika tj. na adres M. S., która potwierdziła odbiór dokumentu 8 grudnia 2006 r. ( akta - poz. 130). Okoliczność ta nie budzi żadnych wątpliwości i została potwierdzona przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. Aczkolwiek strony nie wywiodły tego wprost, to z treści ich kolejnych pism procesowych wynika, że tak sformułowany zarzut łączą z faktem, iż organ przesyłając protokół pełnomocnikowi określił M. S. jako pełnomocnika podatnika, a nie obojga podatników i nie doręczył protokołu M. S. jako pełnomocnikowi podatniczki.

Sąd stwierdza, że zasadnie organ wyższego stopnia nie dopatrzył się we wskazanym zakresie naruszenia prawa, ponieważ zarzut jest chybiony.

Zgodnie z art. 193 O.p.: Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Natomiast stosownie do art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Wbrew przekonaniu stron przepisy prawne nie wymagają doręczenia protokołu pełnomocnikowi odrębnie co do każdego z mocodawców. Prawidłowe - w rozumieniu art. 193 § 7 w związku z art. 145 § 2 O.p. - jednorazowe doręczenie protokołu pełnomocnikowi, wypełnia wymóg skutecznego doręczenia, w stosunku do każdej ze stron, będącej mocodawcą tego pełnomocnika. Wskazane przepisy mają funkcję ochronną. Ich celem jest umożliwienie pełnomocnikowi należytej obrony interesów stron w postępowaniu, poprzez udostępnienie temu pełnomocnikowi informacji umożliwiających wypełnienie tej roli. Doręczony pełnomocnikowi protokół badania ksiąg umożliwia podjęcie działań mających na celu obronę interesów wszystkich reprezentowanych stron, dostarczając niezbędnej wiedzy dotyczącej uznania przez organ ksiąg za nierzetelne czy wadliwe. Jednorazowe doręczenie protokołu spełnia wskazaną funkcję ochronną. Sąd stwierdza, że taki sposób doręczenia przez organ pełnomocnikowi protokołu badania ksiąg jest prawidłowy. Zasadnie organ wyższego stopnia stwierdził, że zarzut rażącego naruszenia prawa w związku z opisanym wyżej doręczeniem jest chybiony.

Jak wyżej wskazano na rozprawie pełnomocnik twierdził, że doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ doręczenie protokołu badania ksiąg pełnomocnikowi nastąpiło w dniu 8 grudnia 2006 r., zaś decyzja została wydana w dniu 21 grudnia 2006 r., a więc przed upływem terminu do zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa w tym kształcie, ponieważ taka motywacja istnienia tej przesłanki nie była podnoszona w toku postępowania.

Sąd stwierdza, że w kolejnym postępowaniu administracyjnym zakończonym decyzją o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 21 grudnia 2006 r. i w postępowaniu sądowym o sygn. akt I SA/Gl 822/12, w którym Sąd oddalił skargę na tę decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności, nie badano istnienia wady kwalifikowanej decyzji z dnia 21 grudnia 2006 r. w kształcie podniesionym na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. Sąd mając na względzie powyższą okoliczność oraz treść przepisów art. 134 § 1 i 135 ustawy p.p.s.a., uznał za konieczne i uzasadnione dokonanie oceny zarzuconego naruszenia prawa w kontekście przesłanki nieważnościowej – rażącego naruszenia prawa.

Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 193 § 8 O.p. stronie służy 14-dniowy termin do wniesienia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg. Termin biegnie od dnia doręczenia tego protokołu. Jeżeli strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, termin biegnie od doręczenia protokołu pełnomocnikowi. W przedmiotowej sprawie protokół został doręczony pełnomocnikowi w dniu 8 grudnia 2006 r. Termin do wniesienia zastrzeżeń upłynął w dniu 22 grudnia 2006 r. Organ pierwszej instancji wydając decyzję w dniu 21 grudnia 2006 r. niewątpliwie naruszył ten przepis. Ponieważ zarzuty wniesione przez pełnomocnika wpłynęły do organu po dniu 21 grudnia 2006 r., wskazane naruszenie prawa Sąd kwalifikuje jako naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd stwierdza, że to naruszenie nie wywołało skutku w postaci wydania decyzji z dnia 21 grudnia 2006 r. z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Rażące naruszenie prawa w rozumieniu tego przepisu prawnego jest najczęściej naruszeniem prawa materialnego. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być jednak również rażące naruszenie przepisu prawa procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05).

Sąd wskazuje, że w zastrzeżeniach wniesionych przez pełnomocnika w stosunku do protokołu badania ksiąg, których nie wziął pod uwagę organ pierwszej instancji, pełnomocnik zarzuciła naruszenie art. 123 § 1, 124 i 125 O.p. Wskazała, że po uchyleniu przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji wymiarowej, organ pierwszej instancji dokonał ponownego badania ksiąg i wysnuł inne wnioski niż dokonując kontroli tych samych ksiąg kilka lat wcześniej, nie wyjaśnił dlaczego wysnuwa odmienne teorie, nie współpracował ze stroną ani z pełnomocnikiem, zaangażował sztab ludzi i pieniądze do oceny tych samych zdarzeń gospodarczych.

Podniosła, że organ pierwszej instancji przysłał kserokopię protokołu, która nie jest oznaczona kolejnymi numerami akt sprawy. Protokół ma oznaczone strony, ale zawiera dwa załączniki, co do których pełnomocnik nie ma możliwości sprawdzenia ich kompletności. Organ nie wykonał przepisu art. 175 O.p. Nadto w protokole podano błędną informację o wyroku sądu wydanym przeciwko dostawcy towarów E. M.. Przez błędną datę wyroku spowodowano zamieszanie w sprawie. Pełnomocnik nie otrzymała ani wyroku sądu, ani aktu oskarżenia – o co wnosiła. Nie otrzymała potwierdzenia, że włączono do akt sprawy dokumenty rejestracyjne E. M.. Organ stwierdził, że faktury były sfałszowane, a nie powołał dowodów fałszerstwa. Wobec prowadzenia postępowania "OD NOWA" bez udziału pełnomocnika strony, wniosła o włączenie do protokołu wyjaśnień odnoszących się do początkowego etapu postępowania podatkowego na temat przesłanek odrzucenia bilansu obrotu oleju opałowego 1P i benzyny komponent A2 – na wejściu i oleju przepracowanego (zanieczyszczonego) – na wyjściu, który to bilans ostatecznie wykazuje wynik równy "0". Pełnomocnik oceniła, że zapisy ze strony 11 protokołu są niezrozumiałe, a na stronach 8 i 9 wskazują na brak precyzji w badaniu dokumentów.

Sąd stwierdza, że przytoczone wyżej zarzuty, to zarzuty, które strony mogły podnosić w postępowaniu odwoławczym ewentualnie wskazywać jako przesłanki wznowieniowe. Nie ma natomiast podstaw do twierdzenia, że brak możliwości odniesienia się przez organ do wyżej przytoczonych zarzutów, związany z wydaniem decyzji przed terminowym wniesieniem zarzutów, spowodował wydanie decyzji dotkniętej rażącym naruszeniem prawa. Nie rozpatrzenie zarzutów, podobnie jak ich wadliwe rozpatrzenie nie daje podstaw do twierdzenia o automatycznej bezskuteczności obalenia domniemania prawdziwości ksiąg, a w konsekwencji wydania decyzji opartej na oszacowaniu z rażącym naruszeniem prawa. Niewątpliwie przepis art. 193 § 8 O.p. ma bardzo silną funkcję gwarancyjną, ale gwarancje procesowe ustanowione dla stron nie mają charakteru bezwzględnego i nie mogą być rozpatrywane z pominięciem innych wartości prawem chronionych. Zasada trwałości decyzji ostatecznej wynikająca z zasady pewności prawa oraz dyrektywy wykładni systemowej nie dozwalają na usunięcie z obrotu prawnego, w trybie nadzwyczajnym, decyzji podatkowej - co do meritum odpowiadającej prawu – dotkniętej istotnymi uchybieniami proceduralnymi, jeżeli nawet w przypadku wyeliminowania tych uchybień decyzja nie mogłaby być inna.

Charakter zarzutów wniesionych w stosunku do protokołu badania ksiąg wskazuje, że ich pominięcie nie spowodowało wydania decyzji rażąco naruszającej prawo. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego w procedurze obalenia domniemania prawdziwości ksiąg organ pierwszej instancji oparł się w znacznej mierze na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...], z którego wynika, że działalność gospodarcza w firmie A w 2000 r. miała charakter fikcyjny, następował przepływ dokumentów, natomiast faktyczne transakcje kupna-sprzedaży nie miały miejsca. Na tej podstawie zakwestionowano rzetelność ksiąg w związku z zawyżeniem zakupów poprzez ujęcie w księgach faktur wystawionych przez E. M. na kwotę [...]zł w zakresie fikcyjnych zakupów oleju napędowego oraz na kwotę [...]zł w zakresie fikcyjnych zakupów benzyny. Materiał zebrany w sprawie wskazuje również, że strony brały czynny udział w postępowaniu, miały możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a w treści podniesionych zarzutów nie przedstawiono dowodów umożliwiających stronom uniknięcie oszacowania.

Jak podnosi się w judykaturze rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). Aby przeto można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 814/09).

Z powodów wyżej opisanych brak podstaw do twierdzenia, iż decyzja ostateczna z dnia 21 grudnia 2006 r. pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów stanowiących podstawę prawną jej wydania. Niewątpliwie została wydana z naruszeniem przepisów prawa, ale naruszenie to nie ma charakteru rażącego. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia 21 grudnia 2006 r. odpowiada prawu, ponieważ decyzja wymiarowa, podlegająca ocenie w trybie nadzwyczajnym, nie została dotknięta wadą kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa, która stanowiłaby podstawę stwierdzenia jej nieważności.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd oddala skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.