III SA/Wa 3215/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO), po rozpatrzeniu zażalenia B. Ż. (dalej zwany "Skarżący"), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie zarachowania wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet należności podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości

Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Prezydent W. zaliczył dokonaną przez B. Ż. w dniu 28 lutego 2012 r. wpłatę w kwocie 333,00 zł na poczet zaległej, czwartej raty podatku od nieruchomości za rok 2011 stanowiącej kwotę 15,80 zł oraz na poczet I, II i III raty podatku od nieruchomości za rok 2012 oraz na część IV raty podatku za 2012 r., tj. część obejmującą kwotę 67,20 zł. W wyniku zarachowania, na koncie podatkowym Skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości, pozostała do zapłaty część IV raty podatku, tj. kwota 15,80 zł. Termin płatności IV raty podatku od nieruchomości upływał w dniu 15 listopada 2012 r.

W zażaleniu Skarżący utrzymywał, że postanowienie organu pierwszej instancji jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym, ponieważ należność wskazana w tym postanowieniu nie istnieje. Decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości organ kierował pod niewłaściwy adres, tj. na ul. [...], podczas gdy Skarżący od 20 lat mieszka przy ul. [...], o czym organ wiedział.

Jak wskazano na wstępie, SKO zaskarżone postanowienie utrzymało w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.")

SKO wyjaśniło, iż z akt sprawy wynika, że B. Ż. pozostawał w zwłoce co do zapłaty części IV raty podatku od nieruchomości za 2011 rok. Powyższa zaległość stanowiła kwotę 15,80 zł, co wynika z wydruku stanu konta podatnika za rok 2012 sporządzonego przez Wydział Finansowy Urzędu W.. Ponadto do zapłaty pozostał podatek od nieruchomości za bieżący 2012 r. (raty I - IV). Z akt sprawy nie wynika, aby na dzień wydania skarżonego postanowienia obciążały Skarżącego odsetki za zwłokę lub koszty upomnienia. Zaległa kwota 15,80 zł ujawniona jest w dokumentacji podatkowej jako zaległość w podatku od nieruchomości za 2011 r. Analiza całości akt sprawy prowadzi do wniosku, że powyższa kwota pojawiła się na koncie Skarżącego jako konsekwencja nie zapłaconego w terminie podatku od nieruchomości za 2010 r. Wówczas organ podatkowy pierwszej instancji skierował do B. Ż. upomnienie z dnia 24 września 2010 r., którego koszt stanowi kwotę 8,80 zł oraz naliczył odsetki za zwłokę w wysokości 7 zł. Niemniej jednak, powyższa kwota w łącznej wysokości 15,80 zł została zarachowana przez organ podatkowy z dokonanych przez Skarżącego w późniejszym okresie wpłat. Zaliczenie przez organ części wpłaconych przez podatnika środków pieniężnych na poczet zaległych odsetek oraz kosztów upomnienia spowodowało jednocześnie powstanie zaległości w podatku od nieruchomości w tej właśnie wysokości (15,80 zł) w kolejnym 2011 roku.

SKO zastrzegło, że powyższe wyjaśnienia poczynione zostały jedynie dla porządku. Przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego nie jest bowiem ocena prawidłowości czynności zarachowania dokonanych przez organ podatkowy w uprzednich latach. Podobnie, jak przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kwestia prawidłowości doręczania podatnikowi decyzji wymiarowych. Rozważania w powyższym zakresie wykraczają poza ramy niniejszego postępowania. Natomiast według stanu z daty wydania skarżonego postanowienia kwota 15,80 zł stanowiła kwotę zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 28 lutego 2012 r. na konto podatkowe prowadzone dla zobowiązań podatkowych B. Ż., wpłynęła kwota 333,00 zł tytułem podatku od nieruchomości za nieruchomość przy ul. [...], dz. [...], obręb [...]. Ponieważ poza bieżącym zobowiązaniem podatkowym, na koncie podatnika widniała zaległość podatkowa w wysokości 15,80 zł, zaś dokonując przedmiotowej wpłaty w wysokości 333,00 zł podatnik nie wskazał, jakiego okresu wpłata dotyczy, w sprawie znajduje zastosowanie dyspozycja art. 55 § 2 O.p.

SKO podniosło, że postanowienie o sposobie zarachowania wpłaty jest aktem formalnym, informującym jedynie o sposobie zaliczenia wpłaty, nie ma natomiast znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę następuje z mocy prawa.

W skardze na ww. postanowienie SKO wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz załatwienie sprawy w sposób naruszający słuszny interes strony, jak również poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, w tym zarzutów podniesionych w zażaleniu. Wniósł o chylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący, podobnie jak na etapie postępowania instancyjnego, utrzymywał, że w niniejszej sprawie Urząd skierował decyzję dot. wysokości podatku od nieruchomości na błędny, poprzednio używany przeze niego adres ul. [...]. Tymczasem Skarżący wielokrotnie podnosił w kontaktach z Urzędem, iż od 20 lat mieszka pod adresem ul. [...]. . W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego, nie można mówić o zastosowaniu przepisów odnoszących się do zastępczego doręczenia stronie decyzji. Skarżący zaznaczył, że osoby mieszkające pod adresem, pod który została doręczona decyzja administracyjna, nie zostały ustanowione jego pełnomocnikami, a tym bardziej nie można nazwać ich "domownikami".

Skarżący wskazał, że przedmiotem sprawy jest stwierdzenie, czy w ogóle istniała podstawa do tego, aby organ mógł przedsięwziąć czynności wyliczenia odsetek od rzekomej zaległości podatkowej i zaliczenia wpłaty na poczet odsetek od rzekomego zaległego podatku. Tymczasem organ zdaje się zupełnie nie zauważać istoty sprawy, co skutkuje brakiem faktycznego rozważenia jej meritum.

Istotą przedmiotowej sprawy jest fakt, iż decyzja podatkowa wydana przez Urząd została doręczona w sposób wadliwy, a zatem decyzja ta nie mogła wywołać żadnego skutku, tym bardziej skutku powstania zaległości podatkowej oraz możliwości podjęcia przez Urząd czynności zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet bezprawnie naliczonych odsetek.

Skarżący podniósł, że doręczenie decyzji powinno być dokonywane przez organy starannie, tj. w taki sposób, by ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie stronie decyzji w istocie miało miejsce. W przedmiotowej sprawie, z otrzymanych w poprzednich latach przez organ zwrotek wynika, iż przesyłki były doręczone de facto obcej osobie, która podpisała zwrotkę pod adresem ul. [...]. W żadnym razie z adnotacji na zwrotce nie wynika aby decyzje były doręczane stronie tej decyzji, tj. B. Ż. ul. [...]. Z kolei w niniejszej sprawie doręczenie miało nastąpić poprzez awizo. Wobec faktu, że B. Ż. pod tym adresem nie mieszka od ponad 20 lat doręczenie takie było bezskuteczne, do czego żaden z orzekających organów nie odniósł się. Skarżący podkreślił, że egzystencja prawna decyzji rozpoczyna się dopiero w chwili jej doręczenia, a nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z jej nieistnieniem w obrocie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie, którym z dokonanej przez Skarżącego wpłaty w kwocie 333,00 zł zaliczono m.in. kwotę 15,80 zł na poczet zaległej, czwartej raty podatku od nieruchomości za rok 2011. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że kwota zaległości w wysokości 15,80 zł powstała na skutek nie zapłacenia przez Skarżącego w terminie podatku od nieruchomości za 2010 r. Na kwotę tę składają się koszty upomnienia w wysokości 8,80 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 7 zł. Z wpłacanych przez Skarżącego należności na poczet podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe owa kwota 15,80 zł była potrącana i ciągle pozostawała zaległością podatkową za rok poprzedni ( w 2011 r. za rok 2010 r., w 2012 r. za rok 2011). Niemniej źródłem jej pochodzenia jest przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżący w 2010 r. nie zapłacił w terminie podatku od nieruchomości.

Uprawnienie organu podatkowego do zaliczenia wpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych zostało ustanowione w przepisie art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Rację ma SKO twierdząc, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Jednak, ażeby organ podatkowy mógł zastosować regulację z art. 62 § 1 O.p. musi istnieć zaległość podatkowa i jej istnienie nie może być sporne. Jeśli warunki te nie są spełnione zaliczenie wpłaty na poczet należności jest niedopuszczalne.

W niniejszej sprawie Skarżący konsekwentnie utrzymuje, że decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie została skutecznie doręczona, zatem bezzasadne jest obciążanie go kosztami upomnienia i odsetek od zobowiązania, które nigdy nie zostało ustalone.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Organy nie podnosiły, iż w sprawie występuje sytuacja, o której mowa w ww. ust. 11, chociaż SKO na ten przepis powołało się. Z przytoczonego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od osób fizycznych ustala organ podatkowy w drodze decyzji. Z kolei w myśl postanowień art. 212 O.p. decyzja wchodzi do obrotu prawnego z chwilą jej doręczenia stronie. Zatem brak skutecznego doręczenia ww. decyzji oznacza brak obowiązku podatkowego w niej ustalonego.

Trafnie więc Skarżący podnosi, iż kwestią zasadniczą jest ustalenie, czy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. weszła do obrotu prawnego, wszak to z tego faktu organy wywodzą istnienie po stronie Skarżącego zaległości podatkowej, czego konsekwencją jest zaskarżone postanowienie.

SKO stwierdziło, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kwestia prawidłowości doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowych i co do zasady organ ten ma rację. Istotnie, przedmiotem tego postępowania nie jest wydanie rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowości doręczenia decyzji, lecz zarachowanie wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jednak bez wyjaśnienia kwestii dotyczącej skuteczności doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie można dokonać czynności materialno-technicznej i potwierdzić jej dokonania postanowieniem wydanym w tym przedmiocie. Jak już powiedziano, ażeby możliwe było dokonanie owej czynności materialno-technicznej istnienie zobowiązanie podatkowego nie może budzić wątpliwości. Dlatego SKO miało obowiązek sprawdzić, czy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. weszła do obrotu prawnego, od wyniku poczynionych ustaleń uzależniony jest bowiem byt postanowienia organu pierwszej instancji. Jeśli zobowiązanie nie istniało, bo decyzja nie została skutecznie doręczona to organ nie mógł dokonać zarachowania wpłaty na poczet należności związanej z nieistniejącym zobowiązaniem podatkowym.

Niezrozumiałe jest stanowisko SKO, iż poza zakresem niniejszego postępowania jest ocena prawidłowości czynności zarachowania wpłat dokonanych przez organ podatkowy w uprzednich latach. Przecież zarachowywana jest kwota odpowiadająca wysokości zaległości, która powstała na skutek zdarzenia mającego miejsce w 2010 r., więc niezasadne jest uchylanie się przez SKO od sprawdzenia okoliczności tego zdarzenia i oceny prawidłowości postępowania organu pierwszej instancji. Stanowisko SKO w tym zakresie oznacza, iż bez względu na to, czy zaliczana z wpłaty dokonanej przez Skarżącego kwota jest należna, czy też nie jest należna, Skarżący musi ją zapłacić. Takie stanowisko organu odwoławczego jest nie do zaakceptowania, gdyż pozostaje ono w sprzeczności z zasadą legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.) i zasadą postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Zauważyć trzeba, że z akt sprawy nie wynika, aby w poprzednich latach zostały wydane postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat bieżących na poczet zaległej kwoty w wysokości 15,80 zł, chociaż są w nich akty administracyjne (decyzje) dotyczące podatku od nieruchomości za lata poprzednie (począwszy od 2007 r.), jest w nich nawet decyzja dotycząca 1989 r. Przyjąć zatem można, że zaliczenie dokonywane było wyłącznie poprzez czynność materialno-techniczną, nie ma więc przeszkody prawnej w dokonaniu kontroli tej czynności, która mogła być od samego początku wadliwa.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone, w szczególności zbadać, czy decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu.

Pozostaje jeszcze wyjaśnić, zważywszy na zarzut skargi, iż w postępowaniu podatkowym nie są stosowane przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 O.p.). Odpowiednikiem art. 7 k.p.a., którego naruszenie zarzuca Skarżący, jest art. 122 O.p. i przepis ten, zdaniem Sądu, został naruszony w zakresie wskazanym w petitum skargi.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.