III SA/Wa 351/13

Uzasadnienie

W wyniku przeprowadzonej wobec N. S.A. z siedzibą W. (dalej Skarżąca, Spółka) kontroli w okresie od dnia 4maja 2011 r. do 9 maja 2011 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 i poszczególne miesiące 2006 r. wynikające z zastosowania przez Spółkę zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży związanej z refakturowaniem na kontrahentów kosztów ubezpieczenia i kosztów administracji publicznej dotyczących przedmiotów leasingu, poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług leasingu. Wskazał, iż w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność w zakresie leasingu finansowego i leasingu operacyjnego. Zasadniczy przedmiot działalności Spółki w tym okresie stanowił wynajem środków transportu, maszyn i urządzeń stanowiących przedmiot - ww. umów leasingowych. Spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu z firmami ubezpieczeniowymi, a następnie poniesionymi kosztami ubezpieczenia obciążała kontrahentów. W tym celu Spółka wystawiała fakturę VAT wykazując koszty ubezpieczenia jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazując PKWiU 66.03.10 - usługi ubezpieczenia pozostałe. Przedmiotowe faktury Spółka ewidencjonowała w rejestrze sprzedaży: Faktura VAT - refaktura ubezpieczenie. Natomiast w celu pokrycia poniesionych przez Skarżącą kosztów administracji publicznej związanych z przedmiotami leasingu, m.in. kosztów rejestracji pojazdów, wydania tablic rejestracyjnych, wyrobienia nalepek kontrolnych, Skarżąca wystawiała fakturę VAT, wykazując ww. koszty jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wystawianych fakturach jako podstawę zwolnienia wskazywała symbol PKWiU 75.13.14 - usługi związane z transportem i łącznością. Faktury te Spółka ewidencjonowała w rejestrze sprzedaży: Faktura VAT- refaktura. Na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w toku postępowania Organ podatkowy ustalił, że Skarżąca w grudniu 2005 r. dokonując refakturowania na kontrahentów kosztów ubezpieczenia i opłat rejestracyjnych przedmiotów leasingów jako zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

• zaniżyła podatek należny, a w konsekwencji zawyżyła kwotę wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w okresie od marca do sierpnia oraz w grudniu 2006 r"

• zaniżyła podatek należny, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń, luty, wrzesień i listopad 2006 r. oraz

• zaniżyła podatek należny, a w konsekwencji zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r.

W związku z powyższym, decyzją z dnia [..] czerwca 2011r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej kwoty do zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za okres od marca do sierpnia oraz za grudzień 2006 r., kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, wrzesień i listopad 2006 r. oraz kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że opłaty/koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu i administracyjne, które Spółka uiszczała w związku ze świadczoną usługą leasingu, będące przedmiotem refakturowania przez Spółkę na rzecz Jej kontrahentów jako stanowiące element świadczenia zasadniczego - usługi leasingu, powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z dnia [...] lipca 2011 r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm), dalej "ustawy VAT" przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

- art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. Nr L 347/1 z dnia 11.12.2006 r.), dalej "Dyrektywa VAT" w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 załącznika nr 4 do ustawy VAT przez uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element zasadniczego świadczenia, tj. usługi leasingu i w rezultacie powinna być opodatkowana według stawki, jaką jest opodatkowana usługa leasingu, podczas gdy świadczenie usług ubezpieczenia przez ubezpieczyciela jest zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), dalej Konstytucja RP, wskutek ich niezastosowania w sprawie, co spowodowało przyjęcie różnych zasad opodatkowana VAT dla jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę;

- art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie błędnej i

niewyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające wyjaśnienie przyczyn, z powodu których organ odmówił zastosowania w sprawie Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15.10.1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98) oraz nie odniósł się do wyników kontroli w zakresie "zasadności zwrotu za miesiąc grudzień 2005 r. oraz prawidłowości wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich okresów" przeprowadzonej w marcu 2006 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka przytoczyła argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/09, Jako kolejny dowód w sprawie powołała wyrok brytyjskiej Izby Lordów z dnia 31.01.2001 r. (sygn. akt [2001}UKHL 4), w którym kierowano się wskazówkami udzielonymi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w celu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym. W ocenie Spółki argumentem, który przemawia za tym, że umowa ubezpieczenia przedmiotu leasingu może być bez wątpienia traktowana jako odrębna od leasingu usługa, przemawia fakt, iż nie jest ona usługą obowiązkową, chociaż w większości umów pożądaną. Podkreśliła, iż umowę tą może zawrzeć sam leasingobiorca, bez pośrednictwa leasingodawcy, co wskazuje, że nie są to usługi powiązane ze sobą. Na poparcie swojego stanowiska powołała wniosek Komisji Wspólnot Europejskich KOM(2207) wersja ostateczna z dnia 28.11.2007 r. zawierający projekt dyrektywy zmieniający Dyrektywę VAT w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczenia i finansowych: "jeżeli złożona transakcja zawiera w sobie określony osobno element ubezpieczenia, ubezpieczenie to jest traktowane jako oddzielna usługa zwolniona z mocy ust. 1 lit.(a)". W ocenie Spółki dowód w rozpatrywanej sprawie może stanowić fakt, iż w wielu Państwach Członkowskich UE powszechna jest praktyka traktowania usługi ubezpieczenia i usługi leasingu jako rozdzielnych świadczeń. Zauważyła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ kontroli podatkowej dąży do usankcjonowania sytuacji, w której leasingodawca refakturując opłaty z tytułu ubezpieczenia na leasingobiorcę będzie używał innej stawki VAT, niż była określona na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela i która stanowi naruszenie postanowień Konstytucji RP. podniosła, iż przy ocenie stanu faktycznego organ nie uwzględnił całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W dniu 17.06.2011 r. Skarżąca uzupełniła materiał dowodowy o umowy, które nie odbiegały w treści od dokumentów poddanych wcześniej analizie przez organ kontroli podatkowej, ale w ich przypadku leasingobiorcy zawierali umowy ubezpieczenia we własnym zakresie. Podniosła, że organ nie odniósł się do załączonych dokumentów jedynie stwierdził, iż cyt: "tego typu umowy pozostają poza sporem". Zdaniem Skarżącej nowe dowody burzą zaprezentowany w decyzji pogląd, gdyż dowodzą, że świadczona przez Skarżącą usługa leasingu nie jest ściśle powiązana z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu. W opinii Skarżącej, Organ nie wyjaśnił przyczyn, z powodu których odmówił zastosowania w sprawie Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98), co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U.z 2005 Nr 8 poz.60). Ponadto nie odniósł się do wyników kontroli w zakresie "zasadności zwrotu za miesiąc grudzień 2005 r. oraz prawidłowości wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich okresów" przeprowadzonej w marcu 2006 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, która potwierdziła prawidłowość stosowanej przez Spółkę zasady refakturowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżąca świadczyła usługi leasingu oraz m.in. zawierała z firmami ubezpieczeniowymi umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, których była właścicielem. Poniesionymi kosztami obciążała kontrahentów, wystawiając w tym zakresie fakturę VAT, przy czym kwota ubezpieczenia nie była elementem opłaty leasingowej. Jej wyłączenie miało charakter techniczny. W umowach ubezpieczenia Spółka figurowała jako "Ubezpieczający", a podmiot któremu Spółka oddawała w użytkowanie przedmiot leasingu, figurował w umowie ubezpieczenia w rubryce "Korzystający" lub "Użytkownik". W treści umowy ubezpieczeniowej wskazywano również numer umowy leasingu. Następnie w celu pokrycia kosztów ubezpieczenia Spółka wystawiła fakturę VAT - refakturę, wykazując koszty ubezpieczenia jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (PKWiU 66.03.10-usługi ubezpieczenia pozostałe). Usługi leasingu opodatkowane były natomiast stawką w wysokości 22 %. Zdaniem Dyrektora, z analizy zawartych przez Skarżącą umów ubezpieczenia, polis, certyfikatów oraz umów leasingu wynika, że kwota ubezpieczenia pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem lesingu poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Stronę usług. Z treści Ogólnych Warunków Leasingu zarówno operacyjnego (dalej: OWULO) jak i finansowego (dalej OWULF), stanowiących integralne części tych umów wynika, że pokrycie przez korzystającego/leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze standardowe zapisy "Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego" jak i "Ogólnych warunków umowy leasingu finansowego" oraz treść polis ubezpieczeniowych wystawionych na rzecz Skarżącej jako właściciela przedmiotu leasingu i ubezpieczającego stwierdził, że kwota ubezpieczenia stanowi należność Finansującego związaną ze świadczeniem wynikającym z umowy leasingu. Zdaniem Organu ubezpieczenie przedmiotu leasingu w rozpatrywanej spawie nie posiada samoistnego, ekonomicznego bytu i nie stanowi dla leasingobiorcy celu samego w sobie. Za nietrafny uznał zatem zarzut dotyczący odrębności celów leasingu i ubezpieczenia przedmiotu tego leasingu. Zaznaczył, iż samodzielnie występujące umowa ubezpieczenia i umowa leasingu mają z całą pewnością odrębny cel ekonomiczny. jednakże w ocenie Dyrektora skonstruowanie umowy leasingu w taki sposób, iż ubezpieczenie przedmiotu leasingu w pełnym zakresie zapewnia Finansujący, a brak zwrotu kosztów ubezpieczenia przez Korzystającego upoważnia Finansującego do rozwiązania umowy (§ 7 załączonego wzoru umowy) powoduje, że przedmiotem tej umowy jest oddanie w leasing ubezpieczonego pojazdu. Cel ekonomiczny leasingu i ubezpieczenia jest w tym kontekście zbieżny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż na gruncie tego przepisu do podstawy opodatkowania należy zaliczyć także koszty ubezpieczenia leasingowanych pojazdów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl przepisu, podstawę opodatkowania stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawę opodatkowania (z zastrzeżeniem spełnienia określonych przepisami warunków) zmniejsza się jedynie o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, a także zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Stwierdził, iż ww. przepisy nie precyzują wprawdzie, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Podniósł, iż zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Zdaniem Dyrektora w przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Nie zmieni tego również sposób ustalenia opłat leasingowych/rat leasingowych oraz innych należności zawartych w OWUL. Ponadto zwrócił uwagę, iż ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu, który winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Użyte w art. 29 ust. 1 ustawy VAT sformułowanie "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nietrafny zarzut dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy VAT Zauważył, iż użycie tego przepisu dotyczy podstawy opodatkowania usługi złożonej z usługi leasingu i usługi pomocniczej, tj. ochrony ubezpieczeniowej. Dlatego też w ocenie Dyrektora koszty ubezpieczenia, które ponosi korzystający powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu bez względu na to, czy raty leasingowe obejmują koszty ubezpieczenia, czy ubezpieczenie jest wyodrębnione w oddzielnych kwotach. Nie zgodził się z argumentem, iż usługa ubezpieczeniowa ma charakter odrębny od usługi leasingu i są to odrębne świadczenia. Wskazał, iż w innym stanie faktycznym z całą pewnością usługi te mogą mieć odrębny charakter i są odrębnymi świadczeniami. Niemniej jednak w tej konkretnej sytuacji usługa ubezpieczenia świadczona jest w związku z usługą leasingu. Zatem samo świadczenie usługi ubezpieczeniowej, w przypadku niewystąpienia usługi oddającej rzecz do korzystania, nie miałoby ekonomicznego wytłumaczenia i sensu. Leasingobiorca nie jest zainteresowany kupieniem usługi ochrony ubezpieczeniowej przedmiotu leasingu ale usługi leasingu tego przedmiotu. Zaznaczył, iż z OWULF wynika, że Przedmiot leasingu musi być ubezpieczony do wysokości wartości rynkowej (§ 7), a Korzystający nie ma prawa korzystać z Przedmiotu leasingu przed dniem wejścia w życie umowy ubezpieczenia dotyczącej Przedmiotu leasingu (§ 4). Dyrektor przytoczył fragmenty uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10 dotyczącej problematyki świadczeń złożonych. Wypowiadając się w kwestii sprzeczności z przepisem art. 28 Dyrektywy VAT stwierdzenia organu podatkowego, dotyczącego nie uznania, iż Skarżąca świadczyła usługi ubezpieczeniowe i dlatego nie miała prawa refakturować tych usług na leasingobiorców z zastosowaniem stawki zwolnionej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w art. 28 Dyrektywy VAT. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie usługa ochrony ubezpieczeniowej faktycznie jest nabywana przez Spółkę w Jej imieniu i na Jej rachunek, a nie na rachunek rzeczywistych użytkowników przedmiotów leasingu. Zdaniem Dyrektora za beneficjenta usługi ubezpieczenia, należy uznać Stronę, która jest uprawniona do odbioru sumy ubezpieczenia chronionego przedmiotu. Stwierdził, iż usługi ubezpieczenia są zatem usługami pomocniczymi w stosunku do usługi zasadniczej i ich koszt należy traktować jako element składowy usługi finalnej. W ocenie Dyrektora zapis art. 28 Dyrektywy VAT nie uprawnia do sztucznego wyodrębniania na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystniejszych zasadach. W przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a nie jak wskazała w przedmiotowym odwołaniu Skarżąca z dwoma odrębnymi i niezależnymi usługami. Zaznaczył, iż ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z przedmiotem leasingu, a przez to z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia utraciłoby swój sens. W efekcie czego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do podstawy opodatkowania, tak jak poprawnie uznał organ pierwszej instancji, obok wartości leasingu należało włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi leasingu. Organ za nieuzasadniony uznał zarzut, iż przy ocenie stanu faktycznego organ pierwszej instancji nie uwzględnił całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. W szczególności co do umów z Leasingobiorcami, którzy zawierali umowy ubezpieczenia we własnym zakresie, zauważył, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował sposobu rozliczeń w przypadku takich umów. Zaznaczył, iż kwestię sporną stanowiły bowiem rozliczenia z klientem jakich dokonywała Skarżąca w przypadku umów, w których leasingodawca dokonywał ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Kwestię sporną stanowi zatem relacja pomiędzy usługą leasingu, a kosztami ubezpieczenia, którymi Spółka obciążała klientów, wykazując refakturowane koszty jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odnosząc się do zarzutu, iż okres rozliczeniowy objęty kontrolą skarbową przeprowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. był w 2006 r. przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wskazał, iż przedmiotem niniejszego postępowania są poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., zaś podnoszone zarzuty dotyczą innego postępowania - za grudzień 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zasadności argumentacji odwołania co do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa poprzez:

- uznanie, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem nie mamy do czynienia z odrębną od usługi zasadniczej usługą ubezpieczeniową tj. niezastosowanie art. 2 ust. 1 lit c i art. 24 VAT;

- przyjęcie, że refakturowane koszty usługi ubezpieczenia winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegać opodatkowaniu według stawki VAT, właściwej dla leasingu tj. błędną wykładnie art. 29 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 73 i art. 78 lit. b Dyrektywy VAT;

- uznanie, iż w przypadku refakturowania usługi ubezpieczenia skarżąca działa we własnym imieniu i na swoją rzecz tj. odmowa zastosowania art. 28 ustawy VAT;

- odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa w związku z uznaniem, iż usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowania według tej samej stawki VAT tj. niezastosowanie art. 135 ust. 1 lit a w zw. z art. 28 Dyrektywy VAT oraz art. 43 ust.1 pkt 1 (w zw. z poz. 3 nr 4 do ustawy) ustawy VAT;

- błędną i niewyczerpującą ocenę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej,

- niewystarczające wyjaśnienie przyczyn, z powodu, których organ odmówił zastosowania w sprawie Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15października 1998 r. ( sygn. akt III ZP 8/98), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r. ( sygn. akt III S.A./WA 1888/09) oraz nie odniósł się do wyników kontroli w zakresie "zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2005 r. oraz prawidłowości wykazanej kwoty nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich okresów" przeprowadzonej w marcu 2006 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 §4 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3601/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 460/10 pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, które dotyczyło kwestii prawnej stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przyczyną sporu w tej sprawie jest stanowisko orzekających w tej sprawie organów podatkowych, iż świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi dla określenia podstawy opodatkowania - jedną usługę, w której należy doliczyć do kosztów leasingu, koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa leasingu.

Stan faktyczny sprawy na bazie, którego organy zajęły takie stanowisko został precyzyjnie przedstawiony w decyzjach organów podatkowych obu instancji i w niniejszym uzasadnieniu. Polega na tym, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając w charakterze finansującego, zawierała umowy leasingu, zgodne z ustalonymi Ogólnymi Warunkami Umów Leasingu, w których przewidywała obowiązek ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, ubezpieczała te przedmioty i ponosząc koszty związane z zawarciem umów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, obciążała tymi kosztami korzystających z przedmiotów.

Organy podatkowe prawidłowość dokonanej subsumcji wskazanego stanu faktycznego do zastosowanych przez nie norm prawnych upatrywały w treści umowy leasingu zawieranej z korzystającymi oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. l FPS 3/10, w której stwierdzono, że w świetle art. 29 ust 1 ustawy o VAT, w stanie obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasing. Skarżąca podniosła, że uchwała ta pozostaje w sprzeczności orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dalej jako "TSUE". W konsekwencji, po podjęciu zawieszonego postępowania, również z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, uzyskanym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 460/10 wyrok ten posiada następujące brzmienie:

1) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

2) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do postanowień art.269 § 1 p.p.s.a., cytowana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ma ogólną moc wiążącą również w innych sprawach, a nie tylko w sprawie w której została wydana. Wobec tego konieczne jest rozważenie, czy możliwe jest pominięcie tej uchwały i przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględnienie wyroku TSUE, który nie został wydany w niniejszej sprawie. Jak wiadomo, związanie wykładnią TSUE w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z konkretnego przepisu. Trzeba jednak mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją "acte eclaire", która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w takim stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.2012.265; przedtem - art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości - Dz. U.UE L91. 176.7, ze zm.) TSUE może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Kóbler przeciwko Austrii, TSUE stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność "erga omnes" (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87). Wskazuje na to również art. 35 ust. 3 lit. b) Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietni 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatem, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 33, poz. 253). Oznacza to poddanie orzecznictwa sądowego jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w zakresie orzeczeń prejudycjalnych.

Wobec roli i konstytucyjnego znaczenia wyroków TSUE na tle prawa międzynarodowego i krajowego, uznać należy, zdaniem Sądu, iż wobec występujących sprzeczności pomiędzy uchwałą Sądu krajowego i wyrokiem TSUE z dnia 17 stycznia 2013 C 224/11, uprawnione jest pominięcie stanowiska zawartego w uchwale.

W wyroku tym TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębnie świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje więc w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią, jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE stwierdził, że czynność będąca przedmiotem postępowania głównego cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów:

- usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą oraz

- usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

Trybunał zauważył, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie, ponieważ istnieje związek między świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. Podkreślił przy tym, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Zatem przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. TSUE wskazał, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia, związanej z przedmiotem leasingu, ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorcą, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie może podważyć tego wniosku. TSUE przyjął też, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Oceniając przestawione materiały, na podstawie których, zostały wydane przez organy podatkowe decyzje, w tym zaskarżona, stwierdzić należy, że w sprawie tej wystąpił przypadek, który w wyroku TSUE został wskazany jako wyjątkowy. Umowy leasingu zostały bowiem skonstruowane w ten sposób, że leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, przerzuca ten ciężar ekonomiczny na leasingobiorcę, a jednocześnie uzależnia kontynuowanie umowy leasingu od opłacania leasingu i zwrotu kosztów ubezpieczenia (§ 7 ogólnych warunków leasingu operacyjnego i finansowego). Opisana łączność dostarczenia samochodu jedynie z ubezpieczeniem przesądza, że w tej sprawie wystąpiło jedno świadczenie złożone. Jednocześnie na podstawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydanych decyzji, Sąd przyjął, że organy podatkowe podczas kontroli nie kwestionowały umów, w których Skarżąca przyjęła rozwiązanie gwarantujące leasingobiorcy swobodę wyboru ubezpieczyciela. Skarżąca nie kwestionowała tej okoliczności jak też sposobu rozliczeń zastosowanego przez organy podatkowe i sposobu określenia kwot, przypisanych Skarżącej, zobowiązań finansowych. Przedmiotem więc określenia zobowiązań podatkowych Skarżącej są jedynie te przypadki, w których leasingodawca ubezpieczał przedmiot leasingu i obciążał tymi kosztami leasingobiorcę w drodze ich refakturowania. Mógł to uczynić jak wynika z akt sprawy - we wszystkich przypadkach w jakich zezwalała na to umowa generalna ubezpieczeń komunikacyjnych zawarta pomiędzy Skarżąca, a P. SA w dniu 30 czerwca 2006 r. Zapis w § 1 ust. 2 tej umowy przewidywał, że ubezpieczeniu będą podlegały te przedmioty, które stanowią własność Finansującego, w tym objęte umową leasingu, długoterminowego wynajmu i użytkowania przez Finansującego.

Wobec tego ubezpieczenie przedmiotu leasingu mogło wystąpić i przy leasingu operacyjnym (art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz leasingu finansowym (art. 17f tejże ustawy). W pierwszym przypadku leasingobiorca jest właścicielem przedmiotu i on dokonuje jego amortyzacji, w drugim przypadku, przez okres umowy zawartej na czas oznaczony pozostaje właścicielem przedmiotu, z tym że odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu dokonywane są przez leasingobiorcę (korzystającego). Ten drugi przypadek występuje w art. 70918 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilnego. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i zwany jest w kodeksie leasingiem bezpośrednim. Jest to o tyle istotne, że leasing finansowy może być dostawą (art. 7 ust. 9 ustawy o VAT) może być też usługą, o ile przedmiot leasingu nie przechodzi automatycznie po spłaceniu ostatniej raty na własność korzystającego ( zobacz Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2012 Oficyna Wydawnicza "Unimex" str. 362 i nast.) O ile przechodzi automatycznie i jest to dostawa, to w takim przypadku ratami leasingowanymi jest nie tylko spłata wartości początkowej przedmiotu lecz również kwoty pieniężne wyrównujące leasingodawcy koszty zakupu przedmiotu u osoby trzeciej np. odsetki od kapitału czy koszty towarzyszące. A więc obu przypadkach leasingu operacyjnego i finansowego, z punktu widzenia prawnego, mogło dojść do ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę, co gwarantowała leasingodawca treść zawartej umowy. O ile bowiem był to leasing finansowy, ale właścicielem na czas umowy pozostawała Skarżąca, a umowa nie przewidywała automatycznego przeniesienia prawa własności – umowa leasingu i raty leasingowe stanowiły dowód na istnienie umowy usługi. Zaznaczyć przy tym należy, ze w badanych umowach, Skarżąca obciążała leasingobiorcę i innymi kosztami np. rejestracji samochodu. W tej części brak jest uzasadnianej skargi, ale z uwagi na kognicję Sądu, Sąd badając tę kwestię, uznał, że tego typu koszty winy pozostać przy leasingodawcy, gdyż wiążą się one z przygotowaniem przedmiotu leasingu do usługi dla leasingobiorcy.

Wbrew twierdzeniom skargi, przypadek ten, to jest łączenie opłat leasingowych z opłatami ubezpieczeniowymi i opłatami z tytułu innych świadczeń ponoszonych przez leasingobiorcę, w badanym wcześniej wyroku TSUE, zakwalifikowany został jako przypadek z art. 78 Dyrektywy VAT. Przepis ten brzmi: "Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

[...]

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe".

Zgodnie zaś z art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77 omawianej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Stosownie do cytowanego wyroku TSUE, w pkt 47 tegoż wyroku Trybunał stwierdził, że: "W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Fieid Fishcr Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia."

Kontynuując tezę TSUE - skoro w umowach Skarżącej powiązane zostały te dwie usługi w jedną, w ocenie organów podatkowych i Sądu umowy leasingu wskazują na istnienie świadczenia złożonego.

W ocenie Sądu, analizując zarzuty skargi, nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE, a więc Dyrektywy VAT, które zawierają definicję odpłatnego świadczenia usług, a która to definicja oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy. Analogiczne rozwiązanie jest przyjęte w ustawie krajowej. Nie doszło też do naruszenia art. 73 i 78 Dyrektywy VAT, wręcz przeciwnie wyrok TSUE i przepisy wskazują, że rozstrzygnięcia są zgodne z tymi przepisami. Organy nie zastosowały zwolnienia usługi ubezpieczenia z art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT ) bowiem potraktowały usługę leasingu oraz ubezpieczenie przedmiotu usługi jako czynność łączną, (usługę złożoną) na podstawie art. 78 Dyrektywy VAT. Nie zostały naruszone normy Konstytucji, należy uznać na podstawie art. 91 tej ustawy, że organy podatkowe przyjęły konstrukcję wyroku TSUE w powiązaniu ze stanami faktycznymi sprawy.

Przy koncepcji Sądu, nie podzielił on prezentowanej w wyroku tutejszego Sądu sygn. akt III SA/Wa 188/09 oraz uchwały Sądu Najwyższego z 1998 r. wydanej przed wyrokiem TSUE, którego to wyroku jest dla Sądu wiążąca.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że materiał dowodowy jest szeroki i co do rozliczeń nie kwestionowany przez Skarżącą, która upatruje się naruszenia w decyzjach przepisów prawa materialnego.

W tym stanie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.