I SA/Go 117/13

Uzasadnienie

W dniu [...] stycznia 2013 r. L.S.wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2012 r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości 16 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2006 r. Skarżący w tym okresie prowadził działalność gospodarczą związaną z transportem drogowym.

W wyniku powyższej kontroli, zakończonej protokołem z kontroli podatkowej z [...] września 2011 r., organ pierwszej instancji ustalił, że ewidencje VAT w zakresie zakupów i sprzedaży były prowadzone nierzetelne, wobec czego postanowieniem z [...] października 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości 16 zł.

Na skutek złożonego odwołania, decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wskazaniach organ drugiej instancji uznał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o informacje oraz o dowody dotyczące wystawiania przez "A" faktur VAT w zakresie "dostawy" paliwa dla skarżącego i obrotu paliwem. Organ zalecił również przesłuchanie świadka W.R. celem ustalenia czy na rzecz skarżącego wykonywane były dostawy paliwa przez tę firmę.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] sierpnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości 16 zł.

Organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z zaleceniami organu drugiej instancji. Nadto, postanowieniem z [...] lipca 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W.F., J.I., R.B. oraz D.N. wskazując, że postanowieniem z [...] lipca 2012r. włączono do akt prowadzonego postępowania kserokopię protokołów przesłuchania oraz wyciągi z protokołów przesłuchania tych świadków. Wskazał również że W.F. zmarł.

Uzasadniając decyzję, organ wskazał, że skarżący:

1. zawyżył podatek należny za sierpień 2006 r. przez ujęcie w ewidencji sprzedaży i nie rozliczenie w deklaracji VAT-7 faktur VAT: z [...] lipca 2006 r. nr [...], z [...] lipca 2006 r. nr [...], z [...] lipca 2006 r. nr [...], z [...] lipca 2006 r. nr [...] i z [...] lipca 2006 r. nr [...] wystawionych na rzecz S Z.F. za usługi transportowe, za które zapłatę otrzymał [...] lipca 2006 r.; Wobec powyższego organ pierwszej instancji powołując treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usług transportowych powstał w lipcu 2006 r. i ww. faktury VAT winny być rozliczone w deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r.

2. zawyżył podatek naliczony za sierpień 2006 r. przez ujęcie w ewidencji zakupu i rozliczenie w deklaracji VAT-7 faktur VAT:

a) z [...] sierpnia 2006r. wystawionej przez T S.A. za usługi telekomunikacyjne oraz z [...] sierpnia 2006r. przez D S.A. za połączenia telefoniczne. Organ pierwszej instancji przyjmując oświadczenie skarżącego z [...] września 2011r., z którego wynika, że z telefonów stacjonarnych T i D S.A. w 20% korzystał jego syn G., stwierdził, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia 80% podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT. W związku z powyższym organ pierwszej instancji przytaczając treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 8,62 zł.,

b) z [...] sierpnia 2006r. nr [...], z [...] lipca 2006r. nr [...], z [...] sierpnia 2006 r. nr [...], z 16 sierpnia 2006r. nr [...], z [...] sierpnia 2006 r. nr [...], wystawionych przez "A" sp. z o.o., które to faktury miały dokumentować zakup przez skarżącego od tej Spółki paliwa, za które według ww. faktur zapłacono gotówką.

Organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło brak rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym a spółką "A". Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dokumentują operacje gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, ponieważ wystawca faktury spółka "A" nie dysponowała paliwem, nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa ani bazy paliwowej umożliwiającej obrót paliwami. Tym samym organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z ww. faktur VAT.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj.: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wobec nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2006 r. i nieumorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wniosku o umorzenie postępowania, skarżący wniósł o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego do czasu ostatecznego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych w sprawach I SA/Go 335 - 341/12, dotyczących skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011 r. o numerach od [...] do [...] o nadaniu rygorów natychmiastowej wykonalności decyzjom wymiarowym Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011 r.

Nadto, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J.I., R.B. i D.N. na okoliczność dostaw oleju napędowego przez spółkę z o.o. "A".

Skarżący podniósł także zarzut ewentualny naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego tj.: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i oparcie się na dowodach pośrednich, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym; art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT przez jego zastosowanie i w rezultacie zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa od "A"; art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez jego niezastosowanie w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie paliwa od spółki "A", w sytuacji gdy podatnik powoływał się i wykazywał dobrą wiarę przy nabyciu paliwa od tej firmy.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy czym skarżący przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem organu, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. upływał 31 grudnia 2011 r. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także akt sprawy wynika, że oskarżyciel skarbowy w Urzędzie Skarbowym postanowieniem z [...] września 2011 r. wszczął dochodzenie m.in. w sprawie nierzetelnego prowadzenia rejestru (ewidencji podatku od towarów i usług) za miesiące od marca do września 2006 r., tj. o przestępstwo z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz podania nieprawdy przez skarżącego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca do września 2006 r., tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W dniu [...] września 2011 r. zostało wydane przez Urząd Skarbowy postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Treść ww. postanowienia została ogłoszona skarżącemu [...] lutego 2012 r., ale w dniu [...] września 2011 r. wezwano skarżącego do osobistego stawienia się w dniu [...] października 2011 r. w charakterze sprawcy przestępstw skarbowych opisanych w art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 oraz z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, tj. nierzetelnego prowadzenia ksiąg (podatkowa księga przychodów i rozchodów, rejestr zakupów i sprzedaży) z 2006 r. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do września 2006 r. i w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 r. Wezwanie to doręczono skarżącemu w dniu 30 września 2011 r.

Organ wskazał również, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym jej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podniósł, że w niniejszej sprawie skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego sierpnia 2006 r. i miało to miejsce [...] września 2011 r. przez doręczenie mu wezwania do osobistego stawiennictwa, w charakterze sprawcy przestępstw skarbowych w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg za 2006 r. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do września 2006 r. i w zeznaniu PIT-36 za 2006 r. O poinformowaniu skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym świadczą również pisma pełnomocnika skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził więc, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że postanowieniem z [...] listopada 2012 r., odmówił zawieszenia postępowania prowadzonego na skutek odwołania złożonego przez skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., ponieważ w postępowaniu podatkowym (odwoławczym), które w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., a więc w postępowaniu odrębnym od postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy samodzielnie ustala rzeczywisty stan faktyczny sprawy, zbiera materiał dowodowy, a następnie dokonuje jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Przepisy podatku od towarów i usług nie uzależniają wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym od wcześniejszego zakończenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie wydane w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług organ bada, czy w sprawie ma miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że została spełniona przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przepisie art. 70 Ordynacji podatkowej nie uzależniono rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego od zakończenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ odwoławczy zauważył, że z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawa wynika, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jego wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zebrany w sprawie materiał, zdaniem organu dowodzi, iż spółka "A" nie dokonywała dostaw paliwa dla skarżącego. Zatem, jeżeli faktury nie odzwierciedlały zdarzenia pod względem podmiotowym, to faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Wskazał również, że spółka "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego skarżącemu i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Powyższe wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2010 r. wydanej wobec tej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2006 r. W decyzji tej wskazano, że wszystkie transakcje sprzedaży paliw nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt, iż dostawa towarów przez spółkę "A" nie miała miejsca.

Brak dokonywania przez spółkę dostaw paliwa wynika również z pozyskanych przez organ pierwszej instancji zeznań osób związanych z spółką, to jest formalnego prezesa Spółki "A" oraz osób związanych z funkcjonowaniem tej spółki - jej formalnych i nieformalnych pracowników. Z zeznań tych osób wynika, że spółka nie dokonywała faktycznych zakupów oraz dostaw paliwa. Zeznania te wskazują, że działalność tego podmiotu polegała na wystawianiu "pustych" faktur VAT. Wspomniane osoby nigdy nie widziały, by transakcje sprzedaży paliwa faktycznie miały miejsce, nigdy nie widziały paliwa, żadnej cysterny, kierowców, baz magazynowych, a siedziba firmy mieściła się w wynajętych pomieszczeniach. Powstała spółka "A" była narzędziem do osiągania nielegalnych dochodów przez wystawianie "pustych" faktur VAT. Prezesem zarządu i udziałowcem ww. spółki była osoba niezdolna do samodzielnego zarządzania spółką oraz do podejmowania w ramach jej działalności decyzji ze względu na brak jakiejkolwiek wiedzy i kwalifikacji, nie dysponowała środkami finansowymi na kupno udziałów, a także środkami finansowymi w ramach spółki. Rola prezesa ograniczała się do podpisywania dokumentów bez znajomości ich merytorycznej treści.

Przesłuchani na wniosek skarżącego świadkowie również nie potwierdzili otrzymania przez skarżącego paliwa od spółki "A". W ocenie organu odwoławczego, ich zeznania jak i zeznania skarżącego nie potwierdzają faktu nabycia paliwa od firmy "A", a mogą być jedynie dowodem na to, że skarżący nabył paliwo.

Spółka "A", która widnieje na fakturach z 2006 r. jako dostawca oleju napędowego, nie miała technicznych możliwości dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami. W toku postępowania podatkowego ustalono jednoznacznie, że spółka nie posiadała również koncesji na obrót paliwami płynnymi, a dysponowanie taką koncesją przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących podatnikowi nabywającego paliwo od sprzedawcy, że można go uznać za podmiot wiarygodny, bowiem został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Organ uznał również za niezasadny zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem o uchybieniu w/w przepisom nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego w sytuacji, gdy prawidłowo i w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy.

Organ zauważył również, że skarżący nie podejmował jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji swojego "sprzedawcy". Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie, skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego od spółki, z którą nigdy nie nawiązał żadnego bezpośredniego kontaktu, chociaż współpracował z nią przez okres od marca do września 2006 r. Oferty zakupu paliwa były wyłącznie ofertami ustnymi, składanymi podczas rozmów telefonicznych z osobą dostarczającą mu paliwo, która nie była pracownikiem spółki "A". Skarżący nie posiada również dowodów wydania paliwa. Skarżący nie korespondował ze spółką pisemnie, a jedynym dowodem współpracy były przekazane mu faktury, mające dokumentować zakup oleju napędowego. Płatności za towary skarżący dokonywał gotówką w znacznej wysokości, nie żądając potwierdzenia dokonania zapłaty.

Według organu odwoławczego dowody zebrane w sprawie przeczą twierdzeniom skarżącego o braku świadomości co do nierzetelności przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, gdyż okoliczności nawiązania współpracy oraz warunki dostaw paliwa wskazują, że skarżący miał podstawy co najmniej przypuszczać, że transakcje ze spółką "A" nie są rzetelne.

Dyrektor podkreślił, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 9 ust. 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać, m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także zawierać określenie towaru podlegającego sprzedaży poprzez podanie jego nazwy. Faktura niezawierająca rzeczywistego sprzedawcy (dostawcy) towaru jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z [...] listopada 2012r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków, jak również przeprowadzenia konfrontacji między tymi świadkami a świadkiem R.. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że w aktach znajdują się protokoły przesłuchań zawnioskowanych świadków przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze KGP oraz Prokuraturę Okręgową, podczas których ww. składali wyjaśnienia dotyczące m.in. dostaw oleju napędowego przez spółkę "A". Nadto, wskazane przez skarżącego okoliczności nie uzasadniają ponowienia przesłuchania wnioskowanych świadków w niniejszym postępowaniu. Skarżący nie wskazuje, by znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia wnioskowanych świadków były wewnętrznie sprzeczne. Podkreślił, że wskazani świadkowie byli przesłuchiwani w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych i nie składaliby zeznań obciążających samych siebie, a za takie trzeba uznać przyznanie się do wystawienia dokumentów, posługując się cudzymi danymi i do potwierdzenia w nich nieprawdy. Nadto, skarżący nie wskazał również nowych okoliczności, co do których miałyby być osoby te przesłuchane.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził również, że w zakresie ustaleń nie kwestionowanych przez skarżącego decyzja organu pierwszej instancji jest również prawidłowa.

Na powyższą decyzję L.S. złożył w ustawowym terminie skargę, powielając w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. Jednocześnie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę wskazał, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2011 r., a do tego czasu nie zaistniały żadne okoliczności, które miałyby wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że wszczęcie [...] września 2011r. przeciwko skarżącemu postępowania o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu rejestru zakupów za okres od marca do września 2006 r. było postępowaniem prowadzonym w sprawie a nie postępowaniem co do osoby. O postępowaniu karnym skarbowym dowiedział się dopiero [...] lutego 2012 r., tj. w dniu przedstawienia mu ustnie zarzutów karnoskarbowych, potwierdzonych następnie w pisemnym uzasadnieniu sporządzonym [...] lutego 2012 r. Natomiast wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z [...] września 2011 r., które było nieznane skarżącemu nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia, a więc wydanie takiego postanowienia nie zawieszało biegu terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej mierze powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. wydany w sprawie P 30/11 i zaznaczył, że wyrok ten dotyczył art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. nadanym ustawą z 12 września 2002 r., jednak zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z chwilą upływu 5-letnłego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie akceptując poglądu według którego doręczenie skarżącemu wezwania na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego wywołuje skutek w postaci poinformowania skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Jego zdaniem stanowisko to jest sprzeczne z jednoznacznym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, z którego wynika, że organ powinien poinformować skarżącego, o zaistnieniu skutku zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego i w konsekwencji tego o tym, że przedawnienie nie następuje. Z tego względu, jego zdaniem, nie można przyjąć, że do [...] grudnia 2011 r. organ podatkowy doprowadził do czynności, których konsekwencją było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Nadto w ocenie skarżącego, nie doszło również do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem organ nie doręczył stronie postanowień z [...] grudnia 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienia te nie weszły do obrotu prawnego, w konsekwencji czego, poprzednio wydane decyzje organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2011 r. nie uzyskały statusu wykonalności w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej. Natomiast brak skutecznego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uniemożliwiał przeprowadzenie skutecznych prawnie czynności egzekucyjnych. Skarżący bowiem nie ustanowił pełnomocnika w sprawie dotyczącej nadania wydanej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a był on ustanowiony tylko i wyłącznie do postępowania podatkowego (wymiarowego). Fakt ten został zgłoszony pismem z dnia [...] października 2011 r, a do akt załączono uwierzytelniony odpis udzielonego pełnomocnictwa. Postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie są .wydawane w ramach postępowania "głównego", co skutkuje koniecznością ich doręczenie bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu do "głównego" postępowania. Postępowanie w przedmiocie nadania wydanej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem odrębnym postępowaniem. Zdaniem skarżącego, po wydaniu i doręczeniu decyzji, organ pierwszej instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji, traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Zatem zawarta w § 3 art. 239b Ordynacji podatkowej norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu pierwszej instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Skarżący wskazał, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego, co rodzi obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie.

Zdaniem skarżącego organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. W związku z tym, że skarżący nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniach świadków wniósł o ich przesłuchanie w niniejszej sprawie na okoliczność transakcji dostaw oleju napędowego przez spółkę "A" na jego rzecz, natomiast organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Racje swe skarżący oparł na art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazał że, organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, jeżeli żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonej na korzyść strony. Natomiast, jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), to powinien zostać przeprowadzony. Organ więc nie może odmówić przeprowadzenia dowodu dlatego, że dysponuje już dowodem wskazującym na pewne okoliczności odmiennie od twierdzeń skarżącego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony

Niezbędne było również – według skarżącego - przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadka R. z świadkami o których przesłuchanie skarżący wnosił. Zdaniem skarżącego świadek R. zeznał, że dostarczał olej napędowy pochodzący z "A" sp. z o.o, a fakt że nie posiadała ona infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem nie oznacza, że nie mogła uczestniczyć w dostawach paliwa jako nabywca i zbywca paliwa. Wszyscy przesłuchiwani świadkowie powołani przez skarżącego jednoznacznie wskazali na to, że paliwo było dostarczane do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego. Nieprzestrzeganie natomiast wymogów dotyczących przewozów towarów niebezpiecznych (np. paliwa) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet bowiem w sytuacji dostarczania paliwa z naruszeniem wymogów administracyjnych wynikających z przepisów ustawy o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych, dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego, wydanie decyzji wymiarowych przy nieuwzględnieniu wniosków dowodowych podatnika doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podniósł również, że nie można zakwestionować jego dobrej wiary powołując się tylko na takie okoliczności transakcji, jak uzgadnianie warunków umowy telefonicznie, płacenie gotówką czy też odbiór towaru w sposób przez niego dokonywany. Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżący stwierdził, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli nie wiedział on i nie mógł wiedzieć, że sprzedawca towaru uczestniczy w procederze tzw. karuzeli podatkowej

Z akt sprawy wynika, iż strona nabywała paliwo płacąc co do zasady gotówką wszystkim dostawcom paliwa. Jedynie w sytuacji zakupu paliwa "w trasie" zapłata następowała niejednokrotnie kartą płatniczą. Stąd też kwestia dobrej wiary strony w aspekcie transakcji nabycia paliwa od spółki "A" powinna zostać dogłębnie przeanalizowana przez organ po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania wszystkich wskazanych świadków. Kwestia dobrej wiary była również przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Podkreślił, że niemal w każdym przypadku dokonywał płatności gotówką za olej napędowy dostarczany do bazy w [...]. Nie miał żadnych podejrzeń co do rzetelności przeprowadzonych transakcji nabycia paliwa od "A" sp. z o.o., dostarczanego za pośrednictwem W.R. w momencie jego dostawy. Działał w zaufaniu do dostawcy i jego przedstawiciela. Te działania w zaufaniu do kontrahenta, w sytuacji dokonywania przez niego regularnych dostaw oleju napędowego w okresie od lutego do września 2006 r., nie mogą zmieniać późniejsze okoliczności związane z zażądaniem w 2009 r. wydania faktur przez Prokuraturę Okręgową.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd stwierdził, że decyzja organu nie narusza prawa, a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z normami prawa materialnego i procesowego.

Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), przez nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz nie umorzenie postępowania podatkowego. Zarzut ten nie jest uzasadniony.

Bezspornym jest, zgodnie ze wskazaniami organu, jak i skarżącego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2006 r. przedawniłoby się z dniem [...] grudnia 2011 r., w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże, zdaniem organu bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2006 r.

Skarżący natomiast argumentował, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wszczęcie postępowania nastąpiło wobec skarżącego w dniu [...] września 2011 r., jednakże było to postępowanie wszczęte w sprawie, a nie w stosunku do konkretnej osoby (in personam), w tym przypadku skarżącego. Skarżący natomiast, dowiedział się o powyższym postępowaniu [...] lutego 2012 r., a więc w dniu przedstawienia mu ustnie zarzutów, potwierdzonych w postanowieniu z [...] lutego 2012 r.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Jak dodatkowo zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku: "stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. (...) Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie".

Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Oznacza to, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa charakter prawotwórczy (por. wyrok NSA z 9 października 2012 r., I FSK 2132/11). Wobec powyższego, mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. nastąpiłoby w dniu [...] grudnia 2011 r.

Oskarżyciel skarbowy w Urzędzie Skarbowym postanowieniem z [...] września 2011 r. wszczął dochodzenie, m.in. w sprawie nierzetelnego prowadzenia rejestru (ewidencji podatku od towarów i usług) za miesiące od marca do września 2006 r., tj. o przestępstwo z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz podania nieprawdy przez skarżącego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca do września 2006 r., tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

W dniu [...] września 2011 r., zostało wydane przez Urząd Skarbowy postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Tego samego dnia wezwano skarżącego do osobistego stawienia się w dniu [...] października 2011 r. w charakterze sprawcy przestępstw skarbowych opisanych w art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 oraz z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, tj. nierzetelnego prowadzenia ksiąg (podatkowa księga przychodów i rozchodów, rejestr zakupów i sprzedaży) z 2006 r. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do września 2006 r. i w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 r. Wezwanie to doręczono skarżącemu 30 września 2011 r. Natomiast z treścią postanowienia skarżący został zaznajomiony w dniu [...] lutego 2012 r. Nastąpiło to na skutek niemożności wezwania skarżącego celem przedstawienia powyższych zarzutów.

Skarżący, jak wynika z akt administracyjnych, powziął wiadomość o toczącym się wobec niego postępowaniu karno – skarbowym w dniu [...] września 2011 r., bowiem w tym dniu otrzymał wezwanie do osobistego stawienia się [...] października 2011 r., w którym wskazano, że jest wzywany w charakterze sprawcy przestępstw skarbowych wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postepowania karno -skarbowego, a więc nierzetelnego prowadzenia ksiąg za 2006 r. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do września 2006 r. i w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 r. Wezwanie to zostało skarżącemu doręczone 30 września 2011 r., co wynika z dowodu doręczenia. Fakt ten wynika również z pism nadesłanych przez pełnomocnika skarżącego, m.in. z odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] października 2011 r., upoważnienia do obrony z dnia [...] października 2011 r., czy też z pisma z [...] października 2011 r., zawierającego wniosek o przesunięcie terminu przesłuchania wyznaczonego na [...] października 2011 r.

Przedłożone przez organ dokumenty wskazują, że organ prowadzący postępowanie próbował wezwać skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia. Sąd uważa przy tym, że skoro wezwanie takie zostało prawidłowo doręczone podatnikowi i to w sposób zapewniający zapoznanie się z jego treścią, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania od organu skarbowego do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w sprawie podatnika, zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 10 stycznia 2013 r. I SA/Sz 748/12; wyrok WSA z Krakowie I SA/Kr 2007/12 ). Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu.

Trzeba zaznaczyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które – jak zaznaczył Trybunał w uzasadnieniu ww. wyroku - "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie >w sprawie

Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna. W rozpoznawanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, a organ podejmował próby ogłoszenia tego postanowienia podejrzanemu (podatnikowi w rozpatrywanej sprawie). Zgodnie z art. 313 § 1 kpk, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Jak wskazuje się w komentarzach do tego przepisu, "wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie o przestępstwo zarzucone jej w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów następuje z datą jego wydania także wtedy, gdy z przyczyn niezależnych od organów ścigania (np. z powodu ucieczki lub ukrywania się podejrzanego) nie nastąpiło niezwłoczne ogłoszenie go osobie podejrzanej" (J. Grajewski, Komentarz do Kodeksu postępowania karnego, J. Grajewski – red., LEX 2012). Postępowanie karne in personam zostanie więc wszczęte z dniem sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeśli przedstawienie zarzutów podejrzanemu nie jest możliwe z powodu trudności leżących po stronie podejrzanego.

Sąd uznaje wobec tego, że w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podjął prawidłową próbę przedstawienia zarzutów podejrzanemu, a została ona w terminie do [...] grudnia 2011 r.,udaremniana przez podejrzanego ze względu na niestawienie się na wezwanie, jak również składanie przez niego wniosków o przesunięcie terminu, to nie można uznać, że podatnik (podejrzany w sprawie karnej skarbowej), nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania. Z użytego w wezwaniu z dnia [...] września 2011r. sformułowania "w charakterze sprawcy przestępstw skarbowych" jednoznacznie wynika, że prowadzone postępowanie z fazy "in rem" przekształciło się w "in personam". Podkreślić należy, że skarżący, przedłużał moment, w którym organ miał mu postawić zarzuty, w czasie kiedy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało już opublikowane.

Tym samym organ podatkowy zasadnie uznał, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie argumentacji skarżącego, związanej z przerwaniem biegu terminu przedawnienia spowodowanego nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy doszło – jak wykazano wyżej - do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto organy podatkowe nie zawarły takiej argumentacji w uzasadnieniu swych decyzji.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § i, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. art. 180 § i, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę oraz oparcie się na dowodach pośrednich i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym. Skarżący wskazał, że wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków I., B. i N., a także dowodu z konfrontacji tych świadków ze świadkiem R., bowiem w przesłuchaniach tych świadków skarżący nie mógł uczestniczyć. Ustosunkowując się do tego zarzutu podkreślić należy, że istotą prowadzenia postępowania dowodowego nie jest przesłuchiwanie świadków jako wykonanie czynnności procesowej, ale ustalenie istotnych elementów stanu faktycznego. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań tych osób przeprowadzone przez CBŚ oraz Prokuraturę Okręgową, w których świadkowie wyjaśnili kwestie dotyczące m.in. dostaw oleju napędowego przez Spółkę z o.o. "A". Protokoły z tych czynności, na co pozwala regulacja z art.181 Ordynacji podatkowej, zostały włączone do akt postępowania. Skarżący, oprócz wniosku o ponowne ich przesłuchanie, nie wskazał powodów dla których należałoby zakwestionować złożone przez nich w postępowaniu karnym zeznania. Tym bardziej, że obciążali nimi samych siebie, przyznając się do wystawienia fikcyjnych faktur VAT. Ponadto, we wniosku o przesłuchanie skarżący nie wskazał nowych okoliczności, na które mieliby być przesłuchiwani ci świadkowie.

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1994 /11, że nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez skarżącego protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę.

Przeciwne twierdzenie - jak słusznie podniesiono w wyroku NSA z 12 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 868/10 - jest wadliwe, chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozbawiła ją prawa do obrony - w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

W przedmiotowej skardze nie zarzucono, że organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2009 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10).

Podkreślić należy, że dowód z przeprowadzenia konfrontacji świadków ma na celu wyjaśnienie sprzeczności w złożonych zeznaniach i z tego rodzaju dowodu osobowego należy korzystać, gdy nie ma możliwości innymi dowodami zweryfikować złożonych zeznań. Stwierdzić należy, że przeprowadzenia konfrontacji nie uzasadnia sam fakt, iż świadkowie zeznają odmiennie, bowiem zamiast przeprowadzenia konfrontacji, dowody te winny być ocenione przez organ z punktu ich wiarygodności i mocy dowodowej (T. Demendecki - Komentarz aktualizowany do art. 272 Kodeksu postępowania cywilnego).

Dodać również należy, że w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, iż zeznania świadków, co do których skarżący wnosił o przeprowadzenie konfrontacji są ze sobą sprzeczne. Świadek R. wyrażał jedynie przekonanie, że dostarczany towar pochodzi od firmy "A" sp. z o.o, które to przekonanie opierał na zapewnieniach składanych przez kierowców dostarczających paliwo oraz nieokreślonych osób z branży paliwowej.

W rozpoznawanej sprawie powstałe w zeznaniach sprzeczności zostały zweryfikowane za pomocą innych dowodów, m.in zeznań rzekomego głównego dostawcy paliwa do "A" Sp. z o.o., R.M., protokołu badania ksiąg podatkowych tej spółki oraz wydanej w stosunku do niej decyzji, która jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował regulację z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć należy, że z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań prezesa zarządu spółki "A", a także formalnie i nieformalnie zatrudnionych pracowników oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w stosunku do spółki "A", wynika, że działalność tej spółki w 2006 r. ograniczała się tylko i wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Również ustalenia organu w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. nie budzą wątpliwości Sądu, a zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) okazały się chybione. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wykazał, że podane na zakwestionowanych fakturach dostawy nie zostały wykonane przez wystawcę podanego na tych fakturach.

Należy zauważyć, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Nadto, stosownie do art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Tak więc podstawą realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura. Faktury winny odzwierciedlać przebieg rzeczywistych czynności gospodarczych. Jeżeli faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatnik nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z prawa tego może korzystać jedynie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura faktycznie nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. Ma to miejsce w sytuacji, gdy zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca, miało miejsce w innej dacie niż wskazana w fakturze, powstało w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź zaistniało między innymi, podmiotami gospodarczymi niż ujawnione w fakturze. W powyższych przypadkach faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Tak więc w sytuacji gdy faktura jest wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, gdy nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie rodzi ona obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że wobec spółki "A" zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W protokole z [...] sierpnia 2009 r. badania ksiąg podatkowych tej firmy wskazano na zeznania świadków i osób bezpośrednio związanych z działalnością tej spółki : W.F. - prezesa, R.B., D.N., J.I., pracowników tej firmy oraz R.M. - właściciela firmy dostarczającej paliwo dla "A" spółki z o.o. Na podstawie tych zeznań organ uznał że transakcje zakupu paliwa przez spółkę "A" nie są transakcjami rzeczywistymi i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Również w decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. wydanej w stosunku do firmy "A" w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006r. organ stwierdził, że działalność gospodarcza prowadzona przez tę spółkę w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w ww. okresie była działalnością fikcyjną, a wszystkie transakcje sprzedaży paliw nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto, ustalono że spółka ta nie otrzymała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie dysponowała ona paliwem, nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa ani bazy paliwowej umożliwiającej obrót paliwami. Brak dostaw paliwa na rzecz skarżącej przez ww. firmę wynika również z dołączonych przez organ pierwszej instancji zeznań osób związanych z tą spółką. Organ pierwszej instancji pozyskał bowiem zeznania formalnego prezesa Spółki "A" oraz osób związanych z funkcjonowaniem tej spółki, np. jej księgowej. Należy podkreślić, że pracownicy firmy nigdy nie widzieli, by transakcje sprzedaży paliwa faktycznie miały miejsce, nie widzieli żadnego paliwa, żadnej cysterny, kierowców, baz magazynowych, a siedziba firmy mieściła się w wynajętych pomieszczeniach. Prezesem Zarządu i udziałowcem ww. spółki była osoba niezdolna do samodzielnego zarządzania spółką oraz do podejmowania w ramach jej działalności decyzji ze względu na brak jakiejkolwiek wiedzy i kwalifikacji. Nie dysponował on środkami finansowymi na kupno udziałów, jak również środkami finansowymi na działalność spółki. Rola prezesa ograniczała się do podpisywania dokumentów bez znajomości ich merytorycznej treści.

Należy również podkreślić, iż współpraca została przez skarżącego nawiązana w ten sposób, że do skarżącego zgłosiła się nieznana osoba oferując sprzedaż paliwa po konkurencyjnych cenach. Dostawy paliwa realizowane były nieprzystosowanym do tych celów samochodem [...], gdy tymczasem pozostałe firmy dostarczały skarżącemu olej napędowy w cysternach. Skarżący realizował zapłatę gotówką osobie dostarczającej paliwo, przekazując w ten sposób znaczne kwoty pieniędzy i nie żądając potwierdzenia dokonania zapłaty. Oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi, składanymi podczas rozmów telefonicznych z osobą dostarczającą mu paliwo, która nie była pracownikiem spółki "A", nie posiadała dowodów dotyczących wydania paliwa ze spółki. Skarżący nie korespondował ze spółką pisemnie, a jedynym dowodem współpracy były przekazane mu faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego. Skarżący również nie weryfikował swoich kontrahentów dostarczających paliwo, nie żądał dokumentów rejestrowych lub innych, potwierdzających prowadzenie przez nich działalności.

Wobec powyższego, zarzuty w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, są niezasadne. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organ uzasadniają jego decyzję w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę A.

Zauważyć należy, że skarżący powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wskazał w skardze, że spełnił przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie można pozbawić go tego prawa w sytuacji, gdy nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że sprzedawca towaru uczestniczy w procederze tzw. karuzeli podatkowej. Przytoczył jednocześnie wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawie C-80/11. Zgodnie z brzmieniem tezy powyższego orzeczenia art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nadto, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze należy podkreślić, że organ podatkowy udowodnił istnienie przesłanek do uznania, że wystawca dopuścił się nieprawidłowości, a skarżący na ich podstawie winien powziąć podejrzenia, że firma "A" się ich dopuściła. Organ podatkowy wykazał, że skarżący nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji sprzedawcy, dokonywał zakupu oleju napędowego od podmiotu, z którym nigdy nie nawiązał żadnego bezpośredniego kontaktu, mimo długiej współpracy od marca do września 2006 r., przyjmował ustne oferty zakupu składane podczas rozmów telefonicznych, paliwo dostarczała wcześniej mu nieznana osoba, która nie była pracownikiem spółki "A", nie otrzymał dowodów dotyczących wydania paliwa, a jedynym śladem współpracy były faktury zakupu oleju napędowego, zapłata była dokonywana gotówką (znaczne kwoty) bez potwierdzenia dokonania zapłaty, paliwo nie było dostarczane w cysternach a samochodem [...].

Dodać należy, że wobec powyższych okoliczności skarżący nie podjął żadnych działań, które umożliwiłyby mu stwierdzenie, że firma powyższa dopuściła się co najmniej nieprawidłowości, przez np. sprawdzenie czy ma ona koncesję na obrót paliwami, bądź zażądanie tej koncesji.

Tym samym, zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że były przesłanki do tego, aby skarżący mógł mieć świadomość, co do nierzetelności przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, gdyż okoliczności zawarcia współpracy oraz warunki dostaw paliwa na to wskazują.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.