I SA/Bk 108/13

Uzasadnienie

1. Decyzją z [...] października 2012 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. rozliczył C. N. (dalej również jako Skarżący, Podatnik) podatek od towarów i usług za grudzień 2010 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarował to podatnik. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu środków transportu - zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego w kwocie 5.770 zł z tytułu usług najmu na rzecz O. LLC samochodów osobowych Mercedes Benz udokumentowanych fakturami VAT z [...] grudnia 2010 r. i [...] grudnia 2010 r.

2. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy zauważył, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca świadczenia usług, bowiem od tego zależy miejsce ich opodatkowania. Wskazał następnie, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28i, art. 28j oraz art. 28n.

W celu zweryfikowania transakcji najmu samochodów osobowych udokumentowanych ww. fakturami zwrócono się do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z udzielonej odpowiedzi wynika, że kontrahent Skarżącego (firma O. LLC):

- nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacyjnego podatnika (NIP) i nie składa w USA zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego;

- jest zarejestrowana w stanie Delaware. Wiele stanów dokonuje rejestracji firm pieczęcią, apostille itp. Takie stanowe certyfikaty są łatwo dostępne. Jednakże, jak podkreślono, jakikolwiek certyfikat stanowy czy apostille stanowe nie ustanawia amerykańskiej rezydencji dla celów podatkowych;

- nie ma żadnej oznaki, że firma ta, czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli, czy agentów fizycznie znajduje się w Stanach Zjednoczonych pod adresem (adresami) z rejestru;

- O. LLC wydaje się być firmą fasadową. Adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który jest raczej jedynie agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów prawnych, niż agentem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu;

- informacje dotyczące zagranicznego kontaktu odnośnie tej firmy uzyskano od organizatora tego podmiotu;

- wydaje się, że firma O. LLC była wprawdzie legalnie zorganizowana w stanach Zjednoczonych, nie został jej jednak nadany numer identyfikacji podatnika oraz nie składa ona zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Poszukiwania amerykańskiej administracji podatkowej nie przyniosły żadnego wskazania, że podmiot ten był kiedykolwiek faktycznie obecny w Stanach Zjednoczonych lub prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych. Na skutek tego amerykańska administracja podatkowa nie jest

w stanie znaleźć żadnej oznaki, że jakakolwiek część transakcji wskazanych we wniosku miała miejsce na terytorium Stanów Zjednoczonych.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż firma O. LLC nie posiada siedziby, ani też nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym przez stronę adresem, który jest jedynie adresem jej przedstawiciela. Wynika to zarówno z informacji nadesłanej przez amerykańską administrację podatkową, jak i z Aktu Założycielskiego dostarczonego przez p. A. R.

Organ odwołał się przy tym do pojęcia miejsca świadczenia usług zawartego

w art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-168/84, C-231/94, C-190/95 i C-73/06.

Mając to na uwadze oraz fakt, że jedynym członkiem zarządu O. LLC jest p. A. R., zamieszkała w W., organ odwoławczy stwierdził, że usługi najmu przedmiotowych samochodów osobowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że wbrew twierdzeniom Skarżącego, p. A. R. nie przedstawiła niczego innego, niż wynika to z informacji nadesłanych przez amerykańską administrację podatkową. W dołączonym do protokołu przesłuchania w charakterze świadka Akcie Założycielskim podany jest adres zarejestrowanego przedstawiciela w stanie Delaware. Ponadto jest informacja, że firma zarejestrowanego przedstawiciela z siedzibą pod tym adresem to A. LLC.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów potwierdzających daną okoliczność faktyczną (istnienie ww. firmy amerykańskiej oraz prowadzenie przez nią działalności gospodarczej). Tymczasem w przedmiotowej sprawie podatnik korzystając

z odmowy zeznań, nie stawił się na wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony na okoliczność m.in. najmu samochodów Mercedes-Benz na rzecz O. LLC.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że przed organem I instancji jednym

z pełnomocników strony była p. A. R., która jest również jedynym członkiem zarządu O. LLC. W tej sytuacji zarzut nie ustalenia innych kontrahentów O. LLC jest zdaniem organu odwoławczego bezzasadny. Także opisane przez pełnomocnika strony skarżącej zasady działania spółek typu LLC na terytorium USA nie mogą zdaniem tego organu same w sobie potwierdzać, że wymieniony podmiot gospodarczy działał rzeczywiście poza terytorium stanu, w którym został zarejestrowany.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał ponadto wskazanie, że Skarżący wynajął przedmiotowe samochody osobowe firmie O. LLC, która z kolei, podnajęła je spółce A., której członkiem zarządu i jednocześnie użytkownikiem wynajmowanych samochodów był Skarżący. Ponadto organ stwierdził, że O. LLC pełni jedynie funkcję pośrednika nie "zarabiając" na transakcjach wynajmu samochodów, nie odprowadza też podatku z tytułu tychże transakcji.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zakwestionowanie sposobu rozliczenia usług najmu samochodów nie świadczy o nierzetelności ewidencji, a o jej wadliwości. Dlatego też organ I instancji niesłusznie uznał za nierzetelną ewidencję VAT skarżącego za grudzień 2010 r. w części dotyczącej podatku należnego. Nie stanowi to jednak zdaniem organu odwoławczego naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej ‘O.p.’ w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

3. W skardze złożonej do Sądu Skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez brak uznania lub pominięcie przedstawionych w sprawie dowodów skutkujące błędem

w ustaleniach faktycznych, polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że O. LLC jest "firmą fasadową", a w konsekwencji że faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, a jednocześnie że dokonuje rzeczywistych, ważnych i skutecznych czynności stanowiących przejaw działalności gospodarczej, a także na nieuzasadnionym wyprowadzeniu z informacji uzyskanych od amerykańskiej administracji podatkowej wniosku, że siedziba ani miejsce prowadzenia działalności gospodarczej O. LLC nie znajduje się w Stanach Zjednoczonych;

2) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia, czy O. LLC faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, co spowodowało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i nie mógł pozwolić na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, jak również poprzez zaniechanie ustalenia chociażby zasad, według których funkcjonuje O. LLC, wynikających z prawa kraju jej siedziby;

3) art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że miejscem świadczenia przez skarżącego usług najmu na rzecz O. LLC jest Polska;

4) art. 210 § 4 w zw. z art. 120 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na zaniechaniu przez organ uzasadnienia stanowiska, zgodnie z którym usługi najmu świadczone przez skarżącego na rzecz O. LLC są opodatkowane w Polsce; konsekwencją tego uchybienia jest naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania oraz zasady przekonywania;

5) art. 193 § 3 O.p. poprzez uznanie ksiąg skarżącego za wadliwe pomimo braku ku temu podstaw.

W stosunkowo obszernym uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów autor skargi podniósł, że pozbawione jakichkolwiek dowodów i uzasadnień jest twierdzenie organu podatkowego, zgodnie z którym O. LLC jest "spółką fasadową". Spółka bowiem została zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych w pełni legalny sposób, nie zostały podjęte żadne czynności zmierzające do zakończenia jej istnienia jak np. likwidacja, wykreślenie z rejestru, nie toczy się względem niej jakiekolwiek postępowanie mające na celu zakończenie lub zawieszenie jej działalności. Spółka spełnia wszystkie wymogi konieczne do jej istnienia. Świadczy o tym chociażby certyfikat rejestracji, który został przedstawiony w oryginale organowi, a który nie został ujęty jako dowód w postępowaniu. Certyfikat jest dokumentem urzędowym stanu Delaware stanowiącym o siedzibie spółki. Nieprawdziwe jest więc stwierdzenie organu jakoby p. A. R. nie przedstawiła dokumentów jednoznacznie wskazujących na fakt posiadania przez O. LLC siedziby na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Skarżący wskazał ponadto, że informacja od amerykańskiej administracji podatkowej nie może stanowić pełnowartościowego środka dowodowego, ponieważ jest niekompletna oraz ma charakter bardziej przypuszczeń niż stwierdzeń. Dodał,

że brak deklarowania przychodów na terytorium Stanów Zjednoczonych nie jest równoznaczny z tym, że spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Organ

I instancji występując z pytaniem do amerykańskiej administracji podatkowej pominął całkowicie tę kwestię, a więc stanowisko przedstawione przez amerykańską administrację podatkową również całkowicie pomija to zagadnienie. Zdaniem Skarżącego w sprawie nie sprawdzono, czy O. LLC obiektywnie mogła oraz powinna funkcjonować w jakimkolwiek amerykańskim rejestrze prowadzonym na potrzeby podatkowe.

Podniesiono także, że Skarżący nie miał żadnej możliwości pozyskania informacji, z jakimi oprócz niego podmiotami i na jakich zasadach współpracuje O. LLC, a tym bardziej gromadzenia w tym zakresie jakiejkolwiek dokumentacji. Nie ma podstaw do żądania przedstawienia przez stronę dowodów dotyczących innego podmiotu.

Zdaniem Strony skarżącej zeznania świadków i przedłożone dokumenty dotyczące spółki, w sposób jednoznaczny wskazują, że siedzibą O. LLC są Stany Zjednoczone. Miejscem świadczenia usługi na rzecz O. LLC będzie zatem miejsce jej siedziby.

4. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji lub postanowienia, może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2012 r., nie naruszają prawa.

6. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości uznania, że siedziba kontrahenta Skarżącego - spółki O. LLC znajduje się w Polsce, i w konsekwencji przyjęcie, że miejscem świadczenia usługi przez Skarżącego na rzecz tego podmiotu jest miejsce jego siedziby.

7. Wywód w tej sprawie należy rozpocząć od kwestii ustaleń definicyjnych dotyczących "podatnika" oraz "miejsca świadczenia usług" na podstawie u.p.t.u..

Zgodnie z art. 28a u.p.t.u., Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, że działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jest każda określona w ustawie aktywność, niezależnie od tego, gdzie jest ona wykonywana. Stąd należy uznać, że podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego, na co jednak zwraca uwagę A. Bartosiewicz: "będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak VAT" (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 28a u.p.t.u., w: VAT. Komentarz, wyd. VII, LEX 2013).

Właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika" obciąża usługodawcę. Jest on w części przynajmniej zdany na dokumenty i informacje dostarczone mu przez samego kontrahenta.

W stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium UE, reguły ułatwiające owo rozpoznanie statusu swojego kontrahenta znalazły wyraz w treści rozporządzenia 282 (rozporządzenie Rady UE 282/2011

w sprawie środków wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE.L.2011.77.1). Wskazano w nim, że, o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego,

a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 268 z 12.10.2010, s. 1);

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem

o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający,

że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem,

w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

W treści rozporządzenia 282 wskazano także, że "o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT". Oraz, że:

"O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca nieprowadzący działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) jeżeli uzyska od usługobiorcy zaświadczenie wydane przez właściwe organy podatkowe usługobiorcy, potwierdzające, że usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą i uprawniające go do otrzymania zwrotu VAT na mocy dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. Urz. UE L 326 z 21.11.1986, s. 40);

b) w przypadku gdy usługobiorca nie ma tego zaświadczenia - jeżeli dysponuje numerem VAT lub podobnym numerem nadanym usługobiorcy przez państwo siedziby i służącym identyfikacji przedsiębiorców lub dowolnym innym dowodem potwierdzającym, że usługobiorca jest podatnikiem oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności".

Przywołane powyżej przepisy wskazują na okoliczności (czy też dowody), dzięki którym podatnik będący usługodawcą może zweryfikować, czy jego usługobiorca jest podatnikiem (bądź nie jest podatnikiem). Jak wskazuje A. Bartosiewicz: "Przepis powyższy nie wyraża natomiast materialnoprawnych warunków do uznania danego usługobiorcy za podatnika. O tym, czy usługobiorca jest podatnikiem decydują przesłanki określone w przepisach ustawy czy też dyrektywy (wśród nich przede wszystkim prowadzenie działalności gospodarczej)".

Także J. Martini i P. Skorupa wskazują, że podatnikami w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. I nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot taki ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czy też w jakimkolwiek innym miejscu na świecie. Definicja podatnika nie odwołuje się bowiem w żadnym stopniu do kryterium terytorialności. Podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. (a tym samym również art. 28a u.p.t.u.) będzie zatem również spółka z siedzibą w innym państwie UE, jak również spółka mająca siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (pomimo że

w państwie tym nie został wprowadzony VAT ani podobny podatek), jeżeli tylko prowadzą one działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Ponadto za podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. uznaje się również osobę prawną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej (por. J. Martini i P. Skorupa, Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług - najważniejsze zmiany, w: Jur.Podat. 2009.6.5)

A. Bartosiewicz podkreśla także, iż: "Nie można (...) rozumieć powyższych regulacji w ten sposób, że tylko kontrahent (z siedzibą w innym państwie członkowskim) mający numer VAT UE bądź dokumentujący w inny sposób swój status jako podatnika jest podatnikiem. Nawet jeśli kontrahent (usługobiorca) niezarejestrowany dla celów VAT UE nie będzie chciał przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, to nie znaczy, iż usługodawca nie może przyjąć, że kontrahent jest podatnikiem (w związku z czym miejsce świadczenia wykonanej dla niego usługi znajduje się w państwie jego siedziby)". Sąd powyższe poglądy podziela.

Nie zmienia to jednak faktu, że prawidłowość ustaleń usługodawcy w zakresie prowadzenia przez kontrahenta (usługobiorcy) działalności gospodarczej, jego siedziby oraz identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej

(w przypadku gdy kontrahent jest osobą prawną ale nie prowadzi działalności gospodarczej) leży w interesie samego usługodawcy, gdyż od prawidłowości tychże ustaleń zależy jego sytuacja prawna i ewentualny (jak w tej sprawie obowiązek podatkowy). Powyższa szeroka koncepcja "podatnika" nie stoi także w sprzeczności z kompetencją organu w zakresie dochodzenia do prawdy obiektywnej. Rolą bowiem organu jest w razie pojawiających się wątpliwości, weryfikacja ustaleń i założeń przyjętych przez usługodawcę. Fakt bycia podatnikiem jest bowiem okolicznością obiektywną, niezależną zarówno od faktu zarejestrowania się, jak i od faktu przedstawienia dokumentów potwierdzających ten stan rzeczy.

Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że kontrahent Skarżącego - O. LLC nie jest podatnikiem, co wynika z działań podejmowanych przez Organy w celu ustalenia siedziby, faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez O. LLC oraz identyfikacji tego podmiotu dla celów podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy powyższe ustalenia poczynione zostały w oparciu

o wyczerpujące informacje uzyskane z trzech źródeł: od organów podatkowych Stanów Zjednoczonych, od podmiotu organizującego O. LLC oraz od podmiotu, który działa pod adresem wskazanym, jako adres siedziby O. LLC i taki sposób procedowania w ocenie Sądu jest pożądany i prawidłowy. Sąd nie podziela zatem zarzutu Skarżącego zawartego w uzasadnieniu skargi, iż "jedyny dowód, na którym oparł swoje twierdzenia organ I instancji - informacja od amerykańskiej administracji podatkowej - jest bardzo niejednoznaczny".

7. Zgodnie z normą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie rozliczeń w p.t.u.) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Stosownie natomiast do art. 122 oraz 187 § 1 O.p. to organy podatkowe zobowiązane są do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania, korzystając z kompetencji (które należy rozumieć jako uprawnienie i obowiązek jednocześnie), przyznanych przez przepisy Ordynacji podatkowej i dokonując stosownych czynności dowodowych, organy podatkowe

(w razie wątpliwości) powinny ustalić miejsce świadczenia danej usługi oraz opierając się na zasadzie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnąć, czy dana usługa powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Sąd pragnie podkreślić, że w postępowaniu podatkowym podmiotem zobowiązanym do kompleksowego ustalenia stanu faktycznego jest organ podatkowy. W toku prowadzonego postępowania organ ten dysponuje możliwością przeprowadzenia dowodów o zróżnicowanym charakterze. Nie ulega wątpliwości, że współdziałanie organu podatkowego z podatnikiem przyczynić się może do pełniejszego zgromadzenia materiału dowodowego i realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązków nałożonych na organy przepisami Ordynacji podatkowej. Bowiem organ podatkowy w myśl art. 187 oraz 122 O.p. powinien podjąć wszelkie niezbędne działania, w tym przeprowadzenie wszelkich niesprzecznych z prawem dowodów, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika w ocenie Sądu w sposób nie budzący wątpliwości (co potwierdzają informacje złożone przez trzy podmioty amerykańskie), że wprawdzie rejestracja O. LLC miała miejsce w Stanach Zjednoczonych, jednak podmiot ten nie ma siedziby pod wskazanym adresem i nie prowadzi ani nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych, stąd zarzut zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału (naruszenie art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p.) nie znajdują uzasadnienia. Nie sposób zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek poszukiwania potencjalnych kontrahentów podmiotu amerykańskiego w celu wykazania, że prowadził on działalność gospodarczą. W ocenie Sądu informacje uzyskane od administracji podatkowej danego państwa można i należy uznać za wiarygodne i jednocześnie wystarczające. Skarżący jednocześnie, co Sąd pragnie podkreślić, zachowuje prawo do zgłoszenia przeciwdowodu na określoną tezę organu, w tym przypadku jednak

z niego nie skorzystał.

Słusznie w ocenie Sądu Organy podatkowe, po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego przyjęły, że siedziba usługobiorcy nie jest zlokalizowana w Stanach Zjednoczonych, słusznie także przyjęły, na podstawie informacji pozyskanych od organów podatkowych Stanów Zjednoczonych, że podmiot ten nie prowadzi na terenie Stanów Zjednoczonych jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Trudno zresztą sobie wyobrazić dalej idące poszukiwania (niż zwrócenie się do amerykańskiego odpowiednika) przez polskie organy podatkowe dowodów,

w sytuacji braku wątpliwości co do prawidłowości poczynionych ustaleń.

8. Organy podatkowe przyjęły (co wbrew twierdzeniom Skarżącego zostało wskazane w podstawie prawnej rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i następnie rozwinięte na s. 16 uzasadnienia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego), zgodnie z normą wyrażoną w art. 28b ust. 1, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania

i słusznie za to miejsce uznały terytorium RP. Z ustaleń poczynionych przez Organy nie wynikało, jakoby siedzibą O. LLC było terytorium Stanów Zjednoczonych, stąd też prawidłowo Organy poprowadziły kompleksowy wywód, uwzględniający nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wsparty licznym orzecznictwem TSUE) w zakresie ustalenia, że miejscem prowadzenia działalności usługobiorcy jest terytorium RP, stąd też zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124 O.p. należy uznać za bezzasadny.

9. Sąd podziela także argumentację Organu II instancji i nie dopatruje się naruszenia prawa w uznaniu ksiąg Skarżącego za wadliwe, stąd zarzut naruszenia art. 193 § 3 O.p. nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie.

10. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że Organ I instancji wydał,

a Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję wydaną w oparciu o pełny materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Konkludując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie rację miały organy podatkowe obu instancji, które swoim działaniem nie naruszyły prawa.

11. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji.