I SA/Gl 1282/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania A SA w K. (dalej Spółka lub skarżąca), na decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł – uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka nie obliczyła, nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku od nieruchomości od wszystkich budowli będących przedmiotami opodatkowania, nie uwzględniając wszystkich obiektów z rodzaju 200 KŚT jako budowli podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie do SKO, żądając jej uchylenia w części dotyczącej opodatkowania wyrobisk górniczych i umorzenia postępowania w sprawie, względnie uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Spółka podniosła, że organ I instancji zażądał od Naczelnika [...][...]Urzędu Skarbowego w S. skierowania do jej majątku egzekucji administracyjnej, w celu wykonania obowiązku zapłaty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2005. Egzekucja została w całości wykonana w dniach 23-25 listopada 2010 r. Podatnik, w ustawowym terminie zgłosił organowi egzekucyjnemu zarzuty, które w całości zostały uwzględnione, w wyniku czego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a dokonane czynności egzekucyjne uchylone. Skutkiem tych zdarzeń, w ocenie Spółki, było wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 na skutek przedawnienia. Spółka podkreśliła, że w tytułach wykonawczych stanowiących podstawę do wszczęcia egzekucji wskazano deklarację podatkową, podczas gdy zaległość podatkowa wynikać miała z decyzji. W ocenie podatnika zastosowane na ich podstawie środki egzekucyjne nie mogły wywołać skutków prawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem postępowanie przed organem I instancji, jako bezprzedmiotowe, należało umorzyć. Spółka zarzuciła także zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 punkt 3 i art. 2 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), wobec zakwalifikowania wyrobisk górniczych, wskazanych w wykazie obiektów z rodzaju 200 KŚT, jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium, w wyniku rozpatrzenia odwołania uznało, że decyzja organu I instancji została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i decyzję uchyliło. Ponieważ rozstrzygniecie sprawy wymagało uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, SKO przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Na decyzję SKO Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając jej uchylenia w całości i wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 59 § 1 punkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania pomimo, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2010 r.,

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię oraz dorozumiane uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z dniem "skutecznego" zastosowania środka egzekucyjnego, tj. zajęcia ruchomości, a także prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego,

- oraz prawa procesowego – art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania w sprawie, tj. nieumorzenie postępowania, pomimo zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej do orzekania po upływie terminu przedawnienia.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że na wniosek organu I instancji, organ egzekucyjny – Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął egzekucję administracyjną w celu wykonania obowiązku zapłaty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2005. Czynności egzekucyjne zostały podjęte w dniu [...] poprzez doręczenie zobowiązanej odpisów tytułów wykonawczych. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia ruchomości oraz prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności (w Banku B). W dniach 23-25 listopada 2010 r. dłużnik zajętej wierzytelności przekazał na rachunek bankowy organu egzekucyjnego środki, które w całości pokryły zobowiązanie podatkowe zobowiązanej w podatku od nieruchomości za rok 2005.

Pismem z dnia 23 listopada 2010 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując na przepisy art. 33 punkt 1, 3, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., obecnie t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), polegające na:

- egzekwowaniu na podstawie tytułów wykonawczych opartych na deklaracji podatkowej wykonanego obowiązku – zobowiązania podatkowego (art. 33 punkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

- nieprawidłowym określeniu w tytule wykonawczym podstawy prawnej egzekucji (art. 33 punkt 10 w związku z art. 27 § 1 punkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

- braku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy (art. 33 punkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

- nieprawidłowym podaniu w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy (art. 33 punkt 10 w związku z art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

- określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 punkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

- nieprawidłowym określeniu w tytule wykonawczym wysokości należności pieniężnej podlegającej egzekucji w szczególności poprzez błędne określenie wysokości odsetek od niezapłacenia należności w terminie (art. 33 punkt 1, art. 33 punkt 10 w związku z art. 27 § 1 punkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 54 § 1 punkt 7 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Spółki tytuły wykonawcze były obarczone kwalifikowanymi wadami prawnymi, dlatego nie mogły stanowić podstawy do wszczęcia egzekucji.

Wierzyciel – Prezydent Miasta R. – postanowieniem z dnia [...] uznał wszystkie zarzuty za zasadne, skutkiem czego organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne oraz uchylił dokonane w jego toku czynności egzekucyjne.

Skarżąca prezentuje stanowisko, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi nie miało żadnego związku z wystawionymi przez organ I instancji tytułami wykonawczymi. Jej zdaniem przyczyną przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezprawność samych tytułów wykonawczych, które były obarczone kwalifikowanymi wadami prawnymi, dlatego w ogóle nie mogły stanowić podstawy do wszczęcia egzekucji. Najdalej idącą wadą postępowania egzekucyjnego było wskazanie w tytułach wykonawczych błędnej podstawy prawnej, bowiem jako podstawę egzekucji wskazano w nich deklarację, gdy tymczasem strona zapłaciła w całości zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podkreśliła, mając na uwadze art. 27 § 1 punkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że jeżeli tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie, bo dotyczy obowiązku już wykonanego, to organ podatkowy nie przystępuje do egzekucji. W konsekwencji przeprowadzone wobec strony postępowanie egzekucyjne było w całości bezprawne i z tej przyczyny nie może wywoływać skutku prawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zdaniem skarżącej uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że ustają skutki prawne nią spowodowane, a ponieważ przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może zostać przyrównane do praw osób trzecich, również nie pozostaje, ze względu na art. 60 § 1 ustawy o postępowanie egzekucyjnym w administracji, w mocy. W podsumowaniu wywodów wskazała, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań organów administracji publicznej. W jej ocenie nie może wywoływać żadnych skutków prawnych postępowanie egzekucyjne wszczęte z naruszeniem jego zasad tylko po to, aby przerwać bieg terminu przedawnienia egzekwowanego obowiązku, a wszelkie wątpliwości – zgodnie z zasadą in dubio pro tributario – powinny zostać tłumaczone na korzyść podatnika.

Skarżąca na poparcie prezentowanego stanowiska powołała poglądy doktryny i judykatury.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podnosząc w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 26 § 5 punkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny doręczył skarżącej takie zawiadomienia, zatem dokonane później czynności egzekucyjne, zmierzające do zastosowania i realizacji środków egzekucyjnych, zdziałane zostały w ramach postępowania egzekucyjnego i z tej przyczyny wywołały wszelkie, przewidzianej dla nich prawem skutki. Natomiast błędy, którymi dotknięte były tytuły wykonawcze, stanowiły jedynie podstawę do umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego, co nie zniosło skutków prawnych, spowodowanych zastosowanymi w ramach tego postępowania środkami egzekucyjnymi. Zdaniem organu przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują bezskuteczności czynności egzekucyjnych, dlatego też konieczne jest, ze względu na art. 60 § 1 tej ustawy, ich uchylenie. Nie zachodzi również możliwość stwierdzania nieważności tych czynności, albowiem na podstawie art. 156 w związku z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 roku, nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji można stwierdzić jedynie nieważność wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego w administracji postanowień, na które służy zażalenie.

SKO powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych uznało, że umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia, wywołanego zastosowaniem środków egzekucyjnych. Również uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego zastosowaniem środków egzekucyjnych.

Kolegium wyraziło ponadto pogląd, że o braku skuteczności środków egzekucyjnych można mówić dopiero wówczas, gdyby doszło do ich zastosowania poza postępowaniem egzekucyjnym. Gdy dochodzi do wszczęcia egzekucji, to zastosowane w jej ramach środki egzekucyjne wywołują skutki prawne, a za ewentualne szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej, zobowiązany - stosownie do art. 168 d) ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji – może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela.

Błędy, którymi dotknięte zostały tytuły wykonawcze nie pozwalają, w ocenie Kolegium stwierdzić, że na ich podstawie nie toczyło się żadne postępowanie egzekucyjne, a wobec czego zastosowane środki egzekucyjne nie wywołują skutków prawnych. Wszczęcie egzekucji, ze względu na art. 26 § 5 punkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, następuje już z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Późniejsze doręczenie tytułu wykonawczego nie powoduje kolejnego wszczęcie egzekucji, natomiast błędy, którymi dotknięty jest ten dokument, mogą spowodować umorzenie postępowania egzekucyjnego. Umorzone może jednak być tylko takie postępowanie, które się toczy i nie jest skuteczne ex tunc.

Kolegium nie podzieliło również zarzutu skarżącej, według którego organ egzekucyjny w ramach przeprowadzonego wobec strony postępowania egzekucyjnego doprowadził do wyegzekwowania już wykonanego obowiązku. Zdaniem SKO zobowiązanie podatkowe jest niepodzielne, dlatego też dokonana przez stronę dobrowolna wpłata doprowadziła do jego wykonania w części. Pozostała część tego zobowiązania uległa wygaśnięciu w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych.

W podsumowaniu organ podniósł, że skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie różnicują skutków prawnych błędów, którymi dotknięte mogą być tytuły wykonawcze, to nawet oczywiste i liczne ich nieprawidłowości zawsze prowadzą do tego samego skutku prawnego, jakim jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji. Przepisy tej ustawy nie dają podstawy do rozróżniania skutków prawnych umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych w jego toku czynności egzekucyjnych. W każdym zatem przypadku skutki te należy oceniać tak samo, a więc przyjąć trzeba, że nie można traktować jako niebyłych czynności egzekucyjnych już dokonanych, a więc prowadzących do zastosowania albo realizacji środków egzekucyjnych, a jedynie żądać zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego oraz odszkodowania za niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie tego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 punkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja (tj. podatku od nieruchomości za rok 2005), uległ przerwaniu wskutek podjętych czynności egzekucyjnych, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, czy też, jak podniesiono w skardze, należało stwierdzić, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.

W niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, organ egzekucyjny, na podstawie wydanego przez organ podatkowy I instancji tytułu wykonawczego, wszczął w dniu [...] postępowanie egzekucyjne doręczając tytuły wykonawcze dłużnikowi i dokonał w dniach 23-25 listopada 2010 r. zajęcia wierzytelności, w wyniku którego doszło do realizacji egzekucji. Skarżąca wniosła w tym postępowaniu zarzuty na podstawie art. 33 punkt 1, 3, 7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując przede wszystkim na błędną podstawę prawną tytułów wykonawczych i ich wydanie na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, zamiast na decyzji wydanej przez organ podatkowy.

Bezspornym jest w sprawie, że wierzyciel (organ podatkowy), na podstawie wydanego postanowienia przyznał, że wszystkie zarzuty dłużnika (skarżącej) są zasadne, co skutkowało wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia [...] uznającego zarzuty za zasadne i w konsekwencji umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych.

Wskazać ponadto należy, iż podatnik zadeklarował i wpłacił podatek od nieruchomości za rok 2005, natomiast organ w wyniku postępowania sprawdzającego uznał, że nie wykazał on do opodatkowania wszystkich budowli znajdujących się w wyrobiskach podziemnych. W związku z tym zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej wygasło w części, natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest bowiem uprawniony do weryfikacji wysokości podatku od nieruchomości deklarowanego przez podatnika.

Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w myśl § 4 wymienionego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po czym termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przytoczonym przepisie skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia uzależniono zatem od dwóch przesłanek, mianowicie po pierwsze od zastosowania środka egzekucyjnego i po drugie od zawiadomienia podatnika o tym fakcie.

Zgodnie z przyjętą i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zarówno uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną, jak również uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej

Sąd podziela stanowiska zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 445/10, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1679/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 491/11), że uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu jednak, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie można uznać, że doszło spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej tj. skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że wydany tytuł wykonawczy obarczony był kwalifikowanymi wadami prawnymi, w tym ze wskazaniem na błędną podstawę prawną tytułów wykonawczych i ich wydanie na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, zamiast na podsawie decyzji wydanej przez organ podatkowy.

Podkreślić należy, że wierzyciel uznał wszystkie zarzuty podniesione przez dłużnika za zasadne, co zdaniem Sądu niweczy skutek jaki miały odnieść podjęte przez ten organ czynności w celu przerwania biegu terminu przedawnienia.

Organ przede wszystkim naruszył przepis art. 27 § 1 punkt 3 wymienionej ustawy, wskazując jako podstawę prawną zobowiązania deklarację złożoną przez podatnika, stwierdzając zarazem, że obowiązek jest wymagalny. Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy rozumieć, iż chodzi tu o podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki lub w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, konieczność powołania w tytule wykonawczym tej decyzji. Pełną realizacją tego przepisu jest podanie obu tych elementów (por. D. Jankowiak Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym Komentarz, Wyd. UNIMEX Wrocław 2011). Niezależnie od wymienionych wad tytuły wykonawcze nie określały precyzyjnie treści zobowiązania, w szczególności błędnie określono wysokość odsetek ustawowych.

Ponadto organ naruszył przepis art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zaniechanie doręczenia zobowiązanemu pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Do tytułu wykonawczego winien zostać dołączony dowód nadania upomnienia, a postępowanie może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W przypadku braku dowodu doręczenia upomnienia organ egzekucyjny nie może w ogóle prowadzić egzekucji i zobowiązany jest zbadać z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Pomimo zaniechania tej przewidzianej przepisem art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinności, został skierowany wniosek egzekucyjny, zaś organ egzekucyjny wszczął postępowanie.

Zgodnie z art. 26 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, który to wzór określa, w drodze rozporządzenia, Minister Finansów. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych. Tytuł wykonawczy nie jest aktem stosowania prawa, a dokumentem urzędowym o charakterze sprawozdawczym. Nie określa praw i obowiązków określonego podmiotu, a stwierdza, że jest on dłużnikiem z określonego tytułu prawnego i że wskazana należność publicznoprawna podlega przymusowemu wykonaniu. Charakter tytułu wykonawczego, jako dokumentu urzędowego, wyklucza stosowanie, do oceny jego prawidłowości przepisów k.p.a określających przesłanki nieważności decyzji. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jasno określa konsekwencje "niespełnienia wymogów określonych w art. 27" przez tytuł wykonawczy. Na wstępnym etapie badania przez organ egzekucyjny następuje zwrot tytułu wierzycielowi (art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), natomiast, gdy uzasadniony okaże się zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 punkt 10 tej ustawy przez zobowiązanego, organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne (art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Nie istnieje zatem pojęcie "nieważności tytułu wykonawczego", ani pojęcie "nieważności postępowania egzekucyjnego", które nie występują w procedurze postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2527/10). Tytuł wykonawczy jako dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości, a zarzut, zgodnie z treścią art. 33 punkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może dotyczyć jedynie tego, czy w tytule zawarto m.in. dane wymienione w art. 27 § 1 punkt 3 tej ustawy. Wydane tytuły wykonawcze posiadały natomiast braki stanowiące naruszenie wymienionych przepisów, co w konsekwencji wierzyciel potwierdził. W ocenie Sądu tak daleko idące naruszenia przepisów prawa nie uzasadniają w żaden sposób stwierdzenia, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przeciwne wnioskowanie prowadzi bowiem do sytuacji, w której wystawienie przez organ "jakiegokolwiek" (lub "dowolnego") tytułu wykonawczego spełnia materialnoprawny skutek przerwania biegu terminu przedawnienia.

Należy zwrócić uwagę, że każde władcze działanie organu administracji, korzysta z domniemania legalności, lecz jego działania muszą być zgodne z prawem, uznanie w niniejszej sprawie, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o tytuł egzekucyjny nie spełniający ustawowych wymogów stanowi naruszenie praw podatnika.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę miał także na uwadze dyrektywy interpretacyjne wynikające z Konstytucji, określone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, w którym uznano, iż art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest zgodny z ustawą zasadniczą. Trybunał wskazał w szczególności na odmienną niż w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych hierarchię wartości, jaką należy się kierować podczas stosowania tego przepisu. Nakazuje ona przyznać pierwszeństwo nie tyle bezpieczeństwu i pewności podatnika, którym bezsprzecznie służy instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz przede wszystkim regulacji art. 84 Konstytucji, ustanawiającej powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Trybunał Konstytucyjny także stwierdził, iż nie wolno jednocześnie tracić z pola widzenia, że organy egzekucyjne – jako organy państwa – są związane zasadą legalizmu, zgodnie z którą czynności tych organów muszą mieścić się w granicach prawa.

Podatnikowi przeciwko któremu toczy się postępowanie egzekucyjne, przysługują środki ochrony jego praw, skarżący skorzystał z tych uprawnień składając zarówno zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, a następnie w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia odpisu tytułów wykonawczych, zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w trybie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co ostatecznie skutkowało wydaniem postanowienia w trybie art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na organie spoczywa zatem obowiązek nie tylko starannego, ale również praworządnego dokonywania czynności. Niewątpliwie na podatniku spoczywa powinność wynikająca z art. 84 Konstytucji, lecz organ przy wykonywaniu ustawowych obowiązków winien wykazywać się dbałością i dokładnością, w taki sposób, aby nie naruszać uprawnień podatników.

Konstytucyjna zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy wobec podatnika w istocie wdrożono postępowanie legalne i zgodne z przepisami prawa. W wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. TK wymienił "zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego, chociaż nie zostały expressis verbis wysłowione w tekście Konstytucji, to jednak niewątpliwie należą do kanonu zasad składających się na koncepcję państwa prawnego w znaczeniu, w jakim to pojęcie pojawia się w art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 20 grudnia 1999 r., sygn. K 4/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 165, pkt 1II.2). Adresatami zasady wynikającej z art. 2 Konstytucji są wszystkie organy władzy publicznej, zarówno tworzące, jak i stosujące prawo. Zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, określana też mianem zasady lojalności państwa wobec obywatela, ściśle wiąże się z bezpieczeństwem prawnym jednostki. Wyraża się ona w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, "by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny" (wyrok TK z 7 lutego 2001 r., sygn. K 27/00, OTK ZU nr 2/2001, poz. 29, pkt 1II.9)".

Reasumując należy podkreślić, że w stanie faktycznym, w którym organ podatkowy (wierzyciel) przyznał, że wydał błędny tytuł wykonawczy, nie może domagać się uznania, że tytuł taki wywołuje dalej idące skutki prawne. Wyklucza to bowiem w takim przypadku możliwość zastosowania instytucji domniemania prawdziwości i legalności tytułu wykonawczego. Wobec powyższego nie mogą odnosić się do takiej sytuacji wcześniej wskazane rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, przyjmowane w sensie ogólnym jako rozstrzygnięcia powoływane tylko co do zasady, nie mogące jednak w każdym przypadku odnosić się do zindywidualizowanego odmiennie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jak ma to miejsce w przypadku niniejszym. Okoliczność przyznania przez organ wadliwości tytułu wykonawczego pozbawiać zatem musi dokument ten wskazywanego waloru domniemania prawdziwości i legalności, a co za tym idzie zainicjowane w takich okolicznościach przez organ czynności egzekucyjne nie mogą skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W tym stanie sprawy – w ocenie Sądu – organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły skutecznych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Ponadto przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał podjąć czynności w granicach przewidzianych prawem. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt II FSK 523/11).

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni prawną ocenę przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając na podstawie art. 152 tej ustawy, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasadach ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.