II FSK 1681/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 183/11, oddalił skargę W. S.A. we W., dalej powoływana również jako "skarżąca", na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżąca zrealizowała inwestycję - kompleks rekreacyjno wypoczynkowy (Aquapark), położoną na gruncie stanowiącym własność Gminy W.. Inwestycja została oddana do użytku w styczniu 2008 r. i sfinansowana miedzy innymi z kredytu zaciągniętego w walucie obcej, udzielonego przez zagraniczną instytucję kredytową. Zgodnie z warunkami umowy kredytowej pierwsza rata spłaty kredytu został uiszczona 15 stycznia 2008 r. W trakcie realizacji inwestycji wnioskodawca korzystał w znacznej części z dostaw i usług podmiotów zagranicznych, rozliczanych w walucie obcej. Ze względu na wahania kursu waluty, w której kredyt zaciągnięto, w trakcie inwestycji, a także waluty, w której zaciągnięto zobowiązania, powstały różnice kursowe skutkujące zmianą rzeczywistej wartości kredytu i zobowiązań. Różnice kursowe obejmują następujące sytuacje: (1) różnice kursowe ustalone pomiędzy wartością kredytu z dnia jego uzyskania a wartością obliczoną przy zastosowaniu średniego kursu NBP w dniu oddania inwestycji do używanie, tj. w dniu 31.01.2008 r.; (2) różnice kursowe ustalone pomiędzy wartością zobowiązań w walucie obcej w dniu ich poniesienia z tytułu zakupu towarów i usług od podmiotów zagranicznych, stanowiących element kosztu wytworzenia środka trwałego, a wartością tych zobowiązań obliczoną przy zastosowaniu średniego kursy NBP w dniu oddania inwestycji do użytku, tj. w dniu 31.01.2008 r.; (3) różnice kursowe od środków na bieżącym rachunki walutowym, uzyskanych w następstwie zaciągnięcia kredytu w walucie obcej (wypływ z rachunku walutowego środków w celu przeznaczenia na zapłatę zobowiązań wyrażonych w walucie polskiej albo na zapłatę posiadaną walutą za zobowiązania w walucie obcej).

Skarżąca wyjaśniła, że uwzględniła w wartości początkowej (koszcie wytworzenia) środków trwałych wartość powyższych różnic kursowych, wyłącznie naliczonych do dnia przekazania inwestycji do używania (do dnia 31.01.2008 r.), ale niezrealizowanych, czyli nie związanych z faktyczną zapłata całości kredytu (poza spłatą pierwszej raty w dniu 15.01.2008 r.), bądź zobowiązań. Skarżąca stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych (art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i nie wybrała możliwości rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego skarżąca zapytała:

1) W jaki sposób należy interpretować przepis art. 16g ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. D. z 2000 r. , nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.p., w zakresie definiowania różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania do używania środka trwałego, tj. czy użyte w tym przepisie sformułowanie: "różnice kursowe naliczone" należy rozumieć jako różnice wyłącznie naliczone rachunkowo, bez względu na fakt dokonania zapłaty zobowiązań, których te różnice dotyczą, czy też powyższe pojęcie należy utożsamiać z różnicami kursowymi zrealizowanymi ?

2) Czy w świetle art. 16g ust. 4 i ust. 5 u.p.d.p. skarżąca prawidłowo zaliczyła do wartości początkowej środków trwałych różnice kursowe, powstałe w odniesieniu do kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji w walucie obcej, a także różnice powstałe z tytułu zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej wobec wykonawców – które to różnice zostały rachunkowo naliczone do momentu oddania środka trwałego do używania, bez faktycznej spłaty zobowiązań z wymiennych tytułów (poza spłatą pierwszej raty kredytu) ?

3) Czy obowiązek uwzględnienia różnic kursowych w kosztach wytworzenia środka trwałego obejmuje jedynie różnice kursowe powstałe na spłacie zobowiązań i należności, czy również różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków z bieżącego rachunku walutowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powstałe zarówno z tytułu kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego w walucie obcej, jak i z tytułu zobowiązań w walucie obcej wobec zagranicznych dostawców i usługodawców, powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, niezależnie od dokonania faktycznej zapłaty zobowiązań, których dotyczą te różnice. Obowiązek uwzględnienia różnic kursowych w koszcie wytworzenia środków trwałych, zdaniem skarżącego, obejmuje także różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków z bieżącego rachunku walutowego w trakcie realizacji inwestycji.

Skarżąca, uzasadniając swoje stanowisko powołała się na treść przepisów zawartych w art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., art. 16g ust. 4 u.p.d.p. oraz art. 16g ust. 5 u.p.d.p. W jej ocenie pod pojęciem "różnice kursowe naliczone", o jakich mowa w art. 16g ust. 5 u.p.d.p., należy rozumieć różnice naliczone wyłącznie rachunkowo bez względu na fakt dokonania zapłaty. Dotyczy to różnic powstałych z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji, z tytułu zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej wobec wykonawców oraz różnic powstałych w wyniku rozchodu środków z bieżącego rachunku walutowego.

Działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując art. 15 ust. 1 u.p.d.p. stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem wyniesionych w art. 16 ust. 1. tejże ustawy. Skarżąca, przyjmując zasadę rozliczania różnic kursowych według art. 15a u.p.d.p., mogła uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego tylko faktyczne zrealizowane różnice kursowe, a nie różnice statystyczne. Odnośnie różnic kursowych powstałych w wyniku rozchodu środków z bieżącego rachunku walutowego skarżącej, organ stwierdził, że nie mają one charakteru zobowiązaniowego, zatem nie powinny stanowić elementu zwiększającego lub zmniejszającego wartość początkową środków trwałych. Takie różnice kursowe nie są związane z żadnymi nakładami skarżącej na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, są związane wyłącznie z posiadaniem środków pieniężnych na rachunku walutowym przez pewien czas w trakcie którego dochodzi do zmiany kursu walut, powodującej zmianę siły nabywczej tych środków.

Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 18 października 2010 r. W piśmie z 12 listopada 2010 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dalej powoływany jako "WSA", skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zarzuciła: (1) naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60, ze zm.) – dalej: o.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji, w związku z błędną wykładnią przepisu art. 16g ust. 5 u.p.d.p., art. 120 o.p. przez błędną interpretację przepisu mającego zastosowanie w sprawie; (2) naruszenie art. 16g ust. 5 u.p.d.p., przez jego błędną interpretacje, polegającą na uznaniu, że koszt wytworzenia środka trwałego, tym samym jego wartość początkowa, może zostać skorygowana wyłącznie o różnice kursowe z tytułu zaciągniętego kredytu i innych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, które zostały zrealizowane w dniu oddanie środka trwałego do używania.

WSA w uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku oddalającego skargę, w szczególności podkreślał, że stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny, a spór dotyczy wykładni art. 16g ust. 5 u.p.d.p. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się w przypadku ich wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust.4 u.p.d.p.). Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w art. 16g ust. 5 u.p.d.p. zawarto dwa elementy. Pierwszy z tych elementów określa wymóg korygowania kosztu wytworzenia środka trwałego (tj. m in. wartości w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: usług obcych oraz innych kosztów, które można zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych) o różnice kursowe. Drugi element wskazuje, że korektą mogą zostać objąć różnice kursowe, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wprowadza zatem ograniczenie czasowe dla możliwych do uwzględnienia w ramach korekty kosztu wytworzenia różnic kursowych. Zdaniem WSA, wbrew twierdzeniom skarżącej, interpretacja art. 16g ust. 5 u.p.d.f. nie jest możliwa bez sięgnięcia do przepisów regulujących kwestie dotyczące różnic kursowych, w szczególności określających co to są różnice kursowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zwrócić uwagę, że w art.16g ust. 5 u.p.d.p. ustawodawca, nakazując wyliczenie kosztu wytworzenia środka trwałego, przy uwzględnieniu różnic kursowych, nie nadał pojęciu różnic kursowych innego znaczenia niż przyjęte w art. 15a tej ustawy, wskazał jedynie końcowy moment naliczania różnic kursowych. Nie można zatem traktować art. 16g ust. 5 u.p.d.p. jako przepisu przewidującego, inny niż w art. 15a tej ustawy, szczególny sposób wyliczania różnic kursowych przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego nabytego lub wytworzonego we własnym zakresie. W ocenie WSA, prawidłowo także przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków z bieżącego rachunku walutowego strony skarżącej, jako niezwiązane z nakładami na wytworzenie środka trwałego, a związane wyłącznie z posiadaniem środków pieniężnych na rachunku walutowym przez pewien czas, w którym nastąpiła zmiana kursu waluty, nie mogą być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wywiedzionej przez doradcę podatkowego, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca ponowiła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: tj. art. 16g ust. 5 u.p.d.p., poprzez błędną wykładnię tegoż przepisu, polegającą na uznaniu, iż koszt wytworzenia środka trwałego, a tym samym jego wartość początkowa może zostać skorygowana wyłącznie o różnice kursowe z tytułu zaciągniętego kredytu i innych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, które zostały nie tylko naliczone, ale także zrealizowane do dnia jego przekazania do używania, a w konsekwencji stwierdzenie, że w przypadku skarżącej jedynie różnica kursowa powstała przy pierwszej racie kredytu spłaconej w dniu 15.01.2008 r., winna zostać zaliczona przez nią do wartości początkowej środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej między innymi podkreślał, że wykładnia zwrotu "naliczone" użytego w art. 16g ust. 5 u.p.d.p. nie może być dokonywana w oderwaniu od innych przepisów u.p.d.p., zawierających identyczne sformułowania (na przykład w przepisach art. 16g ust. 4 u.p.d.p., art. 16g ust. 1 pkt 11 u.p.d.p.). Te przykłady w ocenie skarżącej dowodzą, że celem ustawodawcy było odróżnienie pojęć "naliczone" od określenia "zapłacone". Kluczową sprawą dla rozstrzygnięcia przedstawionych wątpliwości, będzie zatem ustalenie znaczenia słowa "naliczone" użytego w art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, priorytetowe znaczenie przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego należy przypisywać wykładni literalnej. Zgodnie z definicją słowa "naliczać" zawartą w Słowniku Współczesnego Języka Polskiego wydawnictwa Wilga, Warszawa 1996 r., oznacza ono "(...) obliczać, liczyć coś, przyjmując daną wielkość za podstawę obliczeń (...)". W świetle powyższego, w ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, iż nie ma jakichkolwiek podstaw, aby na gruncie językowym utożsamiać pojęcie "naliczony" z dodatkową operacją w postaci zapłaty, czy innej formy uregulowania zobowiązania. W konsekwencji należy uznać, iż różnice kursowe naliczone, o których mowa w art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., to różnice obliczone rachunkowo na dzień oddania inwestycji do używania. W związku z powyższym, dokonanie zapłaty, czy inne uregulowanie zobowiązania, pozostaje bez znaczenia dla możliwości uwzględnienia naliczonych rachunkowo różnic kursowych w wartości początkowej środków trwałych.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje wywiedziony przez skarżącą w niniejszej sprawie, zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 16g ust. 5 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię na tle bez spornie przyjętego wyżej opisanego stanu faktycznego.

Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 16g ust. 5 u.p.d.p., cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 tegoż artykułu, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 tegoż artykułu, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W rozpatrywanej sprawie, skarżąca przestawiając stan faktyczny sprawy, wskazała, że różnice kursowe ustala na podstawie art. 15a u.p.d.p. Oznacza to, że określony w tym przepisie sposób wyliczenia różnic kursowych znajduje zastosowanie także w odniesieniu do wartości początkowej wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego. W art. 15a ust. 1 u.p.d.p. ustawodawca określił skutki jakie wywołują różnice kursowe, tj. zwiększają przychód (dodatnie różnice kursowe) lub koszt (ujemne różnice kursowe). Sposób ustalania różnic kursowych został uregulowany w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.p., z uwzględnieniem ust. 4-9 tejże ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia pojęcia "naliczone" nie należy dokonywać w oderwania od istoty instytucji "różnic kursowych" wprowadzonych przez ustawodawcę do podatku dochodowego, czyli miedzy innymi zapisów art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.p. Stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast w myśl przepisu art. 15a ust. 3 pkt 2, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zatem jak wynika z cytowanych wyżej regulacji art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.p., wyliczenie różnic kursowych jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.

Taki sposób wykładni treści przepisu art. 16g ust. 5 u.p.d.p. został również przyjęty w podobnej sprawie, zakończonej wyrokiem z dnia 1 września 2011 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA podkreślał, że do momentu zapłaty kosztu poniesionego w walucie obcej różnice kursowe – zgodnie z treścią art. 15a ust.2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.p. nie istnieją. (...). Skoro tak, to również i w tym przypadku różnica ta może powstać dopiero w momencie zapłaty ceny za środek trwały. Możliwość korekty wartości początkowej o różnice kursowe, będzie zatem istniała wówczas, gdy zapłata ceny nabycia środka trwałego wyrażonej w walucie obcej nastąpi przed przekazaniem tego środka do używania (zob. wyrok NSA sygn. akt II FSK 496/10; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Prezentowane poglądy znajdują również swoje odzwierciedlenie w literaturze przedmiotu (zob. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Warszawa 2009, s. 767-769.).

Dlatego też zasadnie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że określenie "naliczone", użyte w art. 16g ust. 5 u.p.d.p., nie tworzy nowej kategorii różnic kursowych (hipotetycznych), jak chce tego skarżąca, ale odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty (art. 15a u.p.d.p.). Różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego korygowałyby wartość początkową, rozumianą jako kwotę należną kontrahentom skarżącej, tylko wtedy, gdyby w tym czasie nastąpiła faktyczna realizacji płatności, jako jeden z elementów niezbędnych do wyliczenia rzeczywistej wartości tej różnicy kursowej. Z informacji podanych we wniosku wynika, że stan taki miał miejsce, jedynie w odniesieniu do pierwszej raty kredytu, co prawidłowo zostało ocenione przez WSA. W tym znaczeniu i w kontekście tej wykładni przepisów art. 16g ust. 5 u.p.d.p. słusznie stwierdzał WSA, że do czasu faktycznej realizacji zobowiązania (z tytułu nabycia towarów, usług, spłaty kredytu w walucie obcej), nie jest możliwe ustalenie różnic kursowych. Tym samym nie można ich uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.