I SA/Rz 264/13

Uzasadnienie

I SA/Rz 264/13

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej

w skrócie: k.p.a. ) oraz art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. Nr 229 z 2005 r. poz. 1954 z późn. zm., dalej w skrócie p.e.a.), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] w sprawie uznania zarzutów zgłoszonych przez Izbę Celną za nieuzasadnione.

Z akt sprawy wynika, że w związku z niezapłaceniem przez Izbę Celną zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za październik (kwota głównej należności: 466,29 zł), listopad (1760,38 zł), i grudzień (1861,38 zł) 2007 r., Prezydent Miasta przesłał zobowiązanej upomnienie z dnia 01.10.2012 r., w którym wezwał do uregulowania ww. należności w ciągu 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Wobec braku uregulowania zaległości podatkowej wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].10.2012 r., nr [...]. W toku postepowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 80 p.e.a., tj. zajęto prawo majątkowe, stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika. Należność została potrącona w dniu 02.11.2012 r. i w dniu 12.11.2012 r., o czym zobowiązana została poinformowana w dniu 05.11.2012 r., poprzez otrzymanie odpisu zajęcia wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego.

W dniu 12.11.2012 r. zobowiązana wniosła na podstawie art. 33 pkt 7 p.e.a. zarzuty do postępowania egzekucyjnego, w których zarzuciła brak doręczenia upomnienia wszystkim współwłaścicielom przedmiotowej nieruchomości, będących dłużnikami solidarnymi. Izba Celna zakwestionowała sposób prowadzenia postępowania upominawczego i egzekucyjnego tylko wobec jednego zobowiązanego. W związku z powyższym wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwrot bezprawnie zajętych i wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny kwot.

Prezydent Miasta ww. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Organ I instancji naprowadził, że Izba Celna w dniu 10.01.2007 r. zadeklarowała na podatek od nieruchomości, będącej we współposiadaniu kwotę w wysokości 23.083 zł. Izba Celna w dniu 15.01.2007 r. wpłaciła kwotę 5.868 zł, która została zaksięgowana na poczet należnego podatku od nieruchomości za 2007 r. Po zaksięgowaniu wpłat dokonanych przez pozostałych współposiadaczy na koncie podatkowym od przedmiotowej nieruchomości pozostała do uregulowania zaległość w wysokości 4.088,05 zł za okres: X-XII 2007 r.

Organ I instancji wskazał, że z uwagi na treść art. 91 o.p. oraz charakter odpowiedzialności solidarnej, określonej w art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej: k.c.) a także ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.), zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współużytkownikach wieczystych nieruchomości, każdy z dłużników solidarnych odpowiada za cały dług a organ podatkowy może go dochodzić od każdego z nich. Dłużnik solidarny może zapłacić podatek w wysokości proporcjonalnej do powierzchni posiadanej nieruchomości, jednak w przypadku braku należnej wpłaty przez pozostałych zobowiązanych, zaległość podatkowa będzie figurować do czasu uregulowania zaległego podatku w całości.

W związku z powyższym stwierdzono, że zapłata przypadającego udziału nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w stosunku do Izby Celnej wygasło w całości. Mając na względzie istotę odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie, dla organu podatkowego nie ma znaczenia dokonany przez współdłużników podział kwoty podatku od nieruchomości, wynikającej ze złożonej deklaracji.

Dyrektor Izby Celnej złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniósł o jego uchylenie i uwzględnienie wniesionych zarzutów, o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego, nr [...] z dnia [...].10.2012 r. a także o zwrot zajętych i wyegzekwowanych kwot na konto Izby Celnej wraz z odsetkami.

Dyrektor Izby Celnej podtrzymał zarzut zastosowania środka egzekucyjnego z naruszeniem przepisów art. 15 § 1 p.e.a. W ocenie odwołującego nie budzi wątpliwości fakt, że brak uprzedniego upomnienia wszystkich zobowiązanych skutkuje obowiązkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślił także, że zarówno w orzecznictwie, jak również w doktrynie podnosi się, iż zasada odpowiedzialności solidarnej dłużników nie uprawnia organu podatkowego do wyboru tylko jednego ze współwłaścicieli, jako zobowiązanego do zapłaty podatku, gdyż wynikający z art. 91 o.p. nakaz stosowania przepisów regulujących solidarność w zakresie odpowiedzialności podatkowej oznacza, że organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości

w odniesieniu do każdego ze współpodatników. Prawo wyboru dłużnika będzie przysługiwało organowi podatkowemu w fazie postępowania egzekucyjnego.

W ocenie odwołującego, organ winien był przesłać upomnienie do zapłaty każdemu współwłaścicielowi. W przeciwnym razie prowadzi to do naruszenia art. 15 § 1 p.e.a.

Zatem, skoro organ podatkowy nie wysyłał upomnienia do wszystkich współwłaścicieli, pozbawił tym samym pozostałych dłużników solidarnych możliwości uprzedniego uregulowania zobowiązania podatkowego. Taki zaś sposób postępowania sprzeciwia się istocie upomnienia, rozumianej jako informacja o obowiązku spłaty zadłużenia i zagrożeniu wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy odwołał się do regulacji zawartej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którą, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów , obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Przywołano także istotę odpowiedzialności solidarnej, wyrażoną w art. 366 k.c., która polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W razie niewywiązywania się z obowiązku, wierzyciel może, według swego wyboru, żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wybór dłużnika pozostaje więc w zakresie uznania wierzyciela.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 3a p.e.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., należności podatkowe, wynikające bezpośrednio z przepisów prawa, mogą być dochodzone bez konieczności wydawania decyzji administracyjnych, pod warunkiem, że wynikają bezpośrednio z zeznania lub deklaracji. Sytuacja taka zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. z tytułu podatku od nieruchomości, stanowiącej współwłasność m.in. Izby Celnej, powstały z mocy prawa 16 dnia każdego miesiąca.

Podatek wskazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty. Warunkiem prowadzenia egzekucji wynikającej z deklaracji jest zamieszczenie w niej pouczenia, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Niezbędne jest również wysłanie do zobowiązanego upomnienia, wzywającego do dobrowolnej zapłaty. W spornej sprawie takie upomnienie z dnia 01.10.2012 r. zostało wysłane do zobowiązanej Izby Celnej (doręczenie w dniu 19.10.2012 r.), która jak wskazano wcześniej, jest jednym z dłużników solidarnych powstałego zobowiązania podatkowego za 2007 r. w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym brak jest podstaw do uwzględnienia zażalenia Izby Celnej i uznania wniesionych zarzutów za uzasadnione.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. a także

o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 15 § 1 p.e.a., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wysłanie upomnienia jedynie do jednego z dłużników solidarnych stanowi realizację obowiązku wynikającego z tego przepisu mimo, że prawo wierzyciela do wyboru dłużnika przysługuje organowi egzekucyjnemu dopiero przy wszczęciu postępowania egzekucyjnego,

- art. 1a pkt 20 p.e.a., poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest tylko Izba Celna z pominięciem pozostałych dłużników solidarnych,

- art. 7 § 2 p.e.a. w zw. z art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), poprzez niezastosowanie i naruszenie tym samym zasady celowości oraz zasady stosowania najmniej uciążliwych środków dla zobowiązanego w sytuacji, gdy istnieje możliwość wyboru dłużników solidarnych, zaś wybrany przez organ dłużnik solidarny jest zobowiązany do wydatkowania środków publicznych w sposób celowy i racjonalny.

W ocenie skarżącego nie ulega wątpliwości, że wierzyciel uchybił wymaganiom określonym w art. 15 § 1 p.e.a., gdyż nie wezwał pozostałych dłużników solidarnych do spełnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby uczyniono zadość temu obowiązkowi, istniałoby duże prawdopodobieństwo uregulowania przez pozostałych dłużników przedmiotowej zaległości podatkowej w sposób dobrowolny.

Skarżący podniósł, że zarówno organ egzekucyjny jak i organ odwoławczy bezprawnie uznali, że upomnienie w przypadku odpowiedzialności solidarnej może być doręczone tylko jednemu z dłużników solidarnych. Zgodnie z poglądami doktrynalnymi i orzecznictwem, organ podatkowy powinien doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współdłużników. Prawo wyboru przysługuje jedynie w fazie postępowania egzekucyjnego i dopiero wówczas organ będzie mógł wybrać podatnika, w stosunku do którego będzie prowadził postępowanie egzekucyjne. Wysłanie upomnienia nie mieści się natomiast w fazie postepowania egzekucyjnego i powinno dotyczyć wszystkich zobowiązanych solidarnie.

Skarżący wskazał, że postępowanie organu egzekucyjnego, polegające na czterokrotnym egzekwowaniu zobowiązania podatkowego jedynie od skarżącego, który do powstania zaległości się nie przyczynił, z pominięciem pozostałych dłużników solidarnych, uniemożliwia realizację wyrażonego w art. 44 ust. 3 ustawy

o finansach publicznych obowiązku dokonywania wydatków budżetowych w sposób celowy i oszczędny w wysokości i terminach, wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył trzy decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2012 r., nr [...], określające wobec dłużników solidarnych w tym m.in. wobec Izby Celnej, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a także trzy odwołania Izby Celnej od ww. decyzji, oświadczając, że organ odwoławczy nie rozpatrzył jeszcze tych odwołań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż podniesione w uzasadnieniu skargi.

Dokonując kontroli pod względem legalności podjętych rozstrzygnięć należało rozważyć, czy dopuszczalnym było prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o złożoną przez skarżącą deklarację podatkową w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały decyzje Prezydenta Miasta, określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., które zostały skierowane do współużytkowników wieczystych działki i zarazem współposiadaczy budynku, będących dłużnikami solidarnymi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm., określana dalej w skrócie: p.e.a.) w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji lub zeznania, złożonego przez podatnika lub płatnika. Niewątpliwie, wobec jednoznacznej treści art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości, należny od osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek niemających osobowości prawnej zalicza się do kategorii zobowiązań podatkowych, określonych w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Na wyżej wymienionych podmiotach spoczywa bowiem obowiązek wpłaty obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy. Nie można także pominąć, iż w razie pozostawania nieruchomości bądź obiektu budowlanego we współwłasności lub współposiadaniu osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających i osób fizycznych, te ostatnie składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

Zatem w odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od przedmiotowych nieruchomości, będących we współużytkowaniu wieczystym

i współposiadaniu zarówno osób fizycznych, osób prawnych, jak i jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej, możliwe byłoby prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuł wykonawczy, wystawiony na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika. Jednak w niniejszej sprawie, prowadzenie egzekucji administracyjnej w trybie uproszczonym było niedopuszczalne.

Należy bowiem zauważyć, że po wystosowaniu do skarżącej upomnienia z dnia 01.10.2012 r. a przed wystawieniem tytułu wykonawczego z dnia [...].10.2012 r., Prezydent Miasta wydał w dniu [...].10.2012 r. trzy decyzje, określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, pozostającej we współużytkowaniu wieczystym działki, położonej w R. o nr [...] oraz od budynku na niej posadowionego, będącego we współposiadaniu, za następujące okresy: od 01.01.do 31.03.2007 r., od 01.04. do 30.04.2007 r. oraz od 01.05. do 31.12.2007 r.

Prowadzenie więc egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o złożoną uprzednio przez skarżącą deklarację podatkową nie było dopuszczalne skoro w dniu wydania ww. tytułu wykonawczego

w obrocie prawnym funkcjonowały decyzje, określające wysokość ww. zobowiązania podatkowego. Tryb uproszczony egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 3a p.e.a. możliwy jest bowiem jedynie, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została wydana. Art. 21 § 3 o.p. nakłada na organy podatkowe kategoryczny obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w razie stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Jak wynika z treści przedłożonych przez Izbę Celną rozstrzygnięć Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2012 r., przyczyną wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego był fakt niezłożenia wymaganych deklaracji podatkowych przez niektórych dłużników solidarnych a także zadeklarowania przez pozostałych podatników kwot należnego podatku od nieruchomości w różnych wysokościach, w wyniku zastosowania różnych stawek podatku dla poszczególnych części budynku i gruntu.

Zatem deklaracja podatkowa, złożona przez Izbę Celną nie mogła stanowić podstawy egzekucji należnego obowiązku, skoro w decyzjach Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2012 r., skierowanych także do skarżącej, wierzyciel określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, które nie zostało uregulowane w przepisanym przez prawo terminie. W chwili wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, podatek wykazany w deklaracji podatkowej Izby Celnej przestał być podatkiem należnym do zapłaty. Należy więc podkreślić, że w sytuacji, gdy zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p., podstawę dla wystawienia tytułu wykonawczego nie może stanowić art. 3a § 1 pkt 1 p.e.a. W takim przypadku, obowiązek podatkowy nie wynika ze złożonej deklaracji lecz z decyzji administracyjnej, która podlega egzekucji w trybie art. 3 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 1 p.e.a. (por. także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.03.2012 r., I SA/Gl 667/11, baza orzeczeń cbois: http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organ I instancji pominął fakt wydania własnych decyzji, określających przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Podobnie organ odwoławczy nie wziął pod uwagę określenia wysokości ww. zobowiązania podatkowego, mimo, że jest właściwy w sprawie odwołań wniesionych od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2012 r. Nie można natomiast pominąć, iż organ egzekucyjny z mocy art. 29 § 1 p.e.a. jest obowiązany badać z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej tj. czy tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i czy zostało doręczone prawidłowo upomnienie.

Jak wynika z przytoczonych wyżej rozważań, w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy został wydany w oparciu o deklarację podatkową, wyeliminowaną uprzednio z obrotu prawnego w wyniku wydania decyzji, określających przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Zatem obowiązek, którego źródłem była deklaracja podatkowa Izby Celnej nie był wymagalny, gdyż w dniu wystawienia tytułu wykonawczego w obrocie prawnym istniały decyzje Prezydenta Miasta, określające wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne należało umorzyć na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Wobec braku przeprowadzenia z urzędu należytego badania pod względem dopuszczalności egzekucji administracyjnej a w konsekwencji braku umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 p.e.a., mimo nieistnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z pierwotnej deklaracji podatkowej, skargę należało uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej określanej w skrócie jako: P.p.s.a.). Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. uchylono także postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...]. Mając na względzie treść art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, iż postanowienia objęte wyrokiem nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.