I SA/Sz 127/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia J. K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] r. w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku J. K. na podstawie [...] tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek. Podstawę do wystawienia tych tytułów stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. W toku postępowania organ egzekucyjny w dniu [...] r. doręczył zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. W piśmie z dnia [...] r. zobowiązany - reprezentowany przez pełnomocnika - zgłosił następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 27 § 1 pkt 7 oraz art. 33 pkt 1 i pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.e.a.":

- nieistnienia obowiązku,

- prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny,

- niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Uzasadniając zgłoszone zarzuty, zobowiązany podniósł, że o decyzji z dnia [...] r., stanowiącej podstawę dochodzonej należności, dowiedział się dopiero z poz. [...] tytułów wykonawczych. Według zobowiązanego, w sprawie nie została skutecznie wszczęta kontrola skarbowa, bowiem postanowienie o wszczęciu kontroli doręczono w trybie zastępczym, a skoro kwota zobowiązania za 2003 r. nie została skutecznie określona odmiennie od zadeklarowanej, to tym samym obowiązek wynikający z tytułów wykonawczych nie istnieje. Uzasadniając zarzut naruszenia właściwości organu egzekucyjnego, zobowiązany podniósł, że w dacie wystawienia tytułów wykonawczych, tj. [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był już właściwym organem egzekucyjnym z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania zobowiązanego w dniu [...] r. (do pisma dołączono zaświadczenie wymeldowania); zarzucił ponadto, że w tytułach wykonawczych błędnie podano adres zobowiązanego oraz, że brak było podstaw do wypełnienia poz. 34 i poz. 37 tytułów wykonawczych,

Naczelnik Urzędu Skarbowego , wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. - na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. - rozstrzygnął o uznaniu zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany wniósł o jego uchylenie w całości i uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione, podtrzymując argumentację przedstawioną w zarzutach z dnia [...] r. Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji, podał, że na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a także na zwróconej przesyłce pocztowej (w przypadku drugiego awiza) nie było informacji o tym, że zawiadomienie o nadejściu przesyłki umieszczono w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż wobec niespełnienia wymogów formalnych nie można przyjąć, że decyzję doręczono w sposób prawidłowy.

Organ odwoławczy, uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, w przedmiocie zarzutu nieistnienia obowiązku wskazał, że w postępowaniu zobowiązany nie mógł skutecznie podnosić okoliczności związanych z postępowaniem kontrolnym, które poprzedzało wydanie decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanej należności. Ze względu na dwuinstancyjność postępowania administracyjnego, niedopuszczalne jest rozpatrywanie na etapie postępowania egzekucyjnego okoliczności mogących być przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym (art. 34 § 1a u.p.e.a.). W zakresie uznania decyzji za doręczoną wadliwie na podstawie przepisów art. 150 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przesyłkę zawierającą decyzję wysłano za pośrednictwem poczty w dniu [...] r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres: [...], ul. [...], a z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę awizowano dwukrotnie: [...] r. i [...] r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a w dniu [...] r., tj. po upływie 14 dni, przesyłka została zwrócona. Według organu, nie doszło więc do naruszenia przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. Za datę doręczenia decyzji podatkowej należało uznać dzień [...] r. Decyzja ta, po upływie terminu 14 dni do wniesienia odwołania, stała się ostateczna. Z tego względu organ ten uznał, że zarzut nieistnienia obowiązku, z uwagi na niedoręczenie decyzji podatkowej, nie jest zasadny.

Odnosząc się dalej do kwestii właściwości organu egzekucyjnego, organ odwoławczy wskazał, że - zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. - właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, niemającym zastosowania w sprawie, zgodnie zaś z art. 19 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., organy egzekucyjne przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, a jeżeli w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaistnieją okoliczności skutkujące zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, dotychczasowy organ prowadzący egzekucję administracyjną, obowiązany jest przekazać sprawę organowi właściwemu miejscowo, przy czym - zgodnie z art. 36 § 3 u.p.e.a. - zobowiązany przeciw któremu wszczęto postępowanie egzekucyjne jest obowiązany do powiadomienia organu egzekucyjnego w terminie 7 dni o każdej zmianie miejsca pobytu (siedziby). Ponadto, organ wskazał, że zobowiązany [...] r. złożył do właściwego Urzędu Skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym podał, iż z dniem [...] r. zmienił miejsce zamieszkania na adres: [...] ul. [...] (powinno być: [...]). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w określonym tym przepisem terminie. Złożone prawidłowo zgłoszenie aktualizacyjne stanowi podstawę do przyjęcia, że właściwym miejscowo organem został naczelnik innego urzędu skarbowego. Organ podkreślił też, iż na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, tj. [...] r., i następnie stosowania środków egzekucyjnych w dniu [...] r., do Urzędu Skarbowego nie wpłynęła informacja o tym, że zobowiązany ponownie zmienił miejsce zamieszkania. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika natomiast, że zobowiązany:

– miejsce zamieszkania faktycznie zmienił w dniu [...] r.

(wg oświadczenia strony);

– wymeldował się z pobytu stałego pod adresem: [...] ul. [...] z dniem [...] r., o czym poinformował organ egzekucyjny w dniu [...] r. przez złożenie w tym organie kopii zaświadczenia o wymeldowaniu;

– informację o nowym miejscu zamieszkania, tj. [...] ul. [...], podał

w piśmie zawierającym zarzuty, także złożonym w urzędzie [...] r.;

– zgłoszenie aktualizacyjne do właściwego urzędu skarbowego, tj. Urzędu Skarbowego w [...], złożył [...] r. (data wpływu

do urzędu), a zatem po upływie terminu zakreślonego ustawą (do Urzędu Skarbowego informacja w zakresie NIP wpłynęła [...] r. - informacja z dnia [...] r.).

Według organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie posiadał informacji o innym miejscu zamieszkania zobowiązanego, aniżeli w [...], a zatem pozostawał organem egzekucyjnym właściwym do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, z tego powodu również zarzut naruszenia właściwości organu egzekucyjnego nie jest uzasadniony.

Odnosząc ponadto się do zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze warunków określonych w art. 27 u.p.e.a. (brak podstaw do wypełnienia poz. 34 i poz. 37 tytułów wykonawczych), organ odwoławczy wyjaśnił, że - zgodnie z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej - jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił w decyzji z dnia [...] r. odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych, niezadeklarowanych kwot zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Organ podatkowy, po stwierdzeniu niezapłacenia zaliczek albo płacenia ich w kwotach zaniżonych, ma obowiązek wydania decyzji, w której określa wysokość odsetek od niezapłaconych zgodnie z prawem kwot zaliczek na podatek. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość odsetek, a nie zaliczek na podatek, bowiem z końcem roku zaliczki wygasają z mocy prawa, ponieważ powstaje zobowiązanie zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, które do końca roku było opłacane zaliczkowo. Organ podatkowy, aby określić odsetki, powinien ustalić w decyzji prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zaliczki te są jednak ustalane nie po to, aby je egzekwować, ale jedynie w celu ustalenia należnej kwoty odsetek. Organ ten wyjaśnił także, iż tytuły wykonawcze na odsetki za zwłokę wystawiono odrębnie za poszczególne miesiące, na kwoty określone decyzją (poz. 38 tytułu wykonawczego), w poz. 34 informacyjnie podana jest kwota, od której odsetki zostały naliczone, również zgodnie z orzeczeniem przywołanym w polu 30 tytułu wykonawczego. W polu 33 tytułu wykonawczego prawidłowo wpisano należność główną w kwocie [...] oraz w polu 35 prawidłowo zaznaczono, że odsetek nie pobiera się, co oznacza, że od dochodzonej kwoty odsetek za zwłokę (z pola 38) nie pobiera się odsetek. Wobec tego fakt, że w polu 37 niepotrzebnie wpisano, aktualną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, stawkę odsetek za zwłokę (pole powinno pozostać niewypełnione), pozostaje bez wpływu na prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego.

Według organu odwoławczego, z podanych wyżej względów, nie można także przyznać racji zobowiązanemu, co do naruszenia art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niewskazanie właściwego, aktualnego adresu zamieszkania.

Nie zgadzając się z postanowieniem organu odwoławczego, zobowiązany - reprezentowany przez pełnomocnika - złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając postanowieniu:

– naruszenie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że stanowiąca podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego decyzja organu kontroli skarbowej została prawidłowo doręczona podatnikowi w trybie określonym w tym przepisie, a tym samym, iż określone tą decyzją zobowiązanie było wymagalne;

– naruszenie art. 22 § 2 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy;

– naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie wniesionych zarzutów

za nieuzasadnione, w sytuacji gdy egzekwowany obowiązek nie był wymagalny, bowiem podatnikowi nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po raz pierwszy rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 312/10, stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., uznając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym miejscowo do rozpoznania w dniu [...] r. zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i skarżący.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 962/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku sąd kasacyjny wskazał, że na uwzględnienie zasługiwała skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż miała częściowo usprawiedliwione podstawy, tj. zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w związku z art. 22 § 2 i art. 33 pkt 9 u.p.e.a. Natomiast, skarga kasacyjna zobowiązanego podlegała oddaleniu, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw.

Sąd kasacyjny, w szczególności wskazał, że skutkiem stwierdzonego przez sąd I instancji uchybienia przez organ egzekucyjny, tj. naruszenia art. 22 § 2 u.p.e.a., po rozpoznaniu zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, tj. uwzględnienia zarzutu z art. 33 pkt 9 u.p.e.a., mogło być co najwyżej uchylenie postanowienia organu I instancji oraz postanowienia utrzymującego go w mocy, nie mogło natomiast być stwierdzenie ich nieważności.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie, sąd kasacyjny wskazał także, że czym innym jest ustalenie organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych, a więc w konkretnej sprawie zgodnie z przesłankami z art. 22 § 2 w związku z § 3 u.p.e.a., a czym innym ustalenie organu egzekucyjnego właściwego do rozpatrzenia zarzutów, stawianych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 u.p.e.a., w tym zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przewidziane w art. 33 u.p.e.a., zobowiązany zgłasza w trakcie trwającego już postępowania egzekucyjnego (w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego) organowi egzekucyjnemu, który prowadzi egzekucję i ten organ jest właściwy do ich rozpatrzenia. Należy bowiem rozróżnić postępowanie egzekucyjne od samej egzekucji - postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte [...] r., natomiast wszczęcie egzekucji nastąpiło poprzez doręczenie tytułów wykonawczych [...] r. Właściwość tego organu w zakresie rozpatrzenia zarzutów utrzymuje się zatem nawet wówczas, gdy okaże się, że jest on organem egzekucyjnym niewłaściwym do prowadzenia samej egzekucji. W konsekwencji, sąd kasacyjny stwierdził, że jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego, na skutek zmiany miejsca zamieszkania przez zobowiązanego, inny organ egzekucyjny w świetle art. 22 § 2, z zastrzeżeniem w § 3, u.p.e.a. stanie się właściwy do prowadzenia egzekucji, to właściwość do rozpoznania zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., pozostaje przy organie, który dotychczas był właściwy.

Dalej, sąd kasacyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji uwzględni powyższe uwagi dotyczące wykładni ww. przepisów, mających zastosowanie przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dotyczące zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; będzie miał przy tym na uwadze wszystkie zarzuty, które miał obowiązek rozpatrzyć organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego, który wszczął postępowanie egzekucyjne na skutek złożenia do tego organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji i do którego zostały wniesione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (tj. z art. 33 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a.).

Sąd kasacyjny wskazał także, że badając zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.), sąd I instancji rozważy, czy

w rozpatrywanej sprawie w stosunku do organu egzekucyjnego (tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego ) można mówić o spełnieniu przesłanek z art. 22 § 2 w związku z § 3 u.p.e.a. Podkreślił także, że - zgodnie z art. 36 § 3 u.p.e.a. - na zobowiązanym, przeciwko któremu wszczęto postępowanie egzekucyjne, spoczywa obowiązek powiadomienia w 7-dniowym terminie organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swojego pobytu, trwającej dłużej niż jeden miesiąc. Zwrócił przy tym uwagę, że o tym obowiązku oraz skutkach jego zaniechania zobowiązany jest pouczany dopiero przy doręczeniu tytułu wykonawczego. Zobowiązany w sprawie poinformował o tej zmianie w dniu [...] r., a więc z dochowaniem terminu 7-odniowego od dnia doręczenia mu w dniu [...] r. tytułów wykonawczych. Zmiana miejsca zamieszkania zobowiązanego może pociągać za sobą określone konsekwencje w odniesieniu do ustalenia organu egzekucyjnego właściwego miejscowo do prowadzenia postępowania. Ustawodawca nie przewidział w k.p.a. właściwej dla procedur sądowych zasady ciągłości właściwości podmiotów prowadzących postępowanie. Stąd, zasadą powinna być zmiana właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, gdy jest ona ustalana na podstawie kryterium miejsca zamieszkania zobowiązanego. W każdej innej sytuacji zmiana miejsca zamieszkania zobowiązanego nie będzie w bezpośredni sposób warunkowała zmiany właściwości miejscowej organu egzekucyjnego.

Nawiązując do zarzutów zobowiązanego, o których mowa w art. 33 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a., sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadził do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), dotyczyć mógł wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku było następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej oraz zasadności jej treści stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie w decyzji określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w rzeczywistości kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej oraz jej treści (w konkretnym przypadku dotyczącej odsetek za zwłokę, którą zobowiązany zdaje się podważać, formułując zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) nie mogła być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel był jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziały 17-19 Ordynacji podatkowej .

Skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] r. zwrócił się do sądu o uwzględnienie - przy ponownym rozpoznawaniu skargi - konsekwencji prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, bez powiadomienia o tej czynności podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem skutek taki byłby niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Skarżący wskazał także, że skarga dotyczy zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , a podstawą wszczęcia egzekucji był obowiązek wynikający z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2009 r., określającej zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Według skarżącego, gdyby przyjąć, że decyzja organu kontroli skarbowej została doręczona skarżącemu przed końcem 2009 r., to zastosowanie pierwszego środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony, miało miejsce dopiero w 2010 r., a zatem czynność ta została dokonana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego, sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej w dniu [...] r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów w związku z uszczupleniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie spowodowało zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż treść postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu [...] r., co oznacza, że dopiero w tym dniu został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wobec tego, egzekwowane zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. W konsekwencji, skarżący stwierdził, że prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczyło obowiązku podatkowego, który nie był wymagalny, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w innym składzie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z przepisem art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.e.a." - zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutów mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym przepisie w punktach 1 – 10. Stosownie do tego przepisu, podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6)niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Zarzuty mogą być wniesione do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego, o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), co oznacza, że nie mogą być one składane lub uzupełniane w terminie późniejszym, np. w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego lub w skardze do sądu, bowiem to organ egzekucyjny zobowiązany jest je rozpoznać.

Należy także wskazać, że pomiędzy terminem: "miejsce zamieszkania" w rozumieniu art. 22 ust. 2 u.p.e.a., a terminem: "zameldowanie" określonym w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.) występuje istotna różnica. O ile bowiem z art. 10 ust. 2 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych wynika, że zameldowanie jest aktem ewidencyjnym mającym na celu potwierdzenie faktu pobytu w lokalu, o tyle termin miejsce zamieszkania nie zostało zdefiniowane ani w art. 22 u.p.e.a., ani w zamieszczone w definicjach ustawowych w art. 1a u.p.e.a., ani też w żadnych przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, które - na podstawie art. 18 u.p.e.a. - mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Także w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.) ustawodawca nakładając, m.in. na podatników obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym w zakresie miejsca zamieszkania (art. 9 i art. 10) nie zdefiniował tego terminu. Natomiast, w rozumieniu powszechnym, termin "zamieszkanie" i jego odpowiednik "miejsce zamieszkania" należy rozumieć, jako zajęcie jakiegoś lokalu lub pomieszczenia jako miejsca pobytu stałego lub czasowego; wprowadzenie się; osiedlenie się (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, tom III, W-wa, 1995, str. 868). Zatem, jak z tego wynika, zameldowanie jest aktem ewidencyjnym, natomiast zamieszkanie, czy też miejsce zamieszkania jest faktycznym zajęciem lokalu (pomieszczenia), wprowadzeniem się, osiedleniem.

W rozpatrywanej sprawie niewątpliwe jest, że skarżący w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. zmienił miejsce zameldowania zameldowując się w dniu [...] r. w [...] przy ul. [...], a także złożył w dniu [...] r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 w Urzędzie Skarbowym w Kamieniu Pomorskim, skutkujące zmianą właściwego dotychczas miejscowo organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego na Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie, już po wydaniu wobec skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek, w dniu [...] r. skarżący wymeldował się z [...] . Skarżący ponownie zameldował się w dniu [...] r. w [...] przy ul. [...] , a informacja NIP-3 o tym fakcie wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu [...] r., zaś do Urzędu Skarbowego w dniu [...] r.

Ponadto, skarżący w dniu [...] r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego , że faktyczną datą jego zamieszkania w [...] był dzień [...] r., natomiast w dniu [...] r. nastąpiło tylko wymeldowanie z poprzedniego miejsca zamieszkania, dlatego też do pisma załączył korektę zgłoszenia NIP-3 z dnia [...] r., która stanowić miała korektę zgłoszenia NIP-3 wysłaną [...] r. Z tej też przyczyny, skarżący także zawnioskował o ukaranie go za popełnienie czynu z art. 81 k.k.s. polegającego na tym, że nie złożył w terminie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, czym naruszył art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, chociaż w piśmie zawierającym zarzuty z dnia [...] r. w pkt 3 wyraźnie wskazał, że do [...] r. zamieszkiwał w [...] , a od [...] r. zamieszkał w [...] przy ul. [...] .

Nadto, na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego znane było organowi egzekucyjnemu miejsce zamieszkania skarżącego w [...] ([...]), na dowód czego przedłożył kserokopię notatki urzędowej inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.

Z powyższych okoliczności wynika, że skarżący, dokonując częstych aktów ewidencyjnych związanych z zameldowaniem i wymeldowaniem w trakcie trwających wobec niego postępowań (wymiarowego i wykonawczego), w istocie niepokrywających się z podawanymi przez niego datami faktycznej zmiany miejsc zamieszkania, wadliwie utożsamia pojęcie zameldowania z pojęciem zamieszkania, czy miejscem zamieszkania, a nadto przypisuje nadmierną wagę aktowi ewidencyjnemu, jakim jest akt zameldowania, gdyż w sprawie istotne jest ustalenie miejsca zamieszkania skarżącego w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli w dniu 22 grudnia 2009 r., kiedy wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, bowiem przepis art. 22 ust. 2 u.p.e.a. stanowi, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, które to zastrzeżenie nie jest istotne w sprawie.

Ponadto, istotne w sprawie jest także wskazanie, że to organ który podejmuje czynność prawem przewidzianą (wszczyna postępowanie egzekucyjne) ma obowiązek na podstawie dostępnych mu z urzędu informacji sprawdzić, czy jest właściwy w sprawie. Tymi informacjami dla Naczelnika Urzędu Skarbowego są zgłoszenia identyfikacyjne, m.in. podatników oraz zgłoszenia aktualizacyjne uregulowane ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Nadto, z przepisu art. 9 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2012 r.; zm.: Dz. U. Nr 171 z 2011 r., poz. 1016 - art. 1) wynika, że podatnicy nieprowadzący działalności gospodarczej mają obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym zmianę adresu miejsca zamieszkania, w terminie dni 30 od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych (po nowelizacji, od 1 stycznia 2012 r. - 7 dni).

Jak wynika z ustaleń faktycznych prawidłowo poczynionych w sprawie przez organ egzekucyjny, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie, organ ten uzyskał informację o zamieszkaniu skarżącego w [...] w dniu [...] r., gdy do tego organu wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 skarżącego, w którym podał, że od [...] r. zamieszkał w [...] , natomiast o fakcie zamieszkania skarżącego w [...] organ ten uzyskał informację w dniu [...] r., gdy do organu wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego informujące o złożeniu przez skarżącego [...] r. zgłoszenia aktualizacyjnego, natomiast wcześniej, tj. [...] r. do organu wpłynęło wraz z zarzutami zaświadczenie wymeldowania skarżącego z [...] z dniem [...] r.

Z powyższych okoliczności wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał w dniu [...] r. informację o zamieszkaniu skarżącego na terenie jego właściwości miejscowej, w dniu [...] r. o wymeldowaniu się skarżącego z [...] z dniem [...] r., a w dniu [...] r. o zamieszkaniu skarżącego w [...] . Natomiast, sam skarżący nie powiadomił właściwego wówczas Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie miejsca zamieszkania w terminie dni 30, licząc od podanego przez niego faktycznego zamieszkania w [...], tj. [...] r., czym naruszył ww. przepis art. 9 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia [...] r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, skoro zgłoszenia aktualizującego dokonał dopiero w dniu [...] r.

Zatem, wszczynając w dniu [...] r. postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem właściwym miejscowo do prowadzenia tego postępowania, bowiem według posiadanych przez ten organ informacji urzędowych oraz pochodzących od skarżącego zamieszkiwał on na terenie właściwości miejscowej tego organu. Tak więc, ten organ był także właściwy do rozpoznania zarzutów skarżącego złożonych w piśmie z dnia [...] r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów będących przedmiotem zaskarżonego postanowienia, tj. zarzutu nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., należy podzielić ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu oraz uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną przez sąd kasacyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., podkreślając, że - na podstawie przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W kwestii zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) należy wskazać, że - wbrew argumentacji strony skarżącej - zarzut ten dotyczyć mógł wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku było następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej oraz zasadności jej treści stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie w decyzji określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w rzeczywistości kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej oraz jej treści (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) nie mogła być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, w rozdziałach 17-19 Ordynacji podatkowej. Jednakże należy podzielić także - wbrew stanowisku strony skarżącej - ustalenia organu odwoławczego, że decyzja została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż przesyłkę zawierającą decyzję wysłano za pośrednictwem poczty w dniu [...] r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres: [...] , ul. [...] , a z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę awizowano dwukrotnie: [...] r. i [...] r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a w dniu [...] r., tj. po upływie 14 dni, przesyłka została zwrócona. Za datę doręczenia decyzji podatkowej należało uznać dzień [...] r. Decyzja ta, po upływie terminu 14 dni do wniesienia odwołania, stała się ostateczna.

Co do zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez wadliwe wypełnienie poz. 34 i poz. 37 tytułów wykonawczych, należy wskazać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w decyzji z dnia [...] r. odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych, niezadeklarowanych kwot zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości łącznej [...] zł. Tytuły wykonawcze na odsetki za zwłokę wystawiono odrębnie za poszczególne miesiące, na kwoty określone w uzasadnieniu decyzji (poz. 38 tytułu wykonawczego); w poz. 34 informacyjnie podana została kwota, od której odsetki zostały naliczone, również zgodnie z orzeczeniem przywołanym w polu 30 tytułu wykonawczego; w polu 33 tytułu wykonawczego prawidłowo wpisano należność główną w kwocie [...] oraz w polu 35 prawidłowo zaznaczono, że odsetek nie pobiera się, co oznacza, że od dochodzonej kwoty odsetek za zwłokę (z pola 38) nie pobiera się odsetek.

Faktem jest, że w polu 37 zbędnie wpisano, aktualną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, stawkę odsetek za zwłokę (pole powinno pozostać niewypełnione), jednak ta wada pozostaje bez wpływu na prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych, bowiem w polu 35 prawidłowo wpisano, że odsetek od odsetek nie pobiera się.

W kontekście wyżej wskazanych okoliczności co do prawidłowego ustalenia przez organ egzekucyjny miejsca zamieszkania skarżącego, za nieuprawniony należy także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niewskazanie właściwego, tj. aktualnego adresu zamieszkania skarżącego.

Odnosząc się końcowo do argumentacji podniesionej w piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, bez powiadomienia o tej czynności podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem skutek taki byłby niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, należy wskazać, że argumentacja ta jest nieuprawniona w tym postępowaniu z dwóch przyczyn, po pierwsze - zarzut jest spóźniony, o czym wyżej sygnalizowano, gdyż powinien był zostać podniesiony w zarzutach, po drugie - kwestia przedawnienia terminu do określenia zobowiązania podatkowego i odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy jest ocena postanowienia uznającego zarzuty za nieuzasadnione, a w obrocie prawnym w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego funkcjonowała ostateczna decyzja określająca to zobowiązanie i odsetki, stanowiąca podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych.

Mając na względzie podniesione wyżej okoliczności, sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji wyroku.