I SA/Bd 457/14

Uzasadnienie

I SA/Bd 457/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a październik 2012 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane. Organ podatkowy stwierdził zawyżenie kwoty do zwrotu o 462.000 zł oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 1.740 zł. Swoje rozstrzygnięcie Naczelnik oparł m.in. na podstawie

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.).

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że głównym zarzutem, na którym oparła się konstrukcja całego odwołania jest niewłaściwa ocena przez organ podatkowy, jakoby transakcja udokumentowana sporną fakturą VAT z dnia [...] r. nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego, jako faktura dokumentującą transakcję zmierzającą do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT.

Dyrektor stwierdził, że nieprawidłowości dotyczące ewidencji nabyć dotyczą faktury VAT z dnia [...] r. wartość netto 2.116.260,16 zł, wartość VAT 463.739,84 zł, (razem: 2.580.000 zł), której zgodnie z opisem na fakturze przedmiotem są:

Prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości Cz. - działka Nr [...],

Prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości Cz. - działka [...],

Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości Cz. -działka [...],

Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Cz. - działka [...],

Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości M. - działki nr [...],

Udział wynoszący 6/42 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości M. - działka [...].

Wystawiona przez Spółkę R. przedmiotowa faktura miała bezpośredni związek z umową o przeniesienie praw na zabezpieczenie dokonanej w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...] r. sporządzonego w Kancelarii Notarialnej M. M. i W. O. spółka cywilna, w B., zawartego pomiędzy M. R. (pożyczkodawcą), a M. S. R. - prezesem Spółki z o.o. R..

Organ wymienił, co znajduje się na wymienionych działkach: oczyszczalnia ścieków

w Cz., w skład której wchodzą: działki [...] o powierzchni

14.868 m2- wartość nabycia 371.700 zł, budynki oczyszczalni ścieków - wartość nabycia 320.000 zł, budowle oczyszczalni ścieków - wartość nabycia 316.934 zł, maszyny i urządzenia technologiczne oczyszczalni - wartość nabycia 825.366 zł, nieruchomości gruntowe w M.: oznaczone nr działek [...] - wartość nabycia 26.000 zł, udział 6/42 w działce nr [...] - wartość nabycia 410,16 zł, nieruchomości gruntowe w Cz.: budynki na działkach [...]- wartość nabycia 40.000 zł, prawo wieczystego użytkowania gruntów na działkach [...] - wartość nabycia 43.700 zł, budowle na działkach [...] - wartość nabycia 30.000 zł oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów na działkach 182/1. 182/2 i 182/3 - wartość nabycia 40.500 zł.

Organ podał, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma przeanalizowanie transakcji potwierdzonej aktem notarialnym z dnia [...] r. (Rep. A nr [...]). Wskazał, że w dniu [...] r. M. R. otrzymała od swojego brata R. H., w drodze darowizny wierzytelność, jaką R. H. miał w stosunku do R. Sp. z o. o. w Ś., z tytułu udzielonych Spółce pożyczek na łączną kwotę w wysokości 2.480.000 zł. Pismem z dnia [...] r. Zarząd R., stosownie do zawartej umowy przelewu wierzytelności pomiędzy R. H. a M. R. został zawiadomiony, iż Spółka jako dłużnik zobowiązana jest do spełnienia świadczenia z tytułu zawartych umów pożyczek z dnia [...] do rąk M. R.

Organ wskazał też na mowy pożyczek przedłożone na okoliczność istnienia wierzytelności:

Umowa pożyczki z dnia [...] r. w kwocie 723.200 zł wraz z aneksami.

Z powyższej umowy wynika, że pożyczka udzielona została przez Pana R. H. na refinansowanie zakupów inwestycyjnych przez Pożyczkobiorcę

R. Sp. z o.o. w wysokości 500.000,00 zł. którą aneksem nr 1 z tego samego dnia zwiększono do kwoty 723.000.00 zł. Zwrot pożyczki miał nastąpić do dnia [...] r. przelewem na konto bankowe Pożyczkodawcy. W aneksie nr 2

z dnia [...] r. w § 2 dopisano, iż w celu zabezpieczenia wszelkich ewentualnych roszczeń i wierzytelności pożyczkodawcy, mogących wystąpić w związku z umową, pożyczkobiorca w drodze odrębnej czynności prawnej ustanowi hipotekę umowną łączną do kwoty 1.446.400,00 zł na nieruchomości zabudowanej, położonej

w Cz., gmina Ch., a wpisanej do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych pod numerem [...]. W aneksie nr 3, również w dniu zawarcia pierwotnej umowy pożyczki, zmieniono oprocentowanie pożyczki oraz termin spłaty na dzień [...] r.

Umowa pożyczki z dnia [...] r. w kwocie 476.800 zł wraz z aneksami.

Z umowy wynika, że pożyczka udzielona została przez Pana R. H.

w wysokości 476.800.00 zł. W umowie nie określono celu udzielania pożyczki. Zwrot pożyczki miał nastąpić do dnia [...] r. przelewem na konto bankowe Pożyczkodawcy. W aneksie nr 1 z dnia [...] r. w § 2 dopisano, iż w celu zabezpieczenia wszelkich ewentualnych roszczeń i wierzytelności pożyczkodawcy, mogących wystąpić na tle realizacji umowy, Pożyczkobiorca w drodze odrębnej czynności prawnej ustanowi hipotekę umowną łączną do kwoty: 953.600,00 zł na nieruchomości zabudowanej, położonej w Cz., gmina Ch., a wpisanej do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych pod numerem [...]. W aneksie nr 2 w dniu zawarcia umowy pożyczki, zmieniono oprocentowanie pożyczki oraz termin spłaty na dzień [...] r.

Umowa pożyczki z dnia [...] r. w kwocie 200.000 zł wraz z aneksami.

Z umowy wynika, że pożyczka udzielona została przez Pana R. H.

w wysokości 200.000,00 zł. W umowie nie określono celu udzielania pożyczki. Zwrot pożyczki miał nastąpić do dnia [...] r. przelewem na konto bankowe Pożyczkodawcy. W aneksie nr 1 z dnia [...]r. W §2 dopisano, iż w celu zabezpieczenia wszelkich ewentualnych roszczeń i wierzytelności pożyczkodawcy, mogących wystąpić na tle realizacji umowy, Pożyczkobiorca w drodze odrębnej czynności prawnej ustanowi hipotekę umowną łączną do kwoty: 400.000.00 zł na nieruchomości zabudowanej, położonej w Cz., gmina Ch., a wpisanej do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych pod numerem [...]. W aneksie nr 2 do umowy pożyczki z dnia zawarcia umowy pierwotnej, zmieniono jej oprocentowanie oraz termin spłaty na dzień [...] r.

Umowa pożyczki z dnia [...] r. w kwocie 1.080.000 zł wraz z aneksem.

Z umowy wynika, że pożyczka udzielona została przez Pana R. H.

w wysokości 1.080.000,00 zł. W umowie nie określono celu udzielania pożyczki. Zwrot pożyczki miał nastąpić do dnia [...] r. przelewem na konto bankowe Pożyczkodawcy. Na uwagę w tym miejscu zasługuje zapis § 4 przedmiotowej umowy pożyczki, w którym Pożyczkobiorca oświadczył, że jest w dobrej sytuacji finansowej, gwarantującej zwrot pożyczki wraz z odsetkami, w ustalonych w umowie terminach; reguluje na bieżąco wszystkie należności, wynikające z zawartych umów; nie jest prowadzona wobec niego windykacja z tytułu zadłużenia wobec osób fizycznych lub innych podmiotów; nie posiada żadnych zaległości w zakresie zobowiązań podatkowych, ani wobec ZUS. W aneksie nr 1 z dnia [...] r. w § 1 dopisano, iż

w celu zabezpieczenia wszelkich ewentualnych roszczeń i wierzytelności pożyczkodawcy, mogących wystąpić w toku realizacji umowy, Pożyczkobiorca w drodze odrębnej czynności prawnej ustanowi hipotekę umowną łączną do kwoty:

2.160.000,00 zł na nieruchomości zabudowanej, położonej w Cz., gmina Ch., a wpisanej do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych pod numerem [...]. W dniu zawarcia umowy pożyczki wystawiono do niej aneks nr 2, zmieniając jej oprocentowanie oraz termin jej spłaty na dzień [...] r.

Dyrektor podał, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży udokumentowanej sporną fakturą VAT zostały nabyte przez Spółkę R. w czerwcu 2011 r. oraz marcu 2012 r. na podstawie:

- aktu notarialnego [...] dokumentującego zakup praw użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Cz. działki o nr [...] od firmy Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o reprezentowanej przez Pana R. H.,

aktu notarialnego [...] dokumentującego zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej nr [...] znajdującej się w Cz. o nr dziatek [...]] od firmy P. P. M. i D. "M." SA. z siedzibą w G.,

aktu notarialnego [...] dokumentującego zakup prawa własności do nieruchomości położonych w miejscowości Cz. działki o nr [...] od firmy Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o.,

aktu notarialnego [...] dokumentującego zakup prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w M.

nr działek [...] oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego ( w wys. 6/42 ) zabudowanej nieruchomości położonej w M. nr działki [...] od firmy P. P. M. i D. "M." SA. z siedzibą w G.

Organ zauważył, iż w czasie zawierania wymienionych wyżej transakcji R. H., jako brat Strony przedmiotowego postępowania, jednocześnie powiązany był ze wszystkimi stronami powyżej opisanych umów, pełniąc następujące funkcje:

- Prokurenta Spółki R. Sp. z o. o. - w okresie od 25 sierpnia 2008 r. do 14 marca 2012 r.,

- Prezesa Zarządu Spółki P. P. M. i D. "M." S.A. (wpis powyższych danych do KRS w dniu 30 stycznia 2002 r. do 28 stycznia 2011 r.) oraz Prokurenta tej Spółki (w okresie od 28 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2012 r.),

- Prezesa Zarządu Spółki Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. (wpis danych do KRS w dniu 25 października 2001 r., wykreślenie w dniu 20 sierpnia 2007 r.) oraz Prokurenta tej Spółki (od 14 listopada 2007 r. do 4 kwietnia 2012 r.).

Organ podał, że Spółka R. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w Ś. od [...] r. (moment sprzedaży udziałów przez R. H.). Spółka wystawiła na rzecz firmy U. D. P. M. fakturę VAT dokumentującą sprzedaż praw własności nieruchomości położonych w Cz. i w M. Przedłożona kopia faktury jest zgodna z oryginałem faktury będącej w posiadaniu nabywcy, została prawidłowo ujęta w ewidencji sprzedaży VAT w miesiącu październiku 2012 r. pod

poz. 41 oraz wykazana w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7

w miesiącu, w którym została zaewidencjonowana. Organ zauważył jednak, iż wbrew twierdzeniom Strony, żadne środki finansowe z tytułu tej transakcji nie wpłynęły do Urzędu Skarbowego w Ś. (kwota zobowiązania do wpłaty "0"), a jedynie miało miejsce pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony.

Z przedłożonej faktury VAT wynika, że formą zapłaty jest kompensata. Według oświadczenia A. G. (księgowej spółki R.) kompensata ma związek z udzielonymi pożyczkami w dniach [...] r. Ponadto oświadczyła, że

z chwilą zawarcia umów nie była zachwiana płynność finansowa R. Sp. z o. o., na co z kolei jako główny powód udzielenia przedmiotowych pożyczek powołał się R H., w trakcie zeznań złożonych w dniu [...] r. w charakterze świadka.

Organ podał, że w dniu [...] r. na wezwanie za stronę stawił się jej pełnomocnik – R. H., a organ podatkowy przesłuchał pełnomocnika działającego za stronę - co nie powinno mieć miejsca z uwagi na ściśle osobisty charakter czynności przesłuchania strony, jednakże naruszenie to w ocenie organu nie wywarło wpływu na wynik postępowania, a dowód ten oceniono jako zeznania złożone przez świadka.

Dyrektor wskazał, że w toku przesłuchania Strony w dniu [...] r. ustalono, iż M. R. otrzymała darowiznę wierzytelności z dnia [...] r. z uwagi na złą kondycję finansową prowadzonej działalności gospodarczej. Zapytana, czy przed przyjęciem darowizny była zorientowana co jest jej przedmiotem, udzieliła odpowiedzi, że brat wytłumaczył jej, że są to pożyczki, które udzielił R. Sp. z o.o. M. R. wiedziała, że przedmiotowe pożyczki przeznaczone są dla spółki R. i widziała umowy pożyczek osobiście oraz posiada ich kopie. W dalszej części zeznań M. R. zeznała, iż sama dążyła, z uwagi na fakt, iż przedmiot umów pożyczek dotyczył dużych kwot, do przekazania jej przez spółkę R. nieruchomości położonych

w Cz. i M., które opisuje sporna faktura VAT. Poinformowała także, iż nie posiada wiedzy co do sposobu prowadzenia oczyszczalni ścieków i z uwagi na to zawarła w dniu [...] r., umowę z firmą PPUH R. H. z siedzibą

w G., zlecając tym samym prowadzenie oczyszczalni ścieków swojemu bratu, R. H.

Organ wskazał w tym miejscu należy, iż jeszcze przed zawarciem umowy

o przeniesienie praw na zabezpieczenie dokonanej w formie aktu notarialnego [...], Strona w dniu [...] r., zawarła umowę o współpracy ze spółką R., w ramach której miała dostęp do dokumentacji spółki, w ramach czynności wykonywanych usługowo, co potwierdza

w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej.

Dalej organ podał, że w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka R. H. na okoliczność uzupełnienia informacji pozostających w związku

z darowizną, jaką uczynił na poczet swojej siostry M. R. Świadek zeznał, że głównym powodem udzielenia wymienionej darowizny na rzecz siostry była jej zła sytuacja finansowa i chęć zabezpieczenia siostry na przyszłość. Zasadniczo to on był inicjatorem przekazania darowizny siostrze. Dodatkowo, do zrealizowania darowizny przyczyniła się również kiepska kondycja finansowa spółki, której pożyczył pieniądze. Na pytanie, czy świadek w okresie udzielenia pożyczek spółce R. był

z nią w jakiś sposób powiązany, świadek zeznał, iż był jej jedynym udziałowcem.

W dalszej kolejności R. H. określił cele, na jakie miały być przeznaczone środki

z udzielonych pożyczek. Jako główną przyczynę udzielania pożyczek świadek wskazał słabą kondycję finansową pożyczkobiorcy. Tymczasem organ wskazał, że w § 4 umowy pożyczki z dnia 2 marca 2012 r. na kwotę 1.080.000 zł, Pożyczkobiorca tj. R. oświadcza, że jest w dobrej sytuacji finansowej, gwarantującej zwrot pożyczki wraz z odsetkami, w ustalonych w umowie terminach. Dodał, że w chwili udzielania pożyczek świadek był jedynym udziałowcem wymienionej spółki. Dyrektor wskazał na sprzeczność oświadczeń R. H. z oświadczeniem zawartym

w umowie pożyczki.

Organ podał, że w dniu [...] r. ponownie przesłuchano R. H.

w charakterze świadka. Świadek potwierdził, iż w dniu udzielania pożyczek Spółce R. był jej jedynym udziałowcem, a po sprzedaży spółki w dniu

[...] r. nie pełnił w niej żadnej funkcji i nie posiadał żadnych udziałów.

Na pytanie, jakie było źródło pochodzenia środków finansowych na sfinalizowanie pożyczek udzielonych spółce R., świadek wyjaśnił, iż pochodziły one

z oszczędności "wypracowanych głównie w mojej działalności PPUH R. H., prowadzonej od 1998 r. Ze Spółki R., bądąc jeszcze jej udziałowcem, nie dokonywano żadnych wypłat dywidend. W PIT-ach z działalności PPUH R. H. w ostatnich latach dochód siągał 3.000.000 zł. Byłem założycielem spółki

R.". Organ podał, że dochód Świadka stwarzał możliwości do udzielenia pożyczek w takich wysokościach – z zestawienia dochodów R. H. za okres 2007-2012 r. wynika, iż osiągnął w tych latach dochód w wysokości

3.070.886,76 zł.

Organ ustalił także, że M. R. wiedziała, iż jej brat jest akcjonariuszem spółki P. P. M. i D. M. S.A w G. Nie miała wiedzy

o funkcjach pełnionych przez brata w spółkach: [...]. Organ podkreślił, że Strona interesując się nieruchomościami, które były wskazane

w aneksach do umów pożyczek, a które miały stanowić zabezpieczenie jej roszczeń względem R., musiała zdawać sobie sprawę od jakich spółek

i z jakiego tytułu wymienione nieruchomości przeszły w posiadanie R.. Strona współpracowała ze Spółką w oparciu o zawartą umowę o współpracy z [...] r. i w związku z tym jak sama stwierdziła "miała dostęp do dokumentów spółki".

Dyrektor wskazał, że w toku przesłuchania świadka zwrócono uwagę na umowę darowizny z dnia [...] r., zgodnie z postanowieniami której R. H. przekazał 1000 akcji na okaziciela serii A spółki D. S.A z siedzibą w Ś., swojej siostrze M. R. (Spółka ma siedzibę pod tym samym adresem, co spółka R., a funkcję Prezesa pełni Z. K., który był powiązany ze spółką R., w której do dnia [...] r. pełnił funkcję członka zarządu; był również członkiem Zarządu upadłych spółek PPMiD M. S.A. w G. oraz Z. M. M. w Cz.). Pełnomocnik ustosunkowując się do tej kwestii uznał, iż nie dotyczy ona przedmiotowego postępowania.

Zdaniem Dyrektora ustalenia w zakresie powiązań osobowych oraz kapitałowych w wymienionych spółkach pozostają nie bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Zatem podnoszone przez Stronę zarzuty jakoby w przedmiotowej sprawie nie było jakichkolwiek powiązań osobowo-kapitałowych pomiędzy

M. R. a spółką R. Sp. z o. o. na moment dokonywania transakcji przeniesienia własności nieruchomości w dniu [...] r., są

w ocenie organu bezzasadne.

Organ przedstawił stosunki cywilnoprawne dzięki występującym powiązaniom osobowym, tj.:

Ż. B. pełniła funkcję członka zarządu R. Sp. z o.o. (od dnia 9 stycznia 2012 r. do dnia 14 marca 2012 r.), prezesa zarządu P. P. M. i D. M. S.A. (od dnia 14 listopada 2011 r. do chwili obecnej), członka zarządu Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. (od dnia 25 listopada 2011 r. do chwili obecnej).

D. K. pełnił funkcję członka zarządu R. Sp. z o.o. (od dnia 9 stycznia 2012 r. do dnia 14 marca 2012 r.), funkcję członka zarządu P. P. M. i D. M. S.A. (od dnia 14 listopada 2011 r. do chwili obecnej), prezesa zarządu Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. (od dnia 25 listopada 2011 r. do chwili obecnej).

R. H. pełnił funkcję prokurenta R. Sp. z o.o. (od dnia

25 sierpnia 2008 r. do dnia 14 marca 2012 r.), prezesa zarządu P. P. M. i D. M. S.A. (od dnia 30 stycznia 2002 r. do dnia 28 stycznia 2011 r.) oraz jej prokurenta (od dnia 28 stycznia 2011 r. do dnia 4 kwietnia 2012 r.), prezesa zarządu Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. (od dnia 25 października 2011 r. do dnia 20 sierpnia 2007 r.) oraz jej prokurenta (od dnia 14 listopada 2007 r. do dnia 4 kwietnia 2012 r.).

P. H. (córka R. H.) pełniła funkcję prezesa zarządu

R.Sp. z o.o. (od dnia 25 sierpnia 2008 r. do dnia 9 stycznia 2012 r.). W tym czasie pełniła także funkcję członka rady nadzorczej P. P. M. i D. M. SA.

Przedstawił także powiązania kapitałowe:

jedynym udziałowcem Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. jest P. P. M. i D. M. S.A.

jedynym akcjonariuszem P. P. M. i D. M. S.A. był Pan R. H. będący jedynym udziałowcem R. do dnia 14 marca 2012 r.

Dyrektor ocenił, że Spółka R. dążyła do własnego wzbogacenia się kosztem Budżetu Państwa chcąc uzyskać zwrot podatku YAT zawyżony o kwotę 3.450.326 zł. Powyższego dokonano w pełnej świadomości braku odprowadzenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P. P. M. i D. M. S.A. oraz Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. Chociaż w sensie organizacyjnym i prawnym Spółki te stanowią odrębne podmioty, to jednak nie może budzi wątpliwości organu fakt, iż dzięki występującym powiązaniom osobowym i kapitałowym (a także rodzinnym) każdy z tych podmiotów dążył do wspólnego celu. Osoby pełniące funkcje zarządcze oraz prokurenci działając wspólnie i w porozumieniu doprowadzili do upłynnienia majątku powiązanych Spółek i związanego z tym pokrzywdzenia wierzycieli, chcąc jednocześnie osiągnąć korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku naliczonego. Takie zaś zachowanie posłużyło do nadużycia mechanizmu podatku od towarów i usług i jako takie spotkało się z zakwestionowaniem przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor uznał, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Zdaniem organu, spółka R. nabyła towary zaliczane do środków trwałych (między innymi środki trwałe wymienione w spornej w fakturze VAT, będące następnie przedmiotem przewłaszczenia przez R. M. R.) w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług oraz udaremnienia lub uszczuplenia należności wierzycieli poprzez wyprowadzenie majątku z zagrożonych upadłością Spółek M. S.A. i M. Sp. z o.o. do powiązanej spółki R.. Czynności do jakich doszło pomiędzy spółkami M. S.A. i M. Sp. z o. o., a powiązaną spółką z o.o. R., oraz czynności dokonane pomiędzy M. R. a R. H., w powiązaniu ze sp. z o.o.

R., są ze sobą nierozerwalnie związane i mają na celu obejście przepisów prawa. Organ podał, że z podatkowego punktu widzenia jedynym

i wyłącznym zamiarem wskazanych podmiotów gospodarczych było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez R. Sp. z o.o. przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez P. P. M. i D. M. S.A. oraz Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. W dalszej kolejności natomiast, uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, w kwocie 462.000 zł i wyprowadzenie majątku z upadłych Spółek M. S.A. i M. Sp. z o. o, poprzez przeniesienie własności nieruchomości wyszczególnionych w spornej fakturze VAT na M. R. Wyprowadzenie majątku Spółek P. P. M.

i D. M. oraz Z. M. M. w Cz. w świetle ich nieuchronnej upadłości doprowadziło do pokrzywdzenia ich wierzycieli. Zawarcie umowy, opisanej aktem notarialnym [...] z dnia [...] r. oraz udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...], miało na celu nie tylko uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów

i usług, ale świadczy o próbie dalszego wyprowadzenia majątku z upadłych Spółek M. S.A. i M. sp. z o. o, poprzez przeniesienie własności nieruchomości na Stronę przedmiotowego postępowania. Tym samym sporna faktura zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

W ocenie organu podnoszone przez Stronę argumenty potwierdzające zachowanie wszelkich wymogów formalnoprawnych nie wpływają na zmianę oceny przedsięwziętych działań. Odwołując się do dorobku orzecznictwa TSUE organ wskazał, że w swoich orzeczeniach podkreśla on, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT koniecznym jest wykazanie przez organ podatkowy - na podstawie obiektywnych przesłanek - że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się

z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, nadużycia lub naruszenia przepisów o podatku VAT. TSUE przyjmuje, że krajowe organy podatkowe są nie tylko uprawnione, co wprost zobowiązane do dokonywania oceny przeprowadzonych przez podatnika transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa. Sytuacja taka ma miejsce, gdy dane transakcje prawidłowe z formalnego punktu widzenia, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów regulujących podatek od wartości dodanej, a poza tym

z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. O nadużyciu prawa można zatem mówić, gdy dane transakcje nie mają innego gospodarczego uzasadnienia w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak tylko uzyskanie korzyści podatkowej. Dyrektor stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy organy obu instancji przeanalizowały wszystkie okoliczności sprawy, poprzedzający i następujący kontekst sytuacyjny

i w wyniku tej analizy uznały, iż celem powiązanych podmiotów było uzyskanie bezprawnego zwrotu podatku VAT. Podobnie, istnienie świadomości działania w celu nadużycia prawa jest oczywiste i nie budzi wątpliwości w świetle okoliczności przedmiotowej sprawy.

Ustosunkowując się do głównego zarzutu i argumentów Strony zawartych

w odwołaniu jakoby w postępowaniu nie miały zastosowania przepisy art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 i 83 ustawy Kodeks cywilny, Dyrektor wskazał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Argumentacja Strony jakoby zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało nie o przepisy prawa wewnętrznego, ale o klauzulę obejścia prawa, jak również stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została oparta na bezpośrednim stosowaniu prawa UE na niekorzyść podatnika również nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem organu na zasługuje, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wraz

z art. 58 i 83 ustawy Kodeks cywilny stanowią przepisy prawa wewnętrznego. Dalej organ podał, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie,

w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej

w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie znajduje także uzasadnienie w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Organ wskazał na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r. I SA/Bd 378/13 oddalający skargę Spółki R. oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749

ze zm., dalej jako O.p.) poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez uznanie, że zawarcie przez skarżącą umowy z dnia 16 października 2012 r. potwierdzonej sporną fakturą VAT miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów

i usług, a wystawiona faktura VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

W uzasadnieniu odniosła się do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. Wskazała, że organ w pierwszej kolejności nie kwestionuje udzielenia przez R. H. pożyczek Spółce R. Każda umowa pożyczki została stwierdzona pismem. Jednocześnie organ potwierdził, iż R. H. dysponował kwotami pieniężnymi, których w ramach pożyczki udzielił następnie spółce R. Jednocześnie wskazała na niedostateczną analizę umów pożyczki oraz aneksów do nich wymienionych w zaskarżonej decyzji. Podała, że aneksy do umów nie były zawierane w dniu zawarcia pierwotnych umów. Zbieżność dat wynika

z odwołania się w aneksie do pierwotnej umowy z konkretnego dnia. W treści aneksu strony określiły inną datę wejścia w życie danego aneksu:

aneks nr 1 do pożyczki z dnia [...] § 4 aneksu obowiązuje strony od dnia [...],

umowa pożyczki z dnia [...] r. aneks [...],

umowa pożyczki z dnia [...] r. aneks [...],

umowa pożyczki z dnia [...] r., aneks [...].

Skarżąca podała, że R. H. dokonał przelewu wierzytelności (z tytułu udzielonej pożyczki) w drodze umowy darowizny na jej rzecz na kwotę łączną 2.480.000 zł w dniu [...] r. i zgodnie z treścią umowy, R. został o tej czynności prawnej powiadomiony. Również okoliczność udzielenia darowizny przez R. H. nie budzi zastrzeżeń organów. Udzielenie darowizny zostało wykazane w urzędzie skarbowym. Transakcja przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie z jej wydaniem na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika została przeprowadzona i udokumentowana aktem notarialnym i fakturą VAT w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości organów, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zastosowana forma przeniesienia własności nieruchomości jest powszechnie stosowaną formą w obrocie gospodarczym zabezpieczenia w przypadku kredytów i pożyczek. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (KC). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. Celem zawartych umów pożyczki było nie nabycie konkretnych nieruchomości, a zabezpieczenie wierzytelności (ewentualnym skutkiem braku zaspokojenia wierzytelności byłaby realizacja zabezpieczenia zapisanego w umowach pożyczek w formie aktu notarialnego i zwrot przedmiotu przewłaszczenia po spłacie pożyczek).

Jednocześnie odnosząc się do twierdzeń organu odnośnie struktury ukierunkowanej na "wyłudzanie" podatku od towarów i usług skarżąca stwierdziła, że M. S.A., ZM w Cz. sp. z o.o. R. sp. z o.o. tworzyły legalnie działającą strukturę biznesową - Grupę Kapitałową, gdzie ZM w Cz. prowadziły produkcję ubojowo-przetwórczą, M. S.A. prowadziła we własnych hurtowniach dystrybucję wyrobów mięsnych produkcji ZM w Cz. i innych producentów, R. świadczyła usługi księgowe, kadrowe, informatyczne, wynajmu samochodów, dzierżawy powierzchni, monitoringu, dostawy mięsa drobiowego itp. dla ww. firm. R. było zobowiązane do zapłaty kar

z tytułu zawartych umów z Urzędem Pracy w G. Ostatnia umowa na utworzenie nowych stanowisk pracy zawarta została w listopadzie 2011 r. (obowiązuje obecnie). Między innymi na zakup wyposażenia nowych stanowisk pracy była przeznaczona jedna z pożyczek udzielonych prze R. H. dla R. Wcześniejsza pożyczka z sierpnia 2011 r. dotyczyła finansowania zakupu nieruchomości. Późniejsze pożyczki z początku 2012 r. posłużyły R. do spłaty zobowiązań za dostawy i wynagrodzeń dla pracowników. M. S.A. i ZM Cz. były jedynymi odbiorcami usług świadczonych przez R. Umowy świadczenia usług gwarantowały odbiorcom długie terminy płatności. Akcje M. S.A. i udziały ZM w Cz. były wystawione na sprzedaż w celu uniknięcia ryzyka utraty rynku zbytu i ryzyka wypowiedzenia umów dla R., a także eliminację zatorów płatniczych. R. wynegocjowało

z odbiorcami usług zapisy zabezpieczające w postaci kar i odszkodowań do zapłaty przez odbiorców w przypadku rozwiązania umów bądź opóźnień w płatnościach. Nowe zapisy w postaci aneksów do istniejących umów zostały podpisane w listopadzie

i grudniu 2011 r.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca podała, że w lutym 2012 r. funkcję Prezesa Zarządu w R. sp. z o. o. objął M. Sz., który przy przedłużających się negocjacjach w zakresie zbycia akcji M. S.A. i udziałów

ZM Cz. wskazał inwestora na zakup udziałów R. Zmiana udziałowca nie powodowała negatywnych skutków w przyjętej strategii działania spółek. Po sfinalizowaniu transakcji zakupu udziałów R. nowy właściciel

z Prezesem M. Sz., jeszcze w tym samym dniu odwołali pozostałych Członków Zarządu – Ż. B., Prezesa M. S.A. i Z. K., Prezesa ZM

w Cz. oraz Prokurenta spółki R. R. H. W dniu

[...] r. M. Sz. wykorzystując zapisy umów świadczenia usług wypowiedział wszystkie umowy świadczenia usług i naliczył kary umowne, dzięki którym wygenerował kwotę należności dla spółki R. kosztem odbiorców usług. Zaprzestaniem świadczenia usług całkowicie sparaliżował funkcjonowanie M. S.A.

i ZM w Cz. Wznowienie świadczenia usług uzależnione zostało od spłaty zobowiązań majątkiem, stąd w marcu 2012 r. pojawiły się nowe umowy świadczenia wszystkich usług. M. Sz. jako były Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. zadbał o resztę formalności - zaświadczenia o niezaleganiu

z zobowiązaniami publicznoprawnymi w myśl art. 306g dla kontrahentów oraz oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dla dostawy nieruchomości. Skarżąca podała, że co roku wiosną M. SA i ZM w Cz. dokonywały odnowienia istniejących kredytów spłacanych w ratach w ostatnim roku. W procesie odnowienia kredytów w marcu 2012 r. uczestniczyły trzy Banki: [...]. Obie Spółki miały otrzymać z tych trzech banków w sumie 10 min zł kredytu. W marcu

2012 r. wybuchła w Polsce afera medialna nazywana "aferą solną", a banki, które wcześniej zapewniały o przyznaniu finansowania w związku z "aferą solną" zakwalifikowały całą branżę mięsną do branż podwyższonego ryzyka i ostatecznie na początku kwietnia 2012 r. odmówiły udzielenia kredytu dla M. S.A. i ZM

w Cz. Zarządy obu spółek, stosując się do obowiązujących przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, w 14 dni po powzięciu wiadomości o trwałym zaprzestaniu spłacania długów w dniu [...]r. złożyły wnioski o upadłość M. SA i ZM w Cz. Sp. z o. o. Zdaniem skarżącej, organ dokonał oceny wszystkich czynności łącznie, niejako "na skróty", bez wnikliwej analizy okoliczności każdej z nich, co jest konieczne dla ustalenia celu czynności i zamiaru stron, ich woli oraz całokształtu sprawy.

Skarżąca wskazała, że w świetle okoliczności sprawy zastosowanie art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie miało żadnego uzasadnienia. Materiał dowodowy nie dał podstaw do oceny, że podatnik dokonywał czynności prawnych dotkniętych sankcją nieważności, sprzecznych z zasadami współżycia społecznego lub mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 i 2 KC. Wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że art. 58 KC musi mieć zastosowanie do konkretnej faktury, dokumentującej konkretną czynność prawną. Zgodnie z art. 58 § 1 KC czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Na mocy § 2 tego artykułu nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. W samym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) in fine u.p.t.u. wskazano, że kwestionowanie prawa do odliczenia następuje wyłącznie w części, w jakiej czynność jest dotknięta nieważnością. Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżąca skutecznie nabyła własność nieruchomości.

Skarżąca podkreśliła, że przepisy nie powinny być wykorzystywane w sposób instrumentalny i stawać się podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony. Zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w konkretnym przypadku (gdy zaistnieją ku temu przesłanki) powinno być dokonywane ze szczególną wnikliwością. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych.

Szczególnie podkreśliła, że wszystkie wymienione w stanie faktycznym transakcje miały miejsce, doszło do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, a więc wywołały skutki cywilnoprawne (co nie jest kwestionowane). Zdaniem skarżącej, materiał dowodów i jego wadliwa ocena nie dawały podstaw do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c. u.p.t.u. Wskazała, że również

w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy — na podstawie obiektywnych przesłanek - że dana transakcja ma na celu nadużycie w podatku. W ocenie skarżącej brak było podstaw faktycznych do zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 KC. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności, do których ma zastosowanie art. 58 KC. Stąd – zdaniem podatnika – treść normy wynikającej z tego przepisu wymaga zakwestionowania ważności czynności prawnej. Tymczasem

w przedmiotowej sprawie jakakolwiek transakcja nie jest przez organ kwestionowana, wszystkie one zostały zawarte z zachowaniem wszelkich wymogów formalno-prawnych. Skarżąca wskazała, instytucja regulowana w art. 58 KC odnosi się do czynności prawnych sprzecznych z ustawowymi nakazami lub zakazami (sprzeczność z prawem) lub do takiego ukształtowania treści czynności, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu przez prawo zakazanego, to jednak przepisy prawa prywatnego nie sprzeciwiają się zawieraniu tego rodzaju czynności cywilnoprawnych (nabycia nieruchomości w drodze przewłaszczenie z tytułu zabezpieczenia pożyczek). Organy podatkowe pomimo bardzo szerokiego materiału dowodowego, skoncentrowały się na dowiedzeniu sztucznego generowania podatku, zamiast odnieść się konsekwentnie do kwestii obejścia przepisów prawa, które jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wszystkie czynności prawne,

a w szczególności udzielenie pożyczek przez R. H. (które znajdują pokrycie

w jego dochodach), udzielenie darowizny skarżącej przez R. H., a także nabycie nieruchomości poprzez przewłaszczenie z tytułu zabezpieczenia pożyczek nie budziły jakichkolwiek wątpliwości organów, zostały dokonane z zachowaniem wszelkich wymagań formalno-prawnych. Podniosła, że z jednej strony organy podatkowe nie kwestionują faktu dokonania czynności cywilnoprawnej przez skarżącą (oraz na poprzednich etapach transakcji z R. H.), z drugiej natomiast przyjęły za pewnik ustalenie, iż skarżąca dążyła wyłącznie do uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej, poczyniona przez organ wykładnia prawa materialnego stwarza dla podatników stan niepewności prawnej, w której nie będą oni w stanie przewidzieć skutków podejmowanych decyzji gospodarczych. Prowadziłoby to do naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady określoności obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy nie zastosował dyspozycji art. 58 przewidującego sankcję nieważności bezwzględnej, ale wybrał jego hipotezę: stwierdził, że dana czynność miała na celu obejście prawa podatkowego - nie stwierdził jej nieważności, lecz nie respektował jej skutków w świetle prawa podatkowego — co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 Ustawy – skarżąca uznała to za niedopuszczalne. Podała, że nie istnieje w prawie polskim generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania

w najwyższej możliwej wysokości, a cel fiskalny powinien być oznaczony przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot i przedmiot opodatkowania, a także ulgi podatkowe, a nie przez podatnika i organy skarbowe. Żadna czynność cywilnoprawna nie może zostać uznana za nieważną z tej przyczyny, że miała na celu obejście ustawy podatkowej, gdyż żadna taka ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie pewnego skutku podatkowego. Jak wynika z rozważań przeprowadzonych powyżej,

w stanie faktycznym sprawy nie można było zastosować klauzuli (normy ogólnej) obejścia prawa podatkowego.

Na koniec skarżąca wskazała, że organ podał, iż przesłanką świadczącą o próbie obejścia przepisów prawa były powiązania kapitałowo-osobowe pomiędzy skarżącą

a udziałowcem spółki R. Abstrahując od faktu, iż tego rodzaju powiązania nie mogą wpływać na uznanie, że dana transakcji wiąże się z nadużyciem lub obejściem przepisów prawa, Skarżąca wskazała, że R. H. udzielał pożyczek R. Sp. z o. o. w chwili, gdy był jeszcze jej udziałowcem. Udziały w tej spółce R. H. sprzedał jednak [...] r. Brak było zatem jakichkolwiek powiązań osobowo-kapitałowych pomiędzy skarżącą (nabywcą nieruchomości)

a spółką R. na moment dokonywania transakcji przeniesienia własności nieruchomości w dniu [...] r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Rację ma organ uznając, że zgromadzony materiał dowodowy obrazujący szereg następujących po sobie czynności zaplanowanych przez powiązane podmioty wskazuje jednoznacznie, iż z podatkowego punktu widzenia jedynym i wyłącznym zamiarem tych podmiotów gospodarczych było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez

R. Sp. z o.o. przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez P. P. M. i D. M. S.A. oraz Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. W dalszej kolejności natomiast, uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, w kwocie 462.000,00 zł

i wyprowadzenie majątku z upadłych Spółek M. S.A. i M. Sp. z o. o, poprzez przeniesienie własności nieruchomości wyszczególnionych w spornej fakturze VAT na M. R. Wyprowadzenie majątku Spółek P. P. M.

i D. M. oraz Z. M. M. w Cz. w świetle ich nieuchronnej upadłości doprowadziło do pokrzywdzenia ich wierzycieli. Zawarcie umowy, opisanej aktem notarialnym [...] oraz udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r., miało na celu nie tylko uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, ale świadczy o próbie dalszego wyprowadzenia majątku z upadłych Spółek M. S.A. i M. sp. z o. o, poprzez przeniesienie własności nieruchomości na Stronę przedmiotowego postępowania. Tym samym sporna faktura zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Podnoszone przez Stronę argumenty potwierdzające zachowanie wszelkich wymogów formalnoprawnych nie wpływają na zmianę oceny przedsięwziętych działań. Sam fakt nabycia nieruchomości nie był przez organ podatkowy kwestionowany. Organ udowodnił jednak, iż nabycie nieruchomości posłużyło wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku VAT oraz wyprowadzenia majątku w postaci nieruchomości opisanych na fakturze

ze Spółki R. do majątku M. R.

Podstawę matrialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako "u.p.t.u.", zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Dalej organy przywołują treść art. 58 kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności : sprzeczne

z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Artykuł 83 kodeksu cywilnego odnosi się do pozorności czynności prawnych ale na ten przepis organy się nie powołują.

WSA wyjaśnia, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie powyższej zasady nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje

w działalność podatnika. Obowiązkiem organu jest obiektywne zbadanie działalności

i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się

z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw

i obowiązków. Skoro zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy

i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. Udowodnienie zatem czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w o.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia

2011 r., I SA/Wr 1465/10 oraz wyrok tut. Sądu z 23 lipca 2013r., I SA/Bd 378/13 – wraz z orzecznictwem tam przywołanym).

Ocena tego czy mamy do czynienia ze sztuczną strukturą stworzoną jedynie dla celów uzyskania korzyści podatkowej powinna odbywać się w oparciu o zaistniałe

w sprawie okoliczności. Albowiem w oparciu o istniejące okoliczności można dochodzić do określonych konkluzji. Oczywiście, pewne zachowania podatnika zaistniałe

w przeszłości mogą wpłynąć na ocenę jego kolejnych poczynań. Jednakże nie można zarzucać podatnikowi, że celem prowadzonej działalności jest jedynie nadużycie prawa, nie kwestionując przy tym istniejących okoliczności, wskazujących na zgoła odmienne wnioski.

W ocenie Sądu organ wywiązał się z powyżej określonych obowiązków.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie także materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 O.p.

i art. 120 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduje uzasadnienie przede wszystkim

w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz

w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się przed pozbawianiem państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt

I SA/Wr 1182/00, niepublikowany).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą wskazanych w decyzji środków trwałych, że zakwestionowana transakcja jako kolejna z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nastąpiła w ramach nadużycia prawa, co doprowadziło do uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zatem ramy te objęły również prawo wspólnotowe. Jako przykład na to, że orzecznictwo unijne dopatruje się również nadużyć prawa w zakresie VAT nie tylko w nadużyciach stricte rozliczeń podatkowych, ale również w oszustwach przy czynnościach składających się na całość działań podatników może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września

2012 r., C-324/11, gdzie za takie oszustwo poczytano to, że wystawca faktury, której dotyczą usługi korzystał z pracowników zatrudnionych nielegalnie. W ocenie Sądu takim oszustwem może być wyprowadzanie majątku w celu pomniejszania należności wierzycieli, pod pozorem innych formalnie poprawnych czynności prawnych.

Jak ustalono zakwestionowano fakturę VAT [...] r. wartość netto 2.116.260,16 zł, wartość VAT 463.739,84 zł, (razem: 2.580.000,00 zł), której zgodnie z opisem, przedmiotem jest własność określonych nieruchomości. Wystawiona przez Spółkę R. przedmiotowa faktura miała bezpośredni związek z umową o przeniesienie praw na zabezpieczenie zawartego pomiędzy M. R. (pożyczkodawcą),

a M. S. R. - prezesem Spółki z o.o. R.

Na marginesie, gdyż nie jest to sporne, Sąd wyjaśnia, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest zasadniczo typowym przykładem przeniesienia własności bez przeniesienia władztwa ekonomicznego, stąd nie jest uznawane za dostawę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2012r., III SA/Wa 1326/11), chyba, że występuje przejęcie przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy, co miało miejsce w sprawie. Towary wydano skarżącej.

Jak wskazała strona w dniu [...] r. M. R. otrzymała od swojego brata R. H., w drodze darowizny wierzytelność, jaką ten miał

w stosunku do R. Sp. z o. o. w Ś., z tytułu udzielonych Spółce, pożyczek na łączną kwotę w wysokości 2.480.000,00 zł. Chodziło tu o umowę pożyczki z dnia [...].

Jak wynika z akt sprawy nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży udokumentowanej sporną fakturą zostały nabyte przez Spółkę R.

w czerwcu 2011 r. oraz marcu 2012 r.

Istotną dla sprawy kwestią w przedmiotowej sprawie, jest fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w Spółce R. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w tym zakresie decyzję z dnia

[...], która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia z dnia [...]. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. I SA/Bd 378/13 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki R., w uzasadnieniu podzielając argumentację organów.

Organ kontroli skarbowej uznał, iż zawarte umowy i wynikające z ich tytułu kary pieniężnej oraz odszkodowania miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności skompensowanych następnie ze zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązane Spółki, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte środki trwałe. W konsekwencji umowy te posłużyły do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Spółce R. z tytułu otrzymanych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgodził się z powyższym stanowiskiem w całej rozciągłości. W swojej decyzji wyraził ocenę, iż wszystkie okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie, prowadzą do wniosku, że w wyniku ujawnionego procederu dokonanego przez podmioty powiązane, Spółka R. dążyła do własnego wzbogacenia się kosztem Budżetu Państwa chcąc uzyskać zwrot podatku VAT zawyżony o kwotę 3.450.326 zł. Powyższego dokonano w pełnej świadomości braku odprowadzenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P. P. M. i D. M. S.A. oraz Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. Chociaż

w sensie organizacyjnym i prawnym Spółki te stanowią odrębne podmioty, to jednak nie może budzić wątpliwości fakt, iż dzięki występującym powiązaniom osobowym

i kapitałowym (a także rodzinnym) każdy z tych podmiotów dążył do wspólnego celu. Osoby pełniące funkcje zarządcze oraz prokurenci działając wspólnie i w porozumieniu doprowadzili do upłynnienia majątku powiązanych Spółek i związanego z tym pokrzywdzenia wierzycieli, chcąc jednocześnie osiągnąć korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku naliczonego. Takie zaś zachowanie posłużyło do nadużycia mechanizmu podatku od towarów i usług i jako takie spotkało się z zakwestionowaniem przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co do tego, iż

w sprawie zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Z obu decyzji wynika, że spółka R.nabyła towary, zaliczane do środków trwałych (między innymi środki trwałe wymienione w spornej w fakturze VAT

[...], będące następnie przedmiotem przewłaszczenia przez R. M. R.) w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług oraz udaremnienia lub uszczuplenia należności wierzycieli poprzez wyprowadzenie majątku z zagrożonych upadłością Spółek M. S.A. i M. Sp. z o.o. do powiązanej spółki R.

Przeanalizowawszy zaskarżoną decyzję również w oparciu o powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że materiał sprawy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że głównym sprawcą zaistniałej sytuacji jest nie skarżąca, ale brat skarżącej R. H., który poczynając od działalności prezesa w zarządzie spółki Z. M. M. w Cz. sp. z o.o. od 25 października 2001r., poprzez prezesa Zarządu Spółki P. P. M. i D. "M." S.A. oraz prokurenta tych dwu firm, dalej – prokurenta R. sp. z o.o., kończy jako prowadzący nabytą

w sprawie, oczyszczalnię. Jak poinformowała skarżąca, nie posiada ona wiedzy co do sposobu prowadzenia oczyszczalni ścieków i z uwagi na to zawarła w dniu [...], umowę z firmą PPUH R. H. z siedzibą w G., [...], zlecając tym samym prowadzenie oczyszczalni ścieków swojemu bratu.

Słusznie organ zwrócił uwagę na powiązania osobowe firm uczestniczących

w schemacie działań (s. 12-13 decyzji), z których wynika, że nie było przeszkód by ich działania miały charakter działań jednego podmiotu, w rozbiciu na kilka jednostek.

Z materiału wynika instrumentalna rola skarżącej. W toku przesłuchania świadka zwrócono uwagę na umowę darowizny z dnia [...] r. zgodnie

z postanowieniami której, R. H. przekazał 1000 akcji na okaziciela serii

A spółki D. S.A z siedzibą w Ś., swojej siostrze M. R., czego ta nie jest do końca świadoma, oświadczając [...], że żadnej innej niż cesja wierzytelności, darowizny nie otrzymała od brata (K. 45), mimo, że

[...]r. (4 miesiące wcześniej) podpisuje jako obdarowana umowę na

100 tys. zł. Symptomatycznym dla sprawy jest to, że D. S.A z siedzibą

w Ś. ma siedzibę pod tym samym adresem, co spółka R.,

a funkcję Prezesa pełni Z. K., który był powiązany ze spółką

R., w której do dnia [...] r. pełnił funkcję członka zarządu. K. był również członkiem Zarządu upadłych spółek PPMiD M. S.A.

w G. oraz Z. M. M. w Cz.

O tym, że to brat skarżącej czuł się gospodarzem również w jej postępowaniu podatkowym świadczy stawianie się go na wezwanie jej w charakterze strony

i ostatecznie pomyłkowe przesłuchanie go przez organ.

O marginalnym z punktu widzenia działalności gospodarczej znaczeniu skarżącej w tym układzie działań świadczy również charakter jej firmy – U. D. P. M. R., która nie radząc sobie z prowadzeniem działalności gospodarczej, otrzymuje kontrakt na usługi administracyjne

w R. od września 2012 r. Jak ustalono działo się to po zamknięciu jej sklepu w J., a kontrakt ten stanowił wówczas jedyne źródło jej utrzymania. Z jej oświadczenia wynika, że chodziło o sklep spożywczy, ale w okresie objętym badaniem M. R. była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywała rozliczeń w Urzędzie Skarbowym w B. Prowadziła działalność gospodarczą od [...] r. pod firmą P.H.U. A. M. R. z siedzibą w B., [...],

a przeważającym rodzajem działalności zgodnie ze wpisem w CEIDG była sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Zakres działalności obejmował również szereg innego rodzaju czynności (PKD : 45.19Z, 37.00Z, 39.00Z, 41.20Z, 46.1 IZ, 46.17Z. 46.32Z, 47.1 IZ. 47.22Z, 47.29Z, 52.1 OZ, 68.10Z. 68.20Z, 69.20Z. 77.39Z, 78.1 OZ - w tym: odprowadzanie i oczyszczanie ścieków; działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; działalność związana z wyszukiwaniem miejsca pracy i pozyskiwaniem pracowników; działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe; sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów

i wyrobów tytoniowych).

Nie zasługuje na uwzględnienie sugestia skargi, że ostatecznie R. H. był ofiarą sytuacji stworzonej przez nowego prezesa R. Sp. z o. o., M. Sz. Autor skargi przywołuje przy tym informację, że jest to były Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. Nie ma jednak żadnych dowodów na to, że osoba ta mogła być tak skutecznym manipulatorem, że pojawiając się niejako znikąd w lutym 2012r., pozbawia dotychczasowy zarząd kontroli na firmami stworzonymi prze nich oraz doprowadza do rozdysponowania mieniem w taki sposób, że nosi ono cechy obejścia prawa tak obecnie jak i na wcześniejszych etapach (wyrok tut. Sądu z 23 lipca 2013r., I SA/Bd 378/13). Ostatecznie wg. skargi winną staje się "afera solna", która medialnie wybucha w marcu 2012r. (s. 7 skargi).

WSA stwierdził, że "medialnie" oznacza, iż wiadomo o niej wcześniej, a przecież M. Sz. pojawia się w lutym 2012r. Jak wytłumaczono w skardze, afera solna dotyka oczywiście zakłady mięsne. Z kolei z wyroku tut. Sądu z 23 lipca 2013r., I SA/Bd 378/13, jasno wynika, że co do tych zakładów R. H. podejmuje od dwu lat usilne, aczkolwiek nieskuteczne działania w celu ich sprzedaży. Finalnie zakłady te bankrutują, jednak środki trafiają do trzeciego stworzonego podmiotu, tj. R. Sp. z o. o, który z kolei kupuje wskazany przez Sz., inwestor.

Ostatecznie środki te trafiają do siostry R. H.

Zatem sugestia skargi nie znajduje potwierdzenia i również te zarzuty do decyzji, która opiera się na wskazanych wyżej faktach, są niezasadne.

Dalej, organ trafnie oparł się na tym, że wbrew twierdzeniom Strony, żadne środki finansowe z tytułu tej transakcji nie wpłynęły do Urzędu Skarbowego w Ś. (kwota zobowiązania do wpłaty "0"), a jedynie miało miejsce pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Świadczy to o uzyskaniu dodatniego bilansu przeprowadzonych transakcji. Potwierdzeniem jest również, to, że z przedłożonej faktury VAT wynikało, że formą zapłaty była kompensata. Według oświadczenia A. G. (księgowej spółki R.) kompensata ma związek z udzielonymi pożyczkami

w dniach [...] choć z chwilą zawarcia umów nie była zachwiana płynność finansowa R. Sp. z o. o.

Nie ma też racji skarżąca odwołując się do tego, że pożyczki nie zostały zakwestionowane, gdyż nie kwestionowano wpłaty pieniędzy, ale cel.

Jak ustalono pożyczki zostały przekazane na refinansowanie zakup