I SA/Gl 1285/12

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...], o nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 9 marca 2012 r. wniesionego przez A S.A. na postanowienie Prezydenta Miasta J. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 – zaskarżone postanowienie utrzymało w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan prawny i faktyczny.

Prezydent Miasta J. postanowieniem z dnia [...] odmówił A S.A. w P. wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006. Organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wniesione po upływie 5 letniego terminu, z którego końcem wygasa prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy I instancji – powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 – wskazał, że wspomniany termin powinien być liczony od dnia złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej.

Dalej organ odwoławczy podał, że spółka złożyła Prezydentowi Miasta J. deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł, zgłaszając do opodatkowania

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

3) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

Zaznaczył, że spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta J. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2006 do 2011, wskazując, że nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2006 wyniosła [...] zł. Jako okoliczność stanowiącą uzasadnienie dla złożenia korekty podała opodatkowanie budynków i budowli stacji paliw [...] K. oraz [...] Z. w sytuacji, gdy – jak określiła – podatnikiem z tego tytułu był inny podmiot, tj. spółka B S.A. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2006r. w której do podstawy opodatkowania zgłoszono:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

3) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

Podkreślił przy tym, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nadany został pocztą w dniu 29 grudnia 2011 r. i wpłynął do Urzędu Miasta J. w dniu 2 stycznia 2012 r.

Kolegium zaznaczyło, że w rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczy stanu faktycznego, lecz skupia się wokół zagadnienia wyboru wersji przepisów prawa podatkowego według jakich ma być on oceniany. Zagadnienie wynikło w związku z tym, że art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej uległ istotnym zmianom w okresie od powstania nadpłaty do dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Stwierdziło, że spółka oraz organ podatkowy I instancji zajmują biegunowo odmienne stanowiska. A S.A. – jak podniósł – wskazuje na konieczność stosowania przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obecnie obowiązującym, czyli w dacie składania wniosku. Natomiast Prezydent Miasta J. wyraził pogląd, że należy zastosować stan prawny obowiązujący na moment powstania nadpłaty.

Mając na uwadze tak zarysowany spór organ nadzoru na wstępie przedstawił zmiany jakie zostały wprowadzone w brzmieniu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w latach 2006 do 2011. W przepisie tym – jak zaznaczył – uregulowano czas w jakim podatnik może skorzystać z prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty, poprzez zakreślenie terminu, z którego nadejściem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa.

Przytaczając brzmienie powołanego powyżej przepisu stwierdził, że zmiana w regulacji dotyczącej prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty była znacząca. O ile bowiem przed 1 stycznia 2009 r. przewidziano cztery różne zdarzenia początkujące bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to od 1 stycznia 2009 r. okres, w których przysługuje podatnikowi prawo do złożenia nadpłaty powiązano z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe na realia rozpatrywanej sprawy zauważył, że w zależności od przyjęcia do stosowania przepisów starych bądź nowych różny będzie wynik oceny tego, czy Spółka dochowała terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oceniając tę kwestię przez pryzmat art. 79 § 2 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w 2006 r. wniosek A S.A. należałoby uznać za spóźniony. Przeciwny rezultat daje zastosowanie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu. Stosując art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w aktualnej wersji – jak ocenił – stwierdzić należałoby, że przez wzgląd na art. 12 § 6 pkt 2) Ordynacji podatkowej, wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty został złożony skutecznie z zachowaniem terminu. Zaznaczenia wymaga, jak dalej argumentował, że nowela nadająca nowe brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nie zawierała regulacji odnoszącej się do zasad stosowania zmienianego przepisu w czasie. Art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze materialnoprawnym, z którego to stwierdzenia płyną istotne konsekwencje dla analizowanego problemu. Niekwestionowaną zasadą jest, że przy ustalaniu zakresu praw i obowiązków o wynikających z przepisów materialnoprawnych stosować należy przepisy obowiązujące w okresie w jakim doszło do zdarzenia objętego hipotezą tych przepisów – z zastrzeżeniem przypadków, gdy na mocy wyraźnego przepisu prawa ustawodawca wprowadził odmienną regulację. Powyższe wiąże się z konstytucyjną zasadą zakazu retroakcji przepisów prawa. Skoro natomiast brak było w przepisach noweli wprowadzających art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej normy o charakterze intertemporalnym, wyraźnie wskazującej jakie przepisy mają mieć zastosowanie do nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie noweli, to zastosować należy omówioną wyżej zasadę ogólną.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszoinstancyjny oparł się na art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., oceniając, to czy wniosek Spółki został złożony z zachowaniem terminu przewidzianego w tym przepisie. Nietrafne jest – jak dalej uzasadniał – stanowisko prezentowane przez Spółkę i przywołana na jego poparcie argumentacja.

Kolegium nie dopatrzyło się okoliczności uzasadniających odstąpienie od zasady zakazu retroakcji przepisów prawa. Tym samym nieuprawnione jest – w jego ocenie – wywodzenie o nakazie stosowania nowych przepisów (i zarazem złamaniu zasady zakazu retroakcji) "nie z jednoznacznej normy, lecz z jej braku ustawie nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r." Brak jest również –w jego opinii – "uzasadnienia dlatego, aby z uwagi na "nietypowy charakter" art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej odejść od konsekwentnego stosowania reguł intertemporalnych właściwych przepisom prawa materialnego. Jeżeli bowiem przyjęte zostało, że przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, to należy również bez wyjątku zaakceptować wynikające z tego następstwa, co do reguł czasu stosowania przepisu. Inaczej tworzenie podziału na normy prawa materialnego i procesowego, co jest wykorzystywane przy doborze norm intertemporalnych traci swój sens".

Jednocześnie organ drugoinstancyjny stwierdził, że chybione są wywody Spółki zmierzające do wykazania, że brak w noweli przepisów prawa wprost regulujących sporne zagadnienie, przemawia za przyjęciem tezy, że powinny mieć zastosowanie przepisy nowe.

Na zakończenie wyraził pogląd, że zagadnienie wyboru przepisów prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania nadpłaty, czy też na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty była przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Dotychczasowy dorobek orzeczniczy w tym zakresie pozwala na odtworzenie stanowiska, które skrystalizowało się w judykaturze. Jako ugruntowane uznano stanowisko sprowadzające się w ujęciu syntetycznym do stwierdzenia, że "przepisy dotyczące terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako przepisy prawa materialnego powinny być stosowane według stanu prawnego obowiązującego na dzień powstania nadpłaty, to jest dzień złożenia deklaracji (pierwotnej) z której wynikała nadpłata". Na poparcie wyrażonego poglądu przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 762/11 oraz z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 660/09 oraz z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2529/10, a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1529/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 959/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 448/12.

Konstatując Kolegium stwierdziło, że jeżeli prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, to wniosek taki złożony po terminie nie może prowadzić do skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wystąpiła zatem przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia na rzecz A S.A. nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006.

Na powyższe postanowienie strona, pismem z dnia 16 października 2012 r., wniosła skargę do tut. Sądu powtarzając – co do meritum – okoliczności i poglądy zawarte w zażaleniu z dnia 9 marca 2012 r. W skardze strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia:

1) art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez odmowę jego zastosowania w niniejszej sprawie,

2) art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania nadpłaty poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. zastosowanie go w niniejszej sprawie),

3) art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) ) poprzez jego błędną wykładnię,

4) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się przy wydawaniu skarżonego postanowienia na przepisach już nieobowiązujących bez wyraźnej podstawy prawnej uzasadniającej takie podejście.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte w zażaleniu podkreślając, że nie może zgodzić się z argumentacją zawartą w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu pierwszoinstancyjnym.

Jednocześnie – przytaczając wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1169/11 – wskazał, że "zasada lex retro non agit, dotyczy nie wszystkich przepisów obowiązujących w momencie zobowiązania, a tych, które dotyczą i kształtują treść stosunku zobowiązaniowego, a zatem takich, jak: podmiot, przedmiot, podstawa, stawka podatkowa, zwolnienia podatkowe. Termin z art. 79 § 2 O.p. w żaden sposób nie kształtuje treści stosunku zobowiązaniowego, ani się do niej nie odnosi. Odnosi się natomiast do czynności dokonywanej po powstaniu zobowiązania podatkowego i wskazuje do jakiego momentu można wystąpić z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Moment ten powinien być określany z zastosowaniem przepisu obowiązującego w dacie dokonania tej czynności i nigdy nie dojdzie w ten sposób do naruszenia zasady lex retro non agit, ponieważ nie będzie odnosił się do czynności przeszłej, a bieżącej".

W opinii Spółki jeżeli w momencie wejścia w życie 1 stycznia 2009 r. zmieniono art. 79 § 2 O.p. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie nastąpiło, to wprowadzona zmiana przedłużyła okres,

w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż wydłużenia terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie należy traktować jako działania prawa wstecz. Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt SA/G1164/12.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. W jego ocenie "w polu rozważań pozostaje jedynie wykładnia, w myśl której termin do złożenia nadpłaty należy oceniać w parciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r. Nie zachodzi zatem potrzeba dokonywania wyboru pomiędzy dwoma konkurującymi składniami tego samego przepisu. Następstwem tego jest brak potrzeby odwoływania się do postulatu interpretacyjnego zawierającego się w paremii in dubio pro tributario, a to z uwagi na nie występowanie wątpliwości niemających się usunąć w drodze stosowania zwykłych reguł wykładni".

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 13 lutego 2013 r. Spółka wskazała, że od dnia wniesienia skargi ukazały się uzasadnienia trzech kolejnych wyroków NSA w analogicznych sprawach, gdzie składy orzekające opowiedziały się za "podejściem prezentowanym w niniejszej sprawie przez Spółkę". Przytoczyła tym samym wyroki NSA z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 711/11, z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt II FSK 222/11 oraz z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11, cytując ich fragmenty. Odpis pisma doręczono organowi odwoławczemu w dniu 22 lutego 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Przedmiotem sporu jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], mocą którego utrzymano w mocy postanowienie Prezydenta Miasta J. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowisk organów i podatników. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego powielania.

Niezależnie jednak od powyższego w pierwszej kolejności Sąd wskazuje na postanowienia Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Mając na uwadze stanowisko NSA zawarte w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., przyjdzie wskazać, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

W ślad za powyższymi poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12) przyjdzie także wskazać, iż stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

W ślad za przytoczoną Uchwałą NSA należy zwrócić uwagę na gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik, może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Zaakcentowania wymaga także to, że stanowisko wyrażone powyżej wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Sytuacja taka jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynął po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

W tym miejscu wskazać należy, że – odnośnie kwestii stosowania art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – błąd organu podatkowego polegał na przyjęciu, iż decydujące znaczenie ma data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku braku przepisów przejściowych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w ustawie nowelizującej w zakresie stosowania ww. przepisu, znowelizowane przepisy mają zastosowanie z dniem wejścia ich w życie tylko wówczas, gdy są to przepisy proceduralne. Natomiast przepisy prawa materialnego stosowane są, jak już wskazano, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., kreuje prawo podatnika w zakresie stwierdzenia nadpłaty, nie może więc być przepis ustanawiający ten termin traktowany jako przepis prawa procesowego.

Odmienną kwestią jest termin w jakim skutecznie może być złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jak już to wykazano, wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien być rozpoznany w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie powstania zdarzenia rodzącego skutki podatkowe. Takiej analizy organy podatkowe nie przeprowadziły przyjmując błędne założenie, iż zastosowanie mają przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organu podatkowego w przeprowadzeniu takiej analizy, która de facto przekłada się na końcowe rozstrzygnięcie – tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 380/11.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że pogląd wyrażony powyżej znalazł pełne poparcie w wyroku NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/12, w którym przyjęto, że dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika.

W podobnej konwencji wypowiedział się skład orzekający NSA w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 222/11, wyrażając pogląd, że "do podatnika składającego w dniu 31 grudnia 2009 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2004 wraz z wnioskiem stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku, tj. z dnia 31 grudnia 2009 r. Za nietrafne w takiej sytuacji uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że zastosowanie do wniosku o złożenie nadpłaty powinny mieć przepisy dotyczące prawa do złożenia nadpłaty z 2004 r.".

Mając na uwadze treść art. 269 § 1 P.p.s.a. oraz stanowisko wyrażone w Uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., należało uchylić zaskarżone postanowienie. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu. Z powyższych względów Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów strony skarżącej.

Ponadto – co wymaga podkreślenia, rozpatrując przedmiotowy wniosek mając na uwadze konieczność pełnego poszanowania fundamentalnych zasad demokratycznego państwa prawa – odnieść się do jednej z nich, tj. zasady lex retro non agit.

W stosunku do wniosku Spółki znajdzie zatem bezpośrednie zastosowanie nowe, aktualne brzmienie spornego przepisu. Skoro bieg terminu przedawnienia do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty należy liczyć – wobec braku regulacji przejściowych – zgodnie z powyższą zasadą, to tym samym nie można uznać za słuszne stanowiska organów administracyjnych, że bieg tego terminu należy liczyć zgodnie z brzmieniem art. 79 § 2 O.p. w roku 2006. W konsekwencji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów, że w sprawie skarżącego doszło do upływu okresu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty skutkującym odmową wszczęcia postępowania zainicjowanego jego wnioskiem.

W tym miejscu wskazać nadto należy, że sprawa z wniosku skarżącego winna zdaniem Sądu zostać rozstrzygnięta przez organ w formie decyzji, w której powinno znaleźć się odniesienie do terminu, w którym wniosek o stwierdzenia nadpłaty strona jest uprawniona złożyć, a nie w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania (tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie). Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II SA/OI 893/11). Tymczasem stwierdzenie, że w sprawie doszło do przedawnienia roszczenia, ma charakter merytoryczny i jako takie winno znaleźć się decyzji, a nie w postanowieniu. Ponadto instytucja ta nie może być nadużywana, a w konsekwencji prowadzić do ograniczenia praw strony. Wydanie bowiem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wiąże się z jednoczesnym odstąpieniem od zachowania podstawowych praw, które strona ma zapewnione w toku postępowania np. czynnego udziału w sprawie, składania wniosków dowodowych, wyjaśnień.

Na uwadze należy mieć również okoliczność, że wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty został złożony (jak już wcześniej zostało zasygnalizowane) po zmianie brzmienia art. 79 § 2 O.p. z roku 2006. Tym bardziej zatem uznać należy, że wniosek ten powinien być załatwiony w drodze decyzji administracyjnej.

Zważywszy powyższe, Sąd stwierdzając, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 59 § 1 pkt. 1, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekając jednocześnie, że zaskarżone orzeczenie nie może być wykonane, do czego obligował go przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.