III SA/Wa 2824/12

Uzasadnienie

P. P. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") złożył dniu 27 lutego 2012 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P. P. P. (miejsce wykonywania działalności: [...] W., ul. [...]). Jest bezpośrednio właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych. Większość z lokali jest przedmiotem umów najmu. Ponadto Skarżący prowadzi działalność poprzez spółki celowe, których jest pośrednio lub bezpośrednio właścicielem. Spółki celowe wykorzystywane są do realizacji określonych celów gospodarczych, tj. są dedykowane do realizacji konkretnych projektów mieszkaniowych lub np. wsparcia spółek deweloperskich w zakresie działalności marketingowej lub budowlanej. Skarżący planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) tj. lokali użytkowych (dalej jako "Aport"') do kapitałowej spółki celowej (dalej jako "Spółka"), w której jest większościowym udziałowcem. Niektóre lokale, które będą stanowiły przedmiot Aportu są wynajęte, jednakże umowy najmu nie zostaną przeniesione (przedmiotem Aportu będą wyłącznie lokale użytkowe) na Spółkę, tak więc nadal wynajmującym w tych umowach pozostanie Skarżący. Zdaniem Strony, przenoszone lokale użytkowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie przeniesione zostaną m.in. zobowiązania). Udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstałą nadwyżkę (tzw. agio) Spółka przeleje w całości na swój kapitał zapasowy. Suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu aportu (pomniejszonej o kwotę podatku VAT). Aport zostanie udokumentowany przez Stronę fakturą VAT, której wartość netto będzie równa sumie (i) wartości nominalnej wydanych udziałów oraz (ii) kwocie agio, a podatek VAT należny, w przypadkach w których zgodnie z przepisami wystąpi, zostanie zapłacony przez Spółkę otrzymującą aport gotówką do Strony. Przykładowo Skarżący, który wniesie aport o wartości 1.000 zł netto + 230 zł VAT, obejmie udziały o wartości nominalnej np. 350 zł, przy czym nadwyżka w postaci agio (tj. o wartości 650 zł) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Jednocześnie Spółka, do której wniesiono Aport, będzie obowiązana zapłacić Stronie 230 zł tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia Aportu. Kwota należna Skarżącego od Spółki pokrywałaby zobowiązanie do zapłaty VAT należnego od Aportu. Planowane jest również późniejsze przekształcenie Spółki w spółkę osobową (np. komandytową). Dochody Strony z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT, tj. podatkiem liniowym wynoszącym 19%. Ze względu na skalę prowadzonej działalności gospodarczej Strony prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy podstawę opodatkowania przy planowanym Aporcie należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa VAT", a w konsekwencji podstawą opodatkowania będzie suma wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów oraz kwota agio odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu aportu (pomniejszonej o kwotę podatku).

Zdaniem Strony, podstawę opodatkowania przy dokonywanym aporcie stanowić będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu (pomniejszona o kwotę podatku VAT), odpowiadająca sumie wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy VAT. Skarżący wyjaśnił, że stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 ustawy VAT. W przypadku wkładu niepieniężnego do Spółki nie występuje kwota należna (cena) w zamian za Aport, lecz formę należności stanowią udziały w Spółce objęte w zamian za przedmiot Aportu. Stąd też podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot Aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. Umowa Spółki będzie precyzować, iż wartość netto Aportu zostanie w części przekazana na kapitał zakładowy, w części zaś na kapitał zapasowy. Należy podkreślić, iż suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu Aportu (pomniejszonej o kwotę podatku VAT). Skarżący wskazał, że przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku, której to wartości w opisanym stanie faktycznym będzie odpowiadała suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwota agio. Powyższe podejście zostało zaakceptowane m.in. w następujących interpretacjach: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2011 r. ([...]), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2010 r. ([...]), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. ([...]).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. uznał stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Stwierdził, że świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy VAT, uznawane jest za sprzedaż. Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów wyjaśnił, iż z odpłatnością za świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa VAT nie precyzuje terminu cena. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę (...). Przepisy ustawy VAT nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w art. 29 ustawy VAT zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2- 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów łub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. W przypadku dokonania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), tj. lokali użytkowych do spółki kapitałowej - nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony wkład, lecz formę należności stanowią udziały w spółce. Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług. Jeżeli zatem, w przedmiotowej sprawie, do wartości przedmiotu aportu doliczony będzie podatek VAT, oznacza to. że podstawa opodatkowania nie została określona według wartości rynkowej, bowiem wartość rynkowa powinna zawierać całą należność, tj. wraz z podatkiem VAT. Minister Finansów zauważył, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT, kwota należna z tytułu wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku. Wobec powyższego, podstawą opodatkowania będzie suma wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów oraz kwota agio pomniejszonej o kwotę podatku.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2012 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego (poprzez błędną wykładnię), tj. naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy VAT,

II. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 14a, 14b § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" oraz art. 7 Konstytucji RP.

Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenie prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zakreślone granice kognicji sądu administracyjnego, Sąd

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przepisów tych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zatem uzasadnienie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego winno odnosić się do stanowiska wnioskodawcy, być wyczerpujące oraz logiczne. Posiadanie takich cech pozwoli na zachowanie właściwych dla tego aktu, a istotnych dla wnioskodawcy funkcji, informacyjnej (wyjaśniającej) oraz gwarancyjnej. Natomiast brak takich właściwości przesądza, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie spełnia warunków określonych w powołanych wyżej przepisach.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze Sąd zauważa, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący określił, iż planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) - lokali użytkowych do kapitałowej spółki celowej, w której jest większościowym udziałowcem. W odniesieniu do powyższego niezrozumiałe są rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji dotyczące aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych, bowiem Skarżący nie określił, iż przedmiotem aportu będą tego rodzaju prawa. Po drugie, nielogicznym wydaje się następujące stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji "... Jeżeli zatem, w przedmiotowej sprawie, do wartości przedmiotu aportu doliczony będzie podatek VAT, oznacza to, że podstawa opodatkowania nie została określona według wartości rynkowej, bowiem wartość rynkowa powinna zawierać całą należność, tj. wraz z podatkiem VAT...". Po trzecie, Minister Finansów przywołując treść art. 29 ust. 9 ustawy VAT stwierdził następnie "...w przypadku dokonania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) tj. lokali użytkowych do spółki kapitałowej - nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony wkład, lecz formę należności stanowią udziały w spółce...". Stwierdzenie to w ocenie Sądu sprzeczne jest z konkluzją zawartą na ostatniej stronie interpretacji - "... Reasumując, podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy - kwota należna z tytułu wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku. Wobec powyższego, podstawą opodatkowania będzie suma wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów oraz kwota agio pomniejszonej o kwotę podatku...". Skoro bowiem, jak wstępnie stwierdził Minister Finansów w czynności wniesienia aportu w postaci lokali użytkowych do spółki kapitałowej nie występuje cena, to art. 29 ust. 1 ustawy VAT nie może mieć zastosowania.

Abstrahując od powyższego, Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 211/12 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), iż objęcie udziałów co jest istotne nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, lecz jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały obejmowane są w akcie założycielskim spółki lub w odrębnym akcie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z posiadaniem udziałów wiążą się określone prawa i obowiązki w spółce: prawo głosu, prawo do dywidendy, prawo do uczestnictwa w podziale kwoty likwidacyjnej, obejmujące prawa korporacyjne i majątkowe (vide A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2012). W art. 175 K.s.h. przewidziane zostały też konsekwencje zawyżenia wartości wkładów niepieniężnych. Skoro objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z udziałem wiążą się określone prawa zarówno korporacyjne, jak i majątkowe, to (...) w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.