III SA/Wa 2099/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania D. M. (dalej jako "Skarżący") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. określającą zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok.

Jak wskazał w decyzji, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była wynikiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego w wyniku którego ustalono, że D. M. w 2003 roku do 30 września prowadził działalność gospodarczą w ramach Spółki jawnej ze wspólnikami Z. M., J. M. i A. K.. Od dnia 1 października 2003 r. pozostał w Spółce z A.K.. W ten sposób w pierwotnej Spółce uzyskiwał 25% jej zysku, a w następnej, zgodnie z umową, w wysokości 51%. Zakres działalności gospodarczej obu Spółek między innymi obejmował hurtowy i detaliczny handel paliwami, gazami i olejami do samochodów i maszyn.

W dniu 31 marca 2004 r. D.M. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r. Kontrola nie potwierdziła treści złożonych i skorygowanych deklaracji i uwzględniając też wyniki postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości deklarowania i wpłacania przez Spółki podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku jak również materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie [...], włączone stosownym postanowieniem, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne.

W postępowaniu zakwestionował, stosownie do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), rzetelność zapisów w rejestrach zakupu i sprzedaży podatku od towarów i usług, ale i odstąpił na zasadzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem jego rejestry sprzedaży i zakupu VAT w spółkach po uzupełnieniu ich danymi z postępowania w zakresie podatku od towarów i usług pozwoliły określić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania. Przypomnieć bowiem należy, że spółka osobowa jakimi były Spółki D. M. nie posiadając osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Postępowanie kontrolne wykazało, że B. [...] Spółka Jawna zaniżyła przychody poprzez:

1. zaniżenie podsumowania poszczególnych stron ewidencji sprzedaży VAT,

2. pozaewidencyjną sprzedaż paliw płynnych w bazie paliw w O., paliw na stacji w T., gazu LPG na stacji w B.,

3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kosztów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

4. zaniżyła koszty uzyskania przychodów poprzez nieuwzględnienie kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w Spółce B. w L na cele sprzedaży pozaewidencyjnej.

Od decyzji tej D. M. wniósł odwołanie, jak wskazano na wstępie, nieuwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucał naruszenie w decyzji następujących przepisów:

1. Art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 r. po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

2. Art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ( dalej "u.k.s."), poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organu kontroli skarbowej i utrudniający Skarżącemu czynny udział w postępowaniu;

3. Art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

4. Art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – w związku z art. 13b i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki B. Sp. z o.o. - w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu;

5. Art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznych w zakresie zawyżenia przez Spółkę B. Sp. z o.o. usług i materiałów budowlanych;

6. Art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia paliw płynnych, będących - w ocenie organu I instancji – przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, której to okoliczności niewątpliwe wyjaśnienia jest niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem z tytułu dokonywania tej rzekomej sprzedaży;

oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 poz. 361) dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez opodatkowanie przychodów w postaci kwot uzyskiwanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów Spółki, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając w decyzji na zarzuty skargi oraz na zarzuty pisma uzupełniającego z dnia [...] marca 2012 r. stwierdził co następuje:

- z uwagi na podniesioną w odwołaniu kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, od wyjaśnienia której zależy prawna możliwość kontynuowania postępowania podatkowego, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy organ odwoławczy może, mając na względzie termin przedawnienia zobowiązania, dokonać merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czy też jego uprawniania ograniczają się do wydania decyzji kasacyjnej, uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, w pierwszej kolejności ustalił: Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. upłynął 30 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2009 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby przerwany bądź zawieszony. W myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1w/w ustawy).W rozpatrywanej sprawie, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. o przedstawieniu zarzutów D. M. oraz postanowieniami z dnia [...] marca 2007 r., [...] marca 2008 r. i [...] października 2008 r. o uzupełnieniu zarzutów i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. M., Prokuratura Okręgowa w W., wszczęła wobec ww. postępowanie karne skarbowe. Z informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w W. (pismo z dnia 28.10.2011 r. i z dnia 16.12.2011 r.), postępowanie to jest w toku. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2009 r. bieg terminy przedawnienia został zawieszony.

Przechodząc do oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 9 ust 1. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 2003 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a oraz dochody których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. W myśl ust. 2 ww. artykułu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Zgodnie z art. 24a wyżej cytowanej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w zacytowanym wyżej artykule są przepisy ustawy z dnia 29 listopada 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223).

Istotne jest w rozpatrywanej sprawie, że w czasie całego postępowania kontrolnego Skarżący nie przedłożył Kontrolującym wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej, przez co uniemożliwiła dokonanie ustaleń co do prawidłowości ujęcia w tych ewidencjach zdarzeń gospodarczych dokonanych w 2003 r., dotyczących zarówno uzyskanych przychodów jak i poniesionych wydatków przez B. [...]. Dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające uzyskanie przychodów i poniesienie wydatków w tej firmie zostały udostępnione Kontrolującym przez Komendę Miejską Policji w O.. Jedynymi elementami ksiąg podatkowych, wykorzystanymi w postępowaniu kontrolnym (udostępnionymi przez Komendę Miejską Policji w O.) były prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, rejestry zakupu i rejestry sprzedaży. Jak ustalono w toku postępowania, rejestry te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w 2003 r., bowiem nie obejmują sprzedaży gotówkowej w Bazie Paliw (Hurtowni) w O., pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu na poszczególnych stacjach paliw, zawierają błędy w podsumowaniach oraz ujęto w nich wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z akt sprawy rejestry sprzedaży VAT prowadzono w poszczególnych miesiącach odrębnie dla każdej stacji paliw oraz hurtowni paliw i obejmowały one tylko faktury wystawione przez te podmioty. Na konkretnego wystawcę faktur wskazywały pierwsze cyfry numerów faktur (l - Hurtownia, 2- Stacja Paliw O., 3 - Stacja Paliw T., 6 Stacja Paliw J., 7 - Stacja Paliw C., 8 - Stacja Paliw B.i 9- Stacja Paliw N. Faktury sprzedaży dotyczące Stacji Paliw w G. posiadały odrębną, narastającą numerację. Do poszczególnych rejestrów sprzedaży dołączone były zestawienia dobowych raportów fiskalnych, sporządzone odrębnie dla każdej kasy rejestrującej. Nieprawidłowości stwierdzono w rejestrach za miesiące kwiecień - listopad 2003 r. w odniesieniu do Hurtowni Paliw w O. oraz Stacji Paliw w O., T., J., C., B.N.. Poza analizą rejestrów sprzedaży i faktur, okoliczność zaniżania podsumowania rejestrów sprzedaży została poparta także zeznaniami Głównej Księgowej Spółki – E. G., złożonymi w dniach 17.01.2008 r., 18.01.2008 r. i 5.02.2008 r., która potwierdziła zaniżanie podatku dochodowego na polecenie D.M. i za wiedzą A. M.. Kontrolujący, jako że nie dysponowali księgami rachunkowymi, ustalili zaniżenie podatku dochodowego na podstawie rejestrów VAT (jedynych ksiąg podatkowych, do jakich mieli dostęp). W ustaleniu wysokości zaniżenia podatku dochodowego, do jakiego doszło w 2003 r. poprzez ingerowanie w zapisy księgowe, pomogły opisujące ten proceder wyjaśnienia Głównej Księgowej, z których wynika, iż po dokonaniu okresowych rozliczeń poszczególnych stacji paliw robiła łączne zestawienie wskazujące na wartość podatku naliczonego i należnego VAT. Informowała D. M. o kwocie podatku do zapłaty i on decydował o wartości podatku należnego, jaki winien być wykazany w deklaracji. Drukowano rejestr, który zawierał nieprawidłowe podsumowanie i dołączano go do deklaracji VAT-7. Wydruku dokonywał M. C. właściciel firmy informatycznej obsługującej Spółkę. Przesłuchany kilkakrotnie C. potwierdził, że pomysłodawcą zaniżania podatku należnego był D. M. i on decydował o dokonywanych zmianach. Fałszowania wydruków rejestrów sprzedaży dokonywał w ten sposób, że przy niezmienionej ilości i wartości zaewidencjonowanych w nim faktur, zaniżane było podsumowanie kwoty podatku należnego. Wyjaśnił, że: "dane z programu zamiast iść na drukarkę szły do pliku txt (czyli pliku tekstowego). Tam ja zmieniałem w tym pliku tekstowym cyfry i robiłem wydruk na co pozwalał sam edytor tekstu. Sam program księgowy pozostawał bez mian". M. C. zeznał także, iż za przerabianie wydruków rejestrów wystawiał fakturę VAT. Konsekwencją ww. procederu fałszowania wydruków rejestrów VAT było także pomniejszanie wartości netto dokonywanej sprzedaży, które miało bezpośredni wpływ na wysokość przychodu wykazywanego w zeznaniach rocznych wspólników. Z zeznań E.G. wynika, że w rejestrach sprzedaży, obok prawidłowych kwot netto - w miejscu gdzie był poprawiany podatek należny VAT dopisywała kwoty, o jakie należało zmniejszyć przychód netto ze sprzedaży. Kwestię zaniżania podatku dochodowego, będącego konsekwencją zaniżania podatku VAT, dokładnie obrazują zeznania E. G. cyt: "Identycznie sprawa miała się z podatkiem dochodowym. Miesięcznie podatek dochodowy był zniżany około 20 000 zł. Robiłam to na polecenie D. M.. Mówił mi, że ma zapłacić od spółki np. 5000 zł, lub 8000 zł w zależności od miesiąca. Ja wtedy wypełniałam deklarację CIT-2, której nie podpisywałam. W tej deklaracji albo zawyżałam koszty Spółki, albo zaniżałam przychód Spółki, żeby podatek dochodowy od osób prawnych, który wynosił 19% od dochodu, wynosił właśnie 5000-8000 zł. Przesłuchani na tę okoliczność wspólnicy Spółki zaprzeczyli, iż rejestry sprzedaży były fałszowane. Biorąc jednak pod uwagę spójność, a przede wszystkim dowody materialne, tj. dokumenty (rejestry) wytworzone w B. [...] Sp. J., należy stwierdzić, że organ I instancji słusznie odmówił wiarygodności zeznaniom wspólników Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji udowodnił celowe zaniżenie przez Spółkę przychodów poprzez fałszowanie wydruków rejestrów sprzedaży w 2003 r. w kwocie 1.671.323,88 zł. W tym miejscu wypada zwrócić uwagę na fakt przeniesienia wykrytego zaniżania podsumowań rejestrów VAT na grunt podatku dochodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wydanej decyzji wyjaśnił, że zaniżenie podatku od towarów i usług poprzez celowe błędne podsumowanie ewidencji sprzedaży VAT o kwotę 720.000,00 zł spowodowało obniżenie kwoty netto o 3.272.698,75 zł. To zaniżenie nie skutkowało jednak automatycznie takim samym zaniżeniem przychodów wykazanych przez wspólników B. [...] Sp. J. w zeznaniach podatkowych za 2003 r. Z deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku wynika, że wartość sprzedaży netto za rok 2003 wyniosła 29.607.859,00 zł. Z zeznań podatku dochodowego wspólników Spółki za rok 2003 wynika natomiast, że część przychodów uzyskana przez Spółkę ze sprzedaży towarów, materiałów i produktów (wykazana w rachunku zysków i strat) stanowi kwotę 31.208.963,87 zł. Stąd wnosić należy, iż Spółka zaniżyła kwotę przychodów ze sprzedaży określonych dla potrzeb wyliczenia dochodu do opodatkowania nie o kwotę 3.272.698,75 zł, lecz o kwotę 1.671.323.88 zł, wynikającą z wyliczenia: 3.272.698,75 + 29.607.589,00 - 31.208.963,87 = 1.671.323,88.

Zachowując proporcję pomiędzy wyżej wymienionymi kwotami zaniżonych przychodów ze sprzedaży określić należy:

- zwiększenie przychodów za okres od 1.01.2003 r. do 30.09.2003 r. w kwocie 1.392.714,19 zł, wynikającą z wyliczenia 2.727.270,87 zł: 3.272.698,75 x 100 = 83,33% i 1.671.323,88 zł x 83,33%- 1.392.714,19 zł.

- zwiększenie przychodów za okres od 01.10.2003 r. do 31.12.2003 r. w kwocie 278.609,69 zł, wynikającą z wyliczenia 545.427,88 zł : 3.272.698,75 zł x 100 = 16,67% i 1.671.323,88 zł x 16,67% - 278.609,69 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, D. M. zaniżył przychody z tego tytułu o kwotę 490.269,49 zł, wynikającą z wyliczenia (1.392.714,19 x 25%) + (278.609,69 x 51%).

Zaniżenie przychodów z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej w Bazie Paliw w O. i stacjach paliw Spółki B. [...] Sp. J. Odnośnie dokonywania sprzedaży paliw i gazu poza ewidencją ustalono, że mechanizm zaniżania przychodu z obrotu tymi paliwami polegał na tym, że zatrudnieni pracownicy wiedzieli, jakie ilości miały być sprzedane poza ewidencją księgową. Byli poinstruowani przez wspólników B. [...] S.J. lub też innych współpracowników, jak oznaczano dostawy poza ewidencją. Towar, którego zakup nie był ewidencjonowany sprzedawano z pominięciem kas rejestrujących. Paragony lub faktury wydawano tylko na wyraźne życzenie klientów. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży poza ewidencją pracownicy rozliczali bezpośrednio z właścicielami Spółki. Osoby materialnie odpowiedzialne za sprzedaż prowadziły podręczne ewidencje (zeszyty) lub karty dobowe niezbędne do rozliczenia się ze wspólnikami B.. Dokumentacja ta prowadzona była zarówno w Bazie Paliw (Hurtowni), jak i na stacjach paliw w B. i T., ewidencjonowano w nich przyjęcia i sprzedaż paliw i gazu ujętego w ewidencji księgowej i poza nią. W Bazie Paliw (Hurtowni) w O. towar, tj. benzyny PB 95, U 95 i olej napędowy, wydawał M.Z. Jak wynika z jego zeznań złożonych w toku przesłuchań przeprowadzonych w dniach 12.06.2006 r., 22.03.2007 r., 23.03.2007 r., 13.09.2007 r. i 20.09.2007 r., Hurtownia wydawała paliwa do poszczególnych stacji paliw oraz sprzedawała je bezpośrednio klientom. M. Z wyjaśnił, że wspólnie z W. D. prowadzili dokumentację w formie zeszytów, w których zapisywali dane dotyczące: daty wydania paliwa, rodzaju wystawionych dokumentów, kwoty i daty zapłaty. Dokumentami tymi były: faktury, dowody RW (rozchód wewnętrzny), dowody WZ (wydanie zewnętrzne). Rodzaj dokumentu pozwalał określić, czy paliwo było ewidencjonowane, czy też jego obrót miał pozostać poza ewidencją księgową. Wskazał również, że na podstawie dokumentów RW dokumentował wydanie towaru dla poszczególnych stacji paliw, którego sprzedaż była wykazywana w ewidencjach sprzedaży, natomiast dowodem WZ z literą "A" oznaczał przekazanie towaru dla poszczególnych stacji paliw, które miało zostać sprzedane poza ewidencją księgową, a także nieewidencjonowaną sprzedaż paliwa z hurtowni. Dokument WZ z literą "A" wystawiany był w jednym egzemplarzu, natomiast RW w dwóch egzemplarzach. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono bezspornie, że w Bazie Paliw (Hurtowni) w O. w 2003 r. dokonano sprzedaży paliw poza ewidencją. W 2003 r. w Bazie Paliw sprzedano paliwa poza ewidencją w łącznej kwocie netto 322.161,76 zł. obrazuje to zestawienie wg. dowodów WZ-A za 2003 r., przedstawione na str. 119-122 zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe, D. M. zaniżył przychody z tego tytułu o kwotę 86.913,81 zł, wynikającą z wyliczenia 297.648,81 (zaniżenie w okresie 01.01.2003-30.09.2003) x 25% + 24.512,95 (zaniżenie w okresie 01.10.2003-31.12.2003) x 51%.

Ponadto na podstawie:

- protokołów przesłuchań pracowników, tj. K.W. z dnia 13.03.2007 r., M. B. z dnia 13.03.2007 r. i 26.05.2008 r., A.W. z dnia 13.03.2007 r., G. B. z dnia 25.03.2008 r. i 26.05.2008r.,

- luźnych kartek, na których pracownicy dokonywali rozliczeń pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży gazu,

- dowodów WZ potwierdzających dostawy gazu ze Spółki jawnej B.

- zeszytów stanowiących podręczną ewidencję zakupu i sprzedaży gazu w "B." prowadzonych przez A. P.,

- protokołów przesłuchań pracowników kontrahenta, tj. B., między innymi A. P. z dnia 08.03.2008r., K. P. z dnia 18.04.2008r., A. S. z dnia 7.07.2008r., A. P. z dnia 07.O7.2008r., H. S. z dnia 08.07.2008r., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka jawna B. M., E. K., dostarczała gaz LPG do Stacji Paliw w B., zarówno na podstawie faktur VAT, jak również dowodów WZ. Na uwagę zasługuje fakt, że dostawy potwierdzone fakturami były ujmowane w urządzeniach księgowych, natomiast gaz dostarczony na podstawie WZ był nabywany i sprzedawany poza ewidencją księgową. Z protokołów przesłuchań włączonych do akt sprawy wynika, iż pracownicy Spółki jak i pracownicy jej kontrahenta mieli świadomość, że gaz był dostarczany i sprzedawany poza ewidencją księgową. W złożonych wyjaśnieniach i zeznaniach potwierdzili oni, że przyjęcie gazu dokumentowano dwojako, tj. fakturami, gdy sprzedaż miała być ewidencjonowana i dowodami WZ, jeśli gaz miał być sprzedany poza ewidencją. K.W. pracownik Stacji Paliw w B. zeznał, że sprzedaż paliwa poza ewidencją na tej Stacji polegała na tym, że tylko część z całej ilości sprzedanego paliwa w danym dniu był ewidencjonowana, a pozostała ilość paliwa sprzedawana była poza ewidencją. Naliczona kwota gotówki za zaewidencjonowaną sprzedaż paliwa była wykazywana w dokumentacji finansowej, jako dzienny utarg, natomiast pozostała kwota, wynikająca ze sprzedaży pozaewidencyjnej, nie była wprowadzana do żadnej ewidencji księgowo - finansowej i stanowi niewykazywany zysk dla właścicieli firmy. Także pozostali pracownicy Stacji Paliw w B. zatrudnieni w okresie objętym postępowaniem kontrolnym tj.: G. B., M.B. oraz A. W. potwierdzili powyższe ustalenia, iż sprzedaż części gazu LPG poza ewidencją jak również sposób rozliczania były prowadzone na polecenie oraz zgodnie ze wskazówkami wspólników Spółki B. oraz A. K., małżonka wspólniczki A. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił daty i ilość dostaw gazu poza ewidencją do Stacji Paliw w B. w oparciu o podręczną ewidencję zakupu i sprzedaży gazu (zeszyty) prowadzoną przez A.P. w Spółce jawnej B. oraz o jego zeznania. Podręczna ewidencja została skonfrontowana z kserokopiami dowodów WZ potwierdzającymi dostawy gazu na stacje paliw B. i z rozliczeniami pracowników stacji dotyczącymi sprzedaży pozaewidencyjnej (w formie karteczek) oraz rozliczeniami dostaw i rozchodów gazu prowadzonymi prze pracowników Stacji Paliw w B.. Jak ustalono, w wyniku nieewidencjonowania sprzedaży gazu LPG na Stacji Paliw w B., Spółka w 2003 r. zaniżyła przychody na łączną kwotę 131.045,51 zł. co spowodowało zaniżenie przychodów D.M. w kwocie 44.060,55 zł wynikającą z wyliczenia 87.587,15 (zaniżenie w okresie 01.01.2003-30.09.2003) x 25% + 43.458,36 (zaniżenie w okresie 01.10.2003-31.12.2003) x 51%.

Z kolei dowodami świadczącymi o prowadzeniu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych (benzyn U 94 i Pb 95) na Stacji Paliw w T. są:

- karty A4, zawierające rozliczenia dobowe sporządzane przez pracowników tej Stacji,

- zeszyty A5, w których rozliczano wpłaty gotówki uzyskanej z pozaewidencyjnej sprzedaży benzyn dla właścicieli Spółki - z pokazaniem dostaw pozaewidencyjnych

- kserokopie dowodów WZ z literką "A", na podstawie których dokonano w 2003 r. dostaw pozaewidencyjnych paliw z Bazy (Hurtowni) na Stację Paliw w T.,

- zeznania pracowników tej Stacji, złożone w toku postępowania przygotowawczego. Przesłuchani wyjaśnili, iż kartki formatu A4 służyły im do rozliczenia się z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i zastąpiły prowadzone wcześniej zeszyty. Opisali sposób prowadzenia rozliczeń dobowych sprzedaży paliw, tj. ilość sprzedanego paliwa ogółem stwierdzali na podstawie sporządzanych na zakończenie każdego dnia spisu stanu liczników dystrybutorów, rozchód ewidencjonowany ustalali na podstawie komputerowego wydruku, różnica stanowiła sprzedaż pozaewidencyjną. W wyniku sprzedaży paliw poza ewidencją na tej stacji Spółka w 2003 r. zaniżyła przychody w łącznej kwocie 507.199,62 zł co skutkowało zaniżeniem przychodu D. M. kwocie 152.213,37 zł wynikającą z wyliczenia 409.455,53 (zaniżenie w okresie 01.01.2003-30.09.2003) x 25% + 97.744,09 (zaniżenie w okresie 01.10.2003-31.12.2003) x 51%.

Oceniając zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził., że w zakresie zaniżenia przychodów jest on kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Zeznania pracowników są logiczne, poza tym były to osoby obce w stosunku do wspólników, nie miały więc powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań. Wyjaśnienia Z, w których podał w jaki sposób odróżniał dostawy ewidencjonowane i poza ewidencją w ocenie organu odwoławczego są wiarygodne i zgodne z dokumentacją źródłową Spółki oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Okoliczność sprzedaży paliw i gazu poza ewidencją księgową potwierdzają zarówno byli i obecni pracownicy stacji paliw. Warto tu zwrócić uwagę, że wiarygodność wyjaśnień złożonych przez pracowników stacji paliw została też potwierdzona analizą podręcznych ewidencji sprzedaży.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza jednoznacznie dokonywanie sprzedaży paliw płynnych i gazu poza ewidencją oraz fałszowanie rejestrów sprzedaży. Zatem świadczy o prawidłowości stwierdzonego przez organ I instancji naruszenia przez Spółkę przepisów art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów B. [...] Sp. j. W toku kontroli podatkowej 2003 r. organ I instancji stwierdził w Spółce:

zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieuwzględnienia przez Spółkę kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w Spółce Jawnej B. w L. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej na Stacji Paliw w B. w 2003 r.,

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów Spółki grzywny nałożonej na Z. M.,

zawyżenie kosztów uzyskanie przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów Spółki wydatków nieprawidłowo udokumentowanych i o charakterze osobistym,

zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów dwukrotnie dowodów źródłowych zakupu dokumentujących to samo zdarzenie gospodarcze.

zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na przebudowę budynku Stacji Paliw w B..

zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków za usługi wykonane przez Firmę Remontowo-Budowlana P. [...], których przedmiot nie pozostawał w związku z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą,

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków za usługi wykonane przez firmę Instalatorstwo Elektryczne Roboty Drogowe-Brukarstwo [...] których przedmiot nie pozostawał w związku z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków za usługi i wyposażenie zakupione od firmy PP-H-U K. [...]

zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów nie mających na celu osiągnięcia przychodów dotyczących nabycia "pokryć dachowych" od firmy PH "D." B., K., S. Spółka Jawna.

zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia rur stalowych ze szwem, sztachet ogrodzeniowych i drutu ocynkowanego od firmy PPHU A. [...]

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia obrzeży trawnikowych i kostek N.w firmie KB T..

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia okien w firmie E.

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia grzejników od firmy S. [...], G. P.S.J.

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia płytek gresowych w firmie PH "A." Sp. z o.o.,

zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczącego nabycia okien dachowych i bram garażowych z napędem od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A." Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących kosztów uzyskania przychodów, a także zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, co następuje:

Ad. l W toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej ustalając wysokość niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG, określił także wartość zakupu tego gazu w kwocie 116.088,06 zł. Powyższego ustalenia dokonano poprzez porównanie wartości netto zaniżonej sprzedaży ze wskaźnikiem poziomu kosztów ustalonym na podstawie danych zawartych w rachunku zysków i strat sporządzonym przez Spółkę w 2003 r.

Ustalając proporcję zaniżenia ww. kosztów, organ I instancji stwierdził, że w okresie od 1.01.2003 r. do 30.09.2003 r. Spółka zaniżyła, koszty o kwotę 77.590,01 zł, a w okresie od 1.10.2003 r. do 31.12.2003 r. o kwotę 38.498,05 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdza, że Skarżący poprzez niewykazanie całości wydatków poniesionych na zakup gazu LPG zaniżył wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o kwotę 39.031,51 zł, wynikającą z wyliczenia (77.590,01 x 25%) + (38.498,05 x 51%), czym naruszyła przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ad. 2 W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował wydatek na zapłacenie grzywny nałożonej na Z. M. zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar. W związku z powyższym poniesiony wydatek w łącznej kwocie 110,00 zł dotyczący grzywny nałożonej w celu przymuszenia oraz opłaty egzekucyjnej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki w 2003 r.

Ad. 3 W ocenie organu odwoławczego zasadnie odmówiono prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych na fakturach wystawionych przez:

- G.Sp. z o.o. z/s w W. - faktura z dnia [...].01.2003 r., nr [...], na kwotę netto 900,00 zł za kurtkę i spodnie (opisana na odwrocie "Na bazę paliw"),

- T.D. i K. T. S.J. z/s w S. - faktura z dnia[...].01.2003 r., nr [...], na kwotę netto 1.502,46 zł za N., [...]B. [...] (opisana na odwrocie "Nagroda w konkursie SP O-ka"), G.Sp. z o.o. z/s w W. - faktura z dnia [...]01.2003 r., nr [...], na kwotę netto 491,64 zł. za buty narciarskie i kask (opisana na odwrocie "Nagroda w konkursie SP O-ka"),

- D.Sp. z o.o. z/s w W. - faktura z dnia [...].05.2003 r., nr [...], na kwotę netto 615,51 zł za plecak, motylki do nauki, okulary dla dzieci, buty galaxy, kurtka, ringo (opisana na odwrocie "Nagroda dla klientów na SP O-ka"), faktura z dnia[...].11.2003 r., nr [...], na kwotę netto 1.465,73 zł za odzież sportową (legginsy, rękawice, kostium, bielizna, czepek, spodnie, buty (opisanej na odwrocie "Reprezentacyjne cele i reklamowe dla klientów firmy"), faktura korygująca z dnia [...].12.2003 r. dotycząca faktury z dnia [...].11.2003 r., nr [...]na kwotę netto 57,34 zł.

- A. [...].z/s w O. - faktura z dnia [...].07.2003 r., nr [...], na kwotę netto 257,29 zł za rower górski, zapięcie rowerowe (nie opisana na odwrocie),

- Sklep "K." J.L z/s w O. - faktura z dnia [...]02.2003 r., nr [...], na kwotę netto 193,44 zł za bransoletkę srebrną pr.525 (opisana na odwrocie "Wygrawerowano napis logo B. i prezent (reklama)"),

- Agencja Handlowa "L." [...] z/s w O. - faktura z dnia [...].02.2003 r., nr [...], na kwotę netto 67,21 zł za upominek (opisana na odwrocie "prezent dla klienta"),

- Sklep "K." J. L. z/s w O. - faktura z dnia [...].09.2003 r., nr [...], na kwotę netto 367,21 zł za biżuteria srebrna pr. 925 (opisana na odwrocie "prezent dla klienta"),

- Sklep [...] "S." z/s w O.- faktura z dnia [...]10.2003 r., nr [...], na kwotę netto 346,72 zł za kołowrotek i wędkę (opisana na odwrocie "Nagroda w konkursie wędkarskim [...]10.03 r. nad rzeką N. organizator PZW"),

- R. z/s w W. - faktura z dnia [...].09.2003 r., nr [...], na kwotę netto 228,19 zł. za swetry i krawat (nie opisana na odwrocie), fakturę z dnia [...]11.2003 r., nr [...], na kwotę netto 818,85 zł za kurtkę (nie opisana na odwrocie).

- P.H. A. [...]z/s w W. - faktura z dnia [...].09.2003 r., nr [...], na kwotę netto 316,44 zł za koszule (nie opisana na odwrocie),

- D. Sp. z o.o. z/s w R. - faktura z dnia [...]09.2003 r., nr [...], na kwotę netto 1.128,22 zł. za garnitur (nie opisana na odwrocie).

- L. Sp. z o.o. Salon [...]z/s w W. -- faktura z dnia [...].09.2003 r., nr [...], na kwotę netto 1.023,77 zł za garnitur V. (nie opisana na odwrocie).

- W. S.A. Salon [...]z/s w B. faktura z dnia [...]11.2003 r., nr [...], na kwotę netto 547,46 zł za marynarkę, koszule i bluzkę (nie opisana na odwrocie),.

- H. [...]z/s w J.- faktura z dnia [...].11.2003 r., nr [...], na kwotę netto 131,15 zł za bluzkę (nie opisana na odwrocie),.

- M. [...]S.J. z/s w B. - faktura z dnia [...].11.2003 r., nr [...], na kwotę netto 520,49 zł. za kurtkę, czapkę i pokrowiec (nie opisana na odwrocie).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ kontroli zakwestionował ww. wydatki, jako wydatki nieprawidłowo udokumentowane oraz o charakterze osobistym i w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów Spółki B.. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 - w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Ustawodawca nie stawia w tym przepisie wymogu, aby poniesione koszty przyniosły wymierny przychód. Wydatek taki musi być jednak poniesiony w celu jego osiągnięcia. Kosztem uzyskania przychodów są zatem racjonalne i uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarcza podatnika, o ile nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatki na zakup swetrów, krawatu, koszuli oraz garniturów nie są kosztami uzyskania przychodów. Należy wskazać, że brak opisu faktur dokumentujących te wydatki oraz ich charakter potwierdza, iż były to wydatki osobiste, nie związane z działalnością gospodarczą Spółki B.

Ad. 4 W ocenie organu odwoławczego także zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej wydatku na zakup bram garażowych, głowic napędu oraz szyn do napędu w ilości 4 sztuk, udokumentowanego duplikatem z dnia [...]07.2003 r. do faktury nr [...] z dnia [...].06.2003 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." Sp. z o.o. nie budzi żadnej wątpliwości i jest w pełni uzasadnione. Z akt sprawy wynika bowiem, że powyższy wydatek został przez Spółkę ujęty dwukrotnie, najpierw na podstawie oryginału faktury, a później na podstawie jej duplikatu. Zdarzenie to spowodowało, że Spółka bezpodstawnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2003 r. o kwotę netto 15.861,00 zł, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ad. 5 Jak wynika z zaskarżonej decyzji kwestionowane faktury dokumentują wydatki poniesione na wybudowanie nowego budynku Stacji Paliw w B. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w tym zakresie wynika, że Spółka pod pretekstem remontu dachu i elewacji budynku znajdującego się na Stacji Paliw w B., postawiła na jego miejscu zupełnie nowy budynek. O powyższym świadczą zeznania wszystkich pracowników Stacji Paliw w B. którzy uczestniczyli w budowie nowego budynku, protokół oględzin przeprowadzonych przez kontrolujących w dniu [...]lipca 2007 r., zeznania mieszkańców B., pracownika Państwowej Straży Pożarnej, który przeprowadził kontrolę w wybudowanym obiekcie oraz opinia biegłego sądowego z dnia [...]sierpnia 2008 r. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymieni środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również we skald nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Z kolei przepis cytowanej ustawy wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o. u.p.d.o.f. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego -- budynku nie powinny w bezpośredni sposób obciążać bieżących kos uzyskania przychodów Spółki, lecz winny stać się kosztem w przyszłości poprzez amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że organ I instancji prawidłowo odmówił uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów Spółki w 2003 r.

Ad. 6-15 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej szeregu faktur zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, które w jego ocenie nie miały związku z prowadzona przez Skarżącego działalnością gospodarczą, było uzasadnione. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, badając zasadność dokonanych odliczeń podatku naliczonego bezspornie ustalił, iż wskazane usługi na fakturach wystawionych przez ww. firmy nie były dokonane na obiektach należących do Spółki. Taki stan rzeczy został potwierdzony nie tylko (oględzinami tych obiektów, ale również zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych. Przesłuchani pracownicy stacji paliw także nie potwierdzali wykonania prac, które zostały zafakturowane przez w/w kontrahentów. Przesłuchany w dniu [...]04. 2008 r. w charakterze świadka P.C. zeznał, iż w latach 2002-2005, zajmował się budową dwóch domów mieszkalnych na rzecz D. M. oraz A.K.. Na fakturach świadek wypisywał jako odbiorcę, na polecenie D. Mi., firmę B., chociaż przedmiotowe usługi nie miały związku z działalnością Spółki. Powyższą wersję potwierdziła E.G., pełniąca w Spółce funkcję głównej księgowej. Przesłuchana w dniu [...].02.2008 r. w charakterze podejrzanej zeznała, iż w 2003 r. księgowała faktury za wykonanie prac remontowych, które faktycznie nie odbywały się na stacjach paliw. Największa ilość tego typu faktur trafiała do Spółki w czasie, kiedy M. i K. budowali swoje domy. Opisy dokonywane na tych fakturach przez D. M. nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podejrzana miała świadomość, iż nie powinna księgować tych faktur, jednak działała zgodnie z poleceniami D. M.. Z kolei G. O. zatrudniony na Stacji Paliw w J. zeznał, iż obiekt ten był remontowany, ale miało to miejsce przed 2002 r. Natomiast począwszy od 2002 r. nie były wykonywane żadne remonty ani prace budowlane. Jeżeli zdarzyły się drobne usterki, to zajmowali się tym pracownicy Stacji Paliw. Podobnych wyjaśnień udzielili: M. P., T. K. i A.P. Powyższe potwierdzają zeznania S. N. właściciela firmy Instalatorstwo E. który przesłuchiwany przez Prokuraturę zeznał, że faktura wystawiona na rzecz B., była fikcyjna i nie dokumentowała robót wykonanych dla tej Spółki. S. N. zeznał, że fakturę wystawił na prośbę D. M. Natomiast kwotę za tą fakturę wpłacono na rachunek bankowy, za usługi wykonane w B., gdzie pracownicy jego firmy układali kostkę brukowana posesji D. M. i A.K. Ponadto z umowy nr [...]z dnia [...] lutego 2003 r., zawartej pomiędzy Spółką i E. Sp. z o.o., a dotyczącej zakupu i montażu okien wynika, że umawiające się Strony ustaliły, że dostawa stolarki okiennej nastąpi pod adres B. k/ O.. Jak wynika ze specyfikacji zamawianych elementów stolarki okiennej na zakupione przez Spółkę poszczególne zestawy okienne faktycznie składały się okna typowe i okna balkonowe, w przeważającej większości łukowe, wykonane z szybami okuciami antywłamaniowymi. Takiej stolarki okiennej nie stwierdzono podczas dokonanych przez kontrolujących oględzin we wszystkich obiektach Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odebrał od kolejnego kontrahenta tj. B.K.. oświadczenie z dnia [...].10. 2007 r., że faktury wystawione dla Strony w 2005 r. nie potwierdzają faktycznie wykonanych robót, lecz zostały wystawione na prośbę wspólników Spółki z o.o. B.. Faktyczne prace polegały na wykonaniu mebli z przeznaczeniem do domów prywatnych. Rzetelność tego oświadczenia została potwierdzona oględzinami stacji paliw, w których nie stwierdzono mebli po renowacji na stacjach paliw, barach i hotelu w J. oraz zabezpieczonym przez policję rozliczeniem K. datowanym na dzień [...].03.2005r., dot. wykonania szeregu prac na rzecz państwa K. i M.. W toku oględzin poszczególnych stacji paliw nie stwierdzono także, by zakupione od firmy PH "D., [...] S.J. pokrycia dachowe były zamontowane zgodnie z opisem wskazanym na fakturach. W trakcie tych oględzin nie stwierdzono również, obrzeży trawnikowych, kostki N.. gresu oraz okien dachowych i bram garażowych wynikających z opisów dokonanych na fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów Spółki

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadnie stwierdzono, że ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, bowiem naruszałoby to przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, że zakupione materiały i usługi zostały wykorzystane do prowadzonej działalności i przyczyniły się do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego (m. in. zeznania świadków) wynika, iż wykorzystywane były do celów osobistych wspólników Strony. Gdyby zakupione materiały rzeczywiście wykorzystane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez B. [...] Sp. J., to Spółka winna ten fakt udowodnić i wskazać miejsce, w którym się znajdują. Spółka oraz Skarżący nie wykazywali aktywności w tym zakresie. Należy też zwrócić uwagę na fakt, że w dokumentach, urządzeniach ewidencyjnych i sprawozdaniach nie było dowodów zniszczenia lub spisania na straty ww. materiałów, również Strona takiej okoliczności nie wskazała. Materiałów nie spisano także w remanencie.

Odnosząc się do zarzutów gromadzenia materiału dowodowego w sposób nie budzący, zaufania do organu kontroli skarbowej i utrudniający Skarżącemu czynny w prowadzonym postępowaniu dowodowym, należy podkreślić, że z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wynika dla organów podatkowych obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ta zasada czynnego udziału stron znajduje rozwinięcie w przepisach art. 192 i 191 Ordynacji podatkowej. I tak, w myśl art. 192 tej ustawy okoliczność faktyczną można uznać za udowodnioną dopiero wówczas, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z kolei, jak stanowi art. 190 § 1 ww. ustawy strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Należy jednak zwrócić uwagę, że wymóg, o którym mowa w art. 190 § 1, dotyczy wyłącznie dowodu z zeznań świadków, dopuszczonego i przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego, czy też kontrolnego. Nie może on jednak z oczywistych względów odnosić się do wykorzystania w charakterze środka dowodowego zeznań, czy wyjaśnień, przeprowadzonych w innych postępowaniach, które toczą się na odmiennych zasadach i przed organami innymi, niż podatkowe i kontrolne. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie to nie organ skarbowy przeprowadzał dowody z zeznań bądź wyjaśnień w postępowaniu karnym, nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że organ pierwszej instancji dochował pozostałych wymogów, jakie ta ustawa przewiduje w odniesieniu do materiału dowodowego. Skarżącemu udostępniono kopie protokołów, miała więc możliwość dokładnego zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w sprawie środków dowodowych, pozyskanych od organów ścigania. Reasumując, okoliczności ustalone na podstawie takiego materiału można uznać za udowodnione - stosownie do art. 192 Ordynacji podatkowej. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Domagając się ponowienia przesłuchań wszystkich świadków Skarżący nie wskazał, które jej zdaniem okoliczności nie zostały dostrzeżone oraz czy w wypowiedziach podejrzanych znalazły się istotne nieścisłości, które należałoby wyjaśnić. Wnioski dowodowe oparte były jedynie na negacji i podważaniu wiarygodności zeznań.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że z uwagi na brak w aktach sprawy wszystkich dokumentów zabezpieczonych przez organy ścigania Skarżący, nie mógł zweryfikować prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie rzekomego zaniżania przychodów. W szczególności zarzucił brak w aktach faktur sprzedaży, zakupu i rejestrów VAT. Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy zauważa, że organ kontroli skarbowej z udostępnionych mu przez organy ścigania materiałów włączył do akt przedmiotowego postępowania wszystkie dowody na podstawie, których oparł swoje ustalenia, a Skarżący na każdym etapie postępowania miał możliwość zapoznania się z tymi aktami. Konfrontacja wszystkich faktur sprzedaży z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby tych ustaleń, gdyż organ kontroli skarbowej nie kwestionował poprawności faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę. Natomiast pozaewidencyjna sprzedaż stwierdzona została w oparciu o takie dowody, jak prowadzone przez pracowników stacji paliw zeszyty lub zapiski na kartkach formatu A4. Na podstawie stosownych postanowień organ kontroli włączył te dowody do akt sprawy, co jednocześnie wiązało się z obowiązkiem przekazania Skarżącemu uwierzytelnionych kserokopii tych dokumentów. Skarżący mógł zatem wypowiedzieć się w kwestii tych dowodów. Ponadto, jak wynika z zaskarżonej decyzji nie poparte żadnym dowodem są stwierdzenia Pełnomocnika Skarżącego o odmowie udostępnienia zabezpieczonych dowodów przez organy ścigania w toku postępowania kontrolnego. Wskazują na to przykładowo pisma organów ścigania z dnia [...]02.2009 r. z dnia[...].11.2009 r. z dnia [...].11.2009 r. i z dnia [...].06.2010 r., z których wynika, iż organy ścigania nie odmawiając dostępu do oryginałów zabezpieczonej dokumentacji podatkowej, określiły zasady tego dostępu. Jedynym dowodem przekazanym przez Skarżącego organom podatkowym potwierdzającym tezę o braku nieograniczonego zapewnienia Podatnikom i Spółce B. dostępu do zabezpieczonej dokumentacji podatkowej jest przesłane przy piśmie procesowym z dnia [...] marca 2012 r. zarządzenie o odmowie udostępnienia akt, wskazać jednakże należy, iż zarządzenie to zostało wydane już po zakończeniu postępowania kontrolnego i dotyczy odmowy udostępnienia akt śledztwa sygn. [...] adw. L. C. Odnośnie zarzutu Pełnomocnika Skarżącego dotyczącego włączenia do akt przedmiotowego postępowania udostępnionych przez organy ścigania zabezpieczonych kserokopii dowodów, wyjaśnić należy, iż organy ścigania udostępniły dla potrzeb kontroli zgromadzone przez nie w toku wykonywanych czynności materiały dowodowe w takiej postaci, w jakiej zostały one zabezpieczone w Spółce, bądź u pracowników Spółki. Jeśli były to kserokopie, jak w przypadku zeszytów zabezpieczonych od M. Z. przekazano kontrolującym kserokopie. Jak wynika z wyjaśnień M. Z, oryginały tych zeszytów oddał on, jeden – D.M., a drugi W. D., bo ich od niego zażądali. Nie ma więc powodu, aby kwestionować prawidłowość wyjaśnień M. Z , bowiem skoro sporządził on kserokopie zeszytów, musiały istnieć ich oryginały. Rzetelność zapisów ujawnionych w skserowanych zeszytach potwierdzona została w trakcie postępowania kontrolnego, przede wszystkim, kserokopiami faktur sprzedaży dokonanej przez Hurtownię, ujętymi w rejestrach sprzedaży. Odnośnie zarzutów Pełnomocnika dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w swojej pierwszej części mówi wprost o dowodach przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym i używa sformułowania o zeznaniach świadków, które stanowią dowód w postępowaniu. Jednak w drugiej części, po przecinku odwołuje się on w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych, czy też inne dowody. Stawia więc do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzonych przez organy, prokuraturę i sądy. Daje bowiem prawo użycia jako dowodów w postępowaniu podatkowym "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego". Użyte sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Pojecie materiałów ma bowiem dużo szerszy zakres niż pojęcie "dokumenty". Dodatkowo podkreślić należy, że w zdaniu pierwszym omawianego przepisu użyto sformułowania "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków..." a zatem katalog tych dowodów nie jest zamknięty, a użyte sformułowanie "mogą być" nakazuje twierdzić, że dowody wymienione w tym przepisie podane są wyłącznie przykładowo. Zatem nie ma formalnych przeciwwskazań normatywnych, aby za dowód w postępowaniu podatkowym uznać włączone wcześniej do akt postępowania protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym. Pełnomocnik Skarżącego w odwołaniu kwestionuje zasadność wykorzystania w prowadzonym postępowaniu kontrolnym dowodów w postaci protokołów przesłuchania podejrzanych. Twierdzi on, że podejrzany może "...składać takie oświadczenia wiedzy dotyczące zarzucanego czynu, jakie sam uzna za celowe i korzystne dla siebie, a więc również nieprawdziwe" i dlatego taki materiał nie może być uważany za dowód, gdyż nie ma wymaganej art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej cechy dowodu, jaką jest "możliwe przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy". Z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień oraz że może mówić nieprawdę nie ponosząc za to żadnej odpowiedzialności karnej, jednakże wyjaśnienia te, jak wskazuje sama Spółka, są na gruncie postępowania karnego traktowane jako środek dowodowy. Zatem jeżeli podejrzany decyduje się na ich składanie, to muszą one być brane pod uwagę w toku tego postępowania, oceniane w zestawieniu z innymi dowodami, nie zaś z góry eliminowane, tylko z tego względu, iż nie są składane od rygorem odpowiedzialności karnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ma powodów, aby w postępowaniu podatkowym miało być inaczej. Oczywiste jest, że dowody z wyjaśnień podejrzanych muszą być badane szczególnie wnikliwie z racji szczególnego statusu podejrzanych. Jednakże takiego badania dokonano, czemu dano wyraz w protokole kontroli. Rozpatrując zarzut Pełnomocnika Strony dotyczący naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących kosztów uzyskania przychodów na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki, które według Pełnomocnika nie mogły być dowodem w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Z przepisu art. 13b ust. 1 u.k.s. wynika, że inspektor kontroli skarbowej, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Także zarzut Pełnomocnika, dotyczący ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków na usługi wykonane przez Firmę I. nie jest zasadny. W ocenie organu odwoławczego organ l instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy w powyższej kwestii, stwierdzając, że wydatki udokumentowane fakturą wystawioną przez ww. firmę nie pozostawały w związku z powadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą. Fakt, iż powyższe ustalono w znacznej mierze opierając się na zeznaniach właściciela Firmy I. , który w trakcie tego samego przesłuchania najpierw zeznał nieprawdę, a następnie ją skorygował nie czyni jego zeznań niewiarygodnymi jak przedstawia to Pełnomocnik Skarżącego. Nadto wiarygodność tych zeznań została jednoznacznie potwierdzona zeznaniami pracowników Spółki. Pełnomocnik Strony stawia również zarzut nieuprawdopodobnienia źródeł pochodzenia paliwa sprzedanego poza ewidencją. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji podejmował próby wyjaśnienia kwestii kosztów uzyskania przychodów, związanych z pozaewidencyjną sprzedażą paliw płynnych. Z uwagi na fakt, iż tylko Spółka mogłaby posiadać informacje o dostawcach paliwa, które następnie sprzedano poza ewidencją, organ I instancji słusznie wezwał Skarżącego do przedłożenia wszelkich posiadanych informacji, dotyczących dostawców takiego paliwa. Pełnomocnik w piśmie z dnia 4.11.2010 r. stwierdził, że Spółka nie obracała paliwem poza ewidencją, dlatego też nie można od niej wymagać wskazania dostawców takiego paliwa. Także w dokumentach źródłowych Spółki nie stwierdzono dowodów potwierdzających transakcje zakupu paliw płynnych, sprzedanych następnie poza ewidencją Spółki. Również w trakcie postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić, że zwracano się do dostawców paliw płynnych sprzedanych poza ewidencją Spółki o wystawienie duplikatów faktur zakupu. Nie przedłożyła także żadnych dowodów, chociażby takich jak przelewy bankowe czy dowody KW (kasa wypłaci), z których wynikałoby, że kontrolowana dokonała zapłaty za nabyty towar. Ponadto organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania kontrolnego obszerny materiał dowodowy, w którym znajdują się protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych, wskazujących na fakt przestawiania dystrybutorów na tak zwane "oszczędności" i dokonywanie za ich pośrednictwem sprzedaży paliwa na niekorzyść klientów. Przesłuchiwani pracownicy różnych stacji paliw wskazywali inspiratorów przestawiania liczników w osobach wspólników Spółki, opisywali sposoby przestawiania liczników podając z nazwiska: kto i w jaki sposób dokonywał tych czynności oraz omawiali przebieg legalizacji dystrybutorów, wskazując osoby fizyczne dokonujące poszczególnych czynności. Do akt sprawy włączono także materiały z eksperymentów procesowych, które potwierdziły prawidłowość wyjaśnień przesłuchiwanych pracowników Spółki. Należy tu podkreślić, że jak wyjaśniali pracownicy Spółki w trakcie przesłuchań poszczególne przestawiania liczników dystrybutorów były dokumentowane przez spis stanów liczników sumarycznych i potwierdzenie tego podpisami uczestniczących w czynności pracowników. Jednak w toku postępowania kontrolnego dokumentacji w tym zakresie nie uzyskano. Dlatego dokonanie ustalenia ilości tak zaoszczędzonego paliwa, w inny sposób, niż poprzez ustalenie wysokości sprzedanego paliwa poza ewidencją nie było możliwe. Zdaniem organu odwoławczego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponad wszelką wątpliwość udowodnił, że w B. [...] Sp. J. dochodziło do przestawiania dystrybutorów na tak zwane "oszczędności", które następnie Spółka sprzedawała poza ewidencją.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji wskazuje, iż Spółka nie poniosła dodatkowych wydatków na nabycie paliw poza ewidencją.

Organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia, przy udziale biegłych, analiz rozliczenia ilościowego uwzględniającego zapasy na początek i na koniec roku, wielkości dostaw i sprzedaży oraz ubytki, bowiem jest to niewykonalne. W posiadanych i zabezpieczonych zbiorach dokumentów nie ma kopii paragonów z kas fiskalnych potwierdzających sprzedaż detaliczną paliw według asortymentów. Zważywszy, że gotówkowa sprzedaż detaliczna stanowiła kilkadziesiąt procent całości sprzedaży na stacjach paliw, stwierdzić należy, iż dokonanie prawidłowego rozliczenia ilościowego bez tych danych jest niemożliwe.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji zawarto stwierdzenie, że o ile w spółkach grupy B. były jakieś nieprawidłowości, to dopuszczali się ich wyłącznie jej pracownicy - działający na szkodę klientów i samych spółek. Według organu odwoławczego powyższe stwierdzenie nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Z zawartych w aktach sprawy i przytoczonych fragmentarycznie w decyzji organu I instancji wyjaśnień pracowników Spółki (zatrudnionych w różnych miejscach i na różnych stanowiskach), uczestniczących w procederze obrotu pozaewidencyjnym paliwem wynika, że wszelkie realizowane przez nich w powyższym zakresie działania, podejmowane były za wiedzą i inspiracją oraz pod kierownictwem wymienionych przez nie osób zarządzających Spółką. Brak jest także jakichkolwiek uzasadnionych powodów, aby twierdzić, że wyjaśnienia wszystkich tych pracowników, były wcześniej ustalone i zmierzały do pomniejszenia ich własnej roli w tym procederze. Powyższe wynika także z materiałów zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt niniejszej sprawy tj.: różnego rodzaju zeszytów, kartek oraz innych form ewidencjonowania pozaewidencyjnego obrotu paliwem. Z analizy tych ewidencji nie wynika, aby były prowadzone w celu udokumentowania podejmowanych przez pracowników B. [...] S. J. działań, mających na celu oszukanie Spółki oraz jej klientów. W ocenie organu odwoławczego, wszystkie wskazane wyżej elementy przemawiają za tym, iż organ I instancji zasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom wspólników Spółki, którzy negowali, iż B. [...] Sp. J., dokonywała w 2003 r. obrotu paliwami poza ewidencją. Powyższego nie może także zmienić podnoszona przez Skarżącego argumentacja nawiązująca do wyroku z dnia [...] stycznia 2010 r. Sądu Okręgowego w B. sygn. akt [...], w którym w trybie postępowania bez przeprowadzenia rozprawy, skazanych zostało szereg pracowników Spółki - również tych, na których wyjaśnieniach oparł się organ I instancji w niniejszej sprawie - m.in. za dokonanie czynów polegających na doprowadzeniu klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez dokonywanie sprzedaży paliw przy użyciu przerobionych uprzednio przepływomierzy. Według organu odwoławczego wyrok ten w niczym nie podważa ustaleń i wniosków dotyczących dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży paliw oraz przestawiania liczników przepływomierzy na tzw. "oszczędności" przez Spółkę. Niepodważalny jest fakt, iż pracownicy B., łamali prawo, oszukując klientów, jednak jak już wcześniej wykazano robili to na polecenie swoich zwierzchników, czyli wspólników Spółki. Należy tu zaznaczyć, iż także niektórym wspólnikom Spółki (np. postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia[...]marca 2007 r. - karta nr [...] tom IX akt podatkowych) zarzucono jednocześnie popełnienie przestępstw na szkodę klientów (sprzedaż zaniżonych ilości paliwa - pkt II w/w postanowienia) oraz przestępstw skarbowych na szkodę Skarbu Państwa, polegających na sprzedaży paliw i gazu w oparciu o przerobione zalegalizowane narzędzia pomiarowe oraz polecenie pracownikom dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaż (pkt IV w/w postanowienia).

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w brzmieniu: "Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 02.03.2010 r. sygn. I SA/Łd 666/09). Wyrok zapadły w sprawie o sygn. akt [...]nie został wzruszony, a więc stał się prawomocny. Tym samym okoliczność przestawienia liczników dystrybutorów na stacjach paliw Spółki B. w ten sposób, aby wydawały mniejszą ilość paliwa niż wskazywały liczniki oraz sprzedaży oleju napędowego i benzyny z dystrybutorów wyposażonych w przerobione uprzednio przepływomierze, została