II FSK 1644/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., I SA/Wr 29/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA we Wrocławiu podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 11 sierpnia 2010 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie w p.d.o.p. za 2004 r. w wysokości 454.625 zł, podczas gdy Spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała podatek należny w kwocie 379.404 zł.

Naczelnik US ustalił, że Spółka jako zleceniodawca zawarła z L. S.A. z B. (dalej: Zleceniobiorca) umowę o pośrednictwo w wynajmie powierzchni biurowych w budynku M. w W. Przedmiotem umowy było doprowadzenie do zawarcia umowy najmu pomieszczeń biurowych za cenę nie niższą niż 11 euro netto za 1 m². Wynagrodzenie za zrealizowaną usługę określono w wysokości jednomiesięcznego czynszu. Ponadto strony ustaliły, że w przypadku wynegocjowania przez zleceniobiorcę stawki czynszu większej niż 11 euro za 1 m², zleceniobiorcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 50% nadwyżki za okres, na jaki umowa zostanie zawarta. Ponieważ w umowie najmu zawartej przez Spółkę z V. S.A. na okres 5 lat określono stawkę za 1 m² w wysokości 13 euro, Zleceniobiorca wystawił fakturę nr [...] z dnia 12 sierpnia 2004 r., w której wskazano wynagrodzenie w dwóch pozycjach, tj. kwotę 395.897,28 zł za wynegocjowanie wyższej stawki czynszu oraz kwotę 72.584.64 zł za doprowadzenie do zawarcia umowy. Naczelnik US uznał, że Zleceniobiorca wykonał usługę doprowadzenia do wynajmu pomieszczeń. Natomiast na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że usługa polegająca na wynegocjowaniu stawki czynszu, wyszczególniona w poz. 1 ww. faktury nie była faktycznie wykonana przez Zleceniobiorcę, w związku z czym kwoty 395.897,28 zł stanowiącej wynagrodzenie za tę usługę Spółka nie miała prawa - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: (1) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawą prawna rozstrzygnięcia, (2) art. 121 § 1 o.p., (3) art. 120 i art. 190 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, (4) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Ponadto, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji nieprzestrzeganie przepisów art. 734 oraz 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.), a także jej dalece krzywdzący charakter.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, Dyrektor IS stwierdził, że zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Zleceniobiorca w żaden sposób nie przyczyniła się do wynegocjowania z najemcą stawki czynszu ustalonej ostatecznie w umowie najmu Wskazał, że pismem z dnia 24 czerwca 2003 r. Zleceniobiorca poinformowała Zleceniodawcę, że w wyniku przeprowadzonych negocjacji najemca jest zainteresowany wynajęciem pomieszczeń o powierzchni około 1.500 m² za cenę 14 euro za 1 m². Ostatecznie Spółka zawarła z najemcą w dniu 10 lipca 2003 r. umowę najmu pomieszczeń biurowych o powierzchni 1.488 m² na okres 5 lat. Miesięczny czynsz najmu strony ustaliły na kwotę stanowiącą równowartość 13 euro za 1 m². Przytaczając zeznania świadków, w tym osób pełniących funkcje zarządcze zarówno w Spółce, jak i u Zleceniobiorcy i najemcy, Dyrektor IS wywodził, że wynika z nich jednoznacznie, że Zleceniobiorca nie tylko nie wynegocjowała korzystnej dla Spółki stawki czynszu, ale w ogóle nie brała udziału w ustalaniu tejże stawki. Nie sposób zatem uznać, że Zleceniobiorca zrealizował usługę, za którą w myśl § 4 pkt 2 umowy z dnia 3 marca 2003 r. przysługiwało jej dodatkowe wynagrodzenie. Dyrektor IS podkreślił, że we wskazanym punkcie umowy strony ustaliły, że "Zleceniobiorcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, jeżeli stawka czynszu wynegocjowana przez Zleceniobiorcę z Najemcą będzie wyższa niż 11 euro za m². (...)". Nie jest zatem zgodne z prawdą zawarte w odwołaniu stwierdzenie Spółki, że "Druga część wynagrodzenia zależna była od zaistnienia sytuacji, gdy uzyskana stawka czynszu byłaby większa niż 11 euro za 1 m² powierzchni". "Zaistnienie sytuacji" w świetle wskazanego punktu umowy miało być wypracowane przez Zleceniobiorcę, co wprost wynikało z postanowienia § 4 pkt 2 ww. umowy. W ocenie Dyrektora IS żaden ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów nie potwierdził, aby ustalona stawka czynszu była rezultatem negocjacji prowadzonych przez Zleceniobiorcę. W umowie jednoznacznie wskazano, kto ma wynegocjować wysokość czynszu, aby wynagrodzenie stało się należne. Wobec powyższego należało stwierdzić, że kwota 395.897,28 zł, obciążająca koszty Spółki z tytułu niezrealizowanej umowy nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie sposób dopatrzeć się związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Fakt, że usługa polegająca na wynegocjowaniu stawki czynszu nie została faktycznie wykonana przez firmę Zleceniobiorcę został - w ocenie Dyrektora IS - udowodniony.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną kwalifikację wydatków poniesionych przez Spółkę, (2) art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, (3) art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, w szczególności poprzez brak wskazania przez Dyrektora IS przesłanek, na podstawie których nie uznał argumentacji Spółki w zakresie zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji Naczelnika US, (4) art. 120, art. 180 oraz art. 187 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia, (5) art. 199a o.p., poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron czynności, (6) art. 190 i art. 191 o.p., poprzez dowolną i subiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, (7) art. 734 oraz art. 750 K.c., poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że w wydanej decyzji Dyrektor IS odniósł się do zebranego materiału dowodowego jako swego rodzaju całości, nie wskazując, które jego elementy miały charakter decydujący, czy przeważający przy podejmowaniu decyzji przez Naczelnika US. Tenże natomiast przytaczał elementy materiału dowodowego, nie dokonując jego jednoznacznej i kategorycznej oceny. W konsekwencji, uniemożliwiało to Spółce rzeczowe odniesienie się do dowodów uznanych przez organy podatkowe za dowody decyduje o klasyfikacji przedmiotowego wydatku, jako wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu. Spółka zanegowała przyjęte przez organy założenie, że sporna w sprawie umowa była umową o dzieło, ocenianą z punktu widzenia osiągniętego rezultatu, nie zaś umową o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu. Wskazał, że Zleceniobiorca podejmowała działania zgodne z zawartą umową. Spółka stwierdziła, że sporna umowa czyni zadość zasadzie swobody umów, zaś strony skonstruowały jej postanowienia tak, aby w sposób jak najbardziej efektywny osiągnąć zamierzony cel. Organ podatkowy miał natomiast obowiązek uwzględnić zgodny zamiar stron w trakcie ustalania stanu faktycznego sprawy. Zarzuciła również, że nie uwzględniono okoliczności, że sporny wydatek pozostawał w związku z przychodami uzyskanymi z najmu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA we Wrocławiu skarga była niezasadna. Odnośnie do kwestii spornej Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 395.404 zł wykazaną na ww. fakturze w związku z wynegocjowaniem przez Zleceniobiorcę stawki czynszu najmu ponad kwotę 11 euro netto za m². Czynność ta - pomimo jej ujęcia w fakturze - nie została bowiem faktycznie wykonana, co wynika z kompleksowo zebranego materiału dowodowego. W sprawie nic nie wskazuje, aby potwierdzona fakturą czynność została zrealizowana przez Zleceniobiorcę, co więcej przeprowadzone i zgromadzone dowody jednoznacznie wskazywały, że czynność ta nie została przez tę Zleceniobiorcę wykonana. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że umowę, którą Spółka zawarła ze Zleceniobiorcą, należy kwalifikować jako umowę rezultatu. W tym zakresie wskazał na niezasadność zarzutu skargi, że umowa ta była klasyczną umową zlecania. Chybiony był zatem zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 65, 734 i 750 K.c. Sąd zauważył, że słusznie organy podniosły, że postanowienie umowy wskazywało precyzyjnie, kto i z kim musiałby wynegocjować wysokość stawki czynszu, aby uznać usługę za wykonaną. Zleceniobiorca nie brała natomiast udziału w opisanych wyżej negocjacjach, co wynika z zeznań przesłuchanych świadków, w tym prezesa zarządu Spółki (który stwierdził, że osobiście przeprowadzał negocjacje z prezesem zarządu spółki będącej najemcą, zaś w tych negocjacjach nie uczestniczył prezes zarządu spółki będącej Zleceniobiorcą), jak również prezesa Zleceniobiorcy. Nie bez znaczenie było również to, że wobec prezesa Spółki oraz wcześniejszego prezesa Zleceniobiorcy toczy się postępowanie karne dotyczące zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, mające związek z posłużeniem się ww. fakturą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania. Podkreślił, że prowadzone postępowanie skupiało się na zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług o charakterze niematerialnym, co w sposób istotny wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich poniesienia i wykonania. To Spółkę jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 o.p. Niewątpliwe powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter, polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem. W takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone, konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Podzielić zatem należy pogląd, w świetle którego obowiązek dowodzenia ww. okoliczności będzie obciążał podatnika - nabywcę ww. usług. Pogląd ten nie jest odosobniony i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie (zob. M. Kwieciński, Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu, "Doradca Podatnik" 2005, nr 22, s. 9; R. Sadowski, Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów, "Monitor Podatkowy" 2002, nr 8, s. 7).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), powołując się na przepisy art. 173, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, które warunkowały uzyskanie większego przychodu z tytułu najmu, czyli powyżej 11 euro za m² i w konsekwencji nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem ww. przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że koszt usług wykonanych zgodnie z umową łączącą strony, który przyczynił się do uzyskania przychodu podatkowego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów; (2) niezastosowanie art. 199a o.p. oraz niezastosowanie art. 65 § 2 K.c., poprzez nieuwzględnienie, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy i w konsekwencji wydanie wyroku jedynie w oparciu o dosłowne brzmienie umowy, co przyczyniło się do błędnego ustalenia stanu faktycznego;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 135 p.p.s.a w związku z art. 184 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji, która utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego podjętą z naruszeniem prawa, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 199a o.p. i art. 65 K.c.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 199a o.p., czyli odmawiającej ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów, które wynikały z umowy i zgodnej woli stron umowy oraz które to koszty przyczyniły się do powstania przychodów po stronie Spółki; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem art. 180 oraz 121 i 122 o.p., poprzez nieuwzględnienie i błędną interpretację dowodów w postaci umowy (w szczególności § 1 w kontekście § 4 ww. umowy) oraz nieuwzględnienie treści umowy, w tym w szczególności § 1 umowy określającego zobowiązania zleceniobiorcy; (4) art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygnięcie w oparciu o fakty wykraczające poza granice sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy nie narusza prawa dokonana w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocena stanowiska organów podatkowych obu instancji, że Spółce nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 395.404 zł wykazanej na ww. fakturze w związku z wynegocjowaniem przez Zleceniobiorcę stawki czynszu najmu ponad kwotę 11 euro netto za m². Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił pogląd organów podatkowych, że czynność ujęta w ww. fakturze nie została faktycznie wykonana przez Zleceniobiorcę, zaś wnioski takie można wyprowadzić z niewadliwie dokonanych ustaleń stanu faktycznego. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1644/11), w analogicznym stanie faktycznym było również przedmiotem rozpoznania przez ten sam skład orzekający NSA w sprawie zakończonej wyrokiem z tego samego dnia o sygn. II FSK 365/12. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający NSA podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniu, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację w nim zawartą.

6.2. W rozpatrywanej sprawie ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych w niej regulacji procesowych, winna być dokonywana z uwzględnieniem elementów konstrukcyjnych normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". W piśmiennictwie akcentuje się, że treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy trzech połączonych ze sobą problemów, które stanowią o istocie kosztów uzyskania przychodów. Te trzy problemy muszą być analizowane łącznie. Pierwszy problem sprowadza się do tego, jak należy rozumieć zwrot legislacyjny: "cel osiągnięcia przychodów"; drugi problem wiąże się z rozumieniem związku przyczynowego jako przesłanki pozwalającej ocenić racjonalność działań podejmowanych przez podatnika; trzeci polega na określeniu, co w sensie podatkowym oznacza czyn podatnika (poniesienie kosztu) i jak ten czyn należy oceniać (por. A. Gomułowicz, w: S. Babiarz, L. Blystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 454). Warunkiem kwalifikacji dokonanego przez podatnika wydatku celowego (jak w rozpatrywanej sprawie), jako kosztu podatkowego, będzie również wystąpienie skutku czynu podatnika (następstwo poniesionego wydatku), w postaci nabycia towaru lub usługi od podmiotu, na rzecz którego wydatek ten został poczyniony. Tylko łączne spełnienie wszystkich wskazanych elementów (przy jednoczesnym pominięciu danego kosztu w negatywnym katalogu wyszczególnionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) stanowi o tym, co jest kosztem uzyskania przychodu. Powyższe pozwala również na konstatację, że wykazanie w toku postępowania podatkowego, że nie wystąpił skutek w postaci nabycia przez podatnika od jego kontrahenta stosownej usługi, na który poniesiony został wydatek oraz ustalenie, że usługę taką wykonał inny podmiot (w ramach odrębnego stosunku prawnego), czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszych rozważań dotyczących celu poniesienia spornego wydatku i jego związku przyczynowego z potencjalnymi przychodami.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego uprzednio spornego problemu ma ustalenie, czy WSA we Wrocławiu prawidłowo podzielił stanowisko organów, że usługa, której dotyczyła ww. faktura nie została wykonana przez Zleceniobiorcę. W tym miejscu wypada przypomnieć, że z mocy prawa co do zasady to na organach podatkowych spoczywają obowiązki w zakresie ustalania i gromadzenia materiału dowodowego sprawy, a także jego ocena. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem stwierdzenie, jakie fakty i okoliczności winny być ustalone, jakie dowody należy w związku z tym dopuścić, a następnie przeprowadzić (art. 122 o.p.). Zebrany możliwy i dostępny materiał dowodowy organ musi następnie wszechstronnie rozpatrzeć (art. 187 § 1 o.p.) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), tj. wg własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki i zasad wiedzy, jaką posiada. Nie kwestionując jednakże oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, pamiętać trzeba, że w pewnych sytuacjach ciężar wykazania określonych sytuacji faktycznych spoczywa na podatniku. Jeżeli bowiem zgromadzony przez organy materiał dowodowy uprawnia do wniosków podważających wiarygodność dowodów przedłożonych przez podatnika (w rozpatrywanym przypadku faktury i umowy), to w takich przypadkach logika podpowiada, że inicjatywę dowodową winna przejąć strona postępowania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy bez aktywności podatnika organ podatkowy nie ma możliwości uzyskania wiedzy o dowodach (lub źródłach ich przeprowadzenia), które potwierdziłyby przeciwne stanowisko strony. Na stronę przechodzą wówczas także wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem przeprowadzonego dowodu.

Taki rozkład ciężaru dowodowego uzyskał aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, że istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49). Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie strona nie wykazała za pomocą innych dowodów niż faktura oraz umowa, że Zleceniobiorca faktycznie wykonał usługę, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to WSA we Wrocławiu zasadnie zaakceptował twierdzenie organów podatkowych, że niespełniona została przesłanka zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 180, 121 i 122 o.p., powiązane z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., nie mogły odnieść zamierzonego skutku, ponieważ wskazane uchybienia nie występowały w rozpatrywanej sprawie. Rozpatrujący sprawę skład orzekający nie dopatrzył się także błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co usprawiedliwiałoby ewentualnie zarzut naruszenia art. 191 o.p. (nie został on wyraźnie podniesiony wśród zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej). Skarga kasacyjna powinna także wykazywać, że ocena dowodów dokonana przez Sąd jest wynikiem istotnych błędów w logicznym rozumowaniu, sprzeczności z doświadczeniem życiowym lub pominięcia dowodów, które prowadzą do odmiennych wniosków. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną w jej uzasadnieniu zarzuca, że nie zbadano jaki był cel umowy zawartej z Zleceniobiorcę, czy też związek przyczynowy poniesionego wydatku z przyszłymi przychodami. Skarżący nie podważył natomiast dowodów, na których organy podatkowe oparły swój proces wnioskowania, a który następnie uzyskał aprobatę WSA we Wrocławiu (podkreślenia przy tym wymaga wyjątkowa precyzyjność oraz wszechstronność argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu, odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem, wymaga przede wszystkim należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych, a zatem jak w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji uprawniony jest wniosek, że w przypadku usług niematerialnych, sama umowa czy faktura mogą nie stanowić wystarczających dowodów potwierdzających ich wykonanie przez konkretny podmiot. Koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych innymi dowodami materialnymi. Twierdzenia Spółki podważają natomiast wyjaśnienia banku finansującego inwestycję skarżącej Spółki. Także z zeznań świadków pełniących funkcje kierownicze zarówno w skarżącej Spółce, jak i u Zleceniobiorcy wyprowadzić można wniosek, że tenże faktycznie nie brał udziału w wykonaniu usługi. Okoliczność tę potwierdzają wreszcie stanowiące dowód w sprawie materiały z postępowania karnego, włączone do akt stosownym postanowieniem (m.in. wystawianie tzw. "czystych faktur", bez prowadzenia żadnej działalności, przez prezesa Zleceniobiorcy, będącego jednocześnie wystawcą spornej faktury).

6.4. Z powyższych powodów za całkowicie pozbawiony racji uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 199a o.p., powiązany z zarzutem obrazy art. 65 § 2 K.c. Wypada przy tym zwrócić uwagę, że podniesienie w skardze kasacyjnej ogólnie zarzutu naruszenia art. 199a o.p. nie jest formalnie poprawne. W świetle treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, w którym przytoczyć należy podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, co oznacza konieczność wskazania konkretnego przepisu prawa, który - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - został naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innych jednostek redakcyjnych oraz określeniu, na czym to naruszenie polegało. Tymczasem Spółka, formułując powyższy zarzut przeoczyła, że art. 199a o.p. obejmuje trzy jednostki redakcyjne (§§ 1 - 3).

Z wywodów uzasadnienia środka zaskarżenia wywnioskować jednakże można, że skarżąca Spółka dopatruje się naruszenia przez WSA we Wrocławiu regulacji art. 199a § 1 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 199a § 1 o.p. reguluje uprawnienia, ale jednocześnie i obowiązki organu podatkowego w zakresie kwalifikacji rzeczywistego charakteru czynności prawnej, jeżeli ma to znaczenie dla ustalenia jej prawnopodatkowych skutków. Unormowanie to nie ma natomiast zastosowania w przypadku ustalenia, że w istocie czynność prawna nie miała miejsca, albo też, że zobowiązanie wynikające z dosłownego brzmienia oświadczeń woli (np. do wykonania usługi), nie zostało zrealizowane. Wprowadzony do Ordynacji podatkowej przepis art. 199a, stanowi odpowiednik normy prawnej wyrażonej w art. 65 § 2 K.c. W związku z tym, że Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi (art. 1 K.c.), wprowadzenie do systemu prawa podatkowego regulacji art. 199a § 1 o.p. oznacza, że przepis art. 65 § 2 K.c. nie będzie miał zastosowania w sprawach podatkowych.

Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną Spółki, WSA we Wrocławiu nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miał prawo oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału pozyskanego poza postępowaniem podatkowym (w ramach postępowania karnego), który stał się elementem materiału dowodowego sprawy podatkowej, po jego włączeniu do akt stosownym postanowieniem.

Nie mogą zostać uwzględnione również inne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., I GSK 297/11, publik: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.5. Chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także art. 1 § 2 p.u.s.a. Przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. wymienia objęte kontrolą sądów administracyjnych formy aktywności administracji publicznej. Pierwsza z wymienionych regulacji może zostać naruszona tylko wtedy, gdy w sprawie dochodzi do naruszenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi, a sądami powszechnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., II GSK 121/11, publik: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). W art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. ustawodawca expressis verbis objął zakresem kontroli sądów administracyjnych decyzje administracyjne. W rozpatrywanej sprawie kontrolą sądowoadministracyjną objęto taką właśnie decyzję. Z kolei przepis art. 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Może być on skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Według rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, działając w ramach przyznanej mu prawem kompetencji, WSA we Wrocławiu dokonał oceny zaskarżonej decyzji, nie naruszając przy tym przepisów ustrojowych regulujących zadania sądów administracyjnych.

6.6. Skoro więc ze zgromadzonego w aktach sprawy kompletnego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Zleceniobiorca nie wykonał usługi wynegocjowania stawki czynszu, to kwota uwidoczniona na spornej fakturze nie mogła w świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia tej regulacji przez jego błędną wykładnię. Niejako na marginesie zwrócić należy uwagę, że skarżąca Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała, na czym polegało błędne zrozumienie przez WSA we Wrocławiu normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.

6.7. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 p.p.s.a.