I SA/Sz 948/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., znak:

[...] uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. z dnia [....] r., znak: [...] i określił B. F. C. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w. wysokości [....] zł,

- wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika następujący stan faktyczny sprawy:

W wyniku przeprowadzonej w B. F. C. sp. z o.o., zwanej dalej: "Spółką", kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. wystawiła faktury VAT na rzecz podmiotów krajowych, dla których wykonała usługi z zakresu: składowania towarów, transportu wewnątrzwspólnotowego, przeładunku towarów z wagonów kolejowych na samochody, przeładunku towarów z wagonów kolejowych na barki, obsługi ładunków, konfekcjonowania oraz oznaczania ładunku, obsługi kontenerów, odpraw celnych w imporcie towarów, opłat THC, opłaty dokumentacyjnej, THC port wyładunku kontenera, opłaty armatorskiej Evergreen za dodatek bezpieczeństwa, opłat armatorskich, stosując stawkę 0 %.

W związku z ustaleniem, że kontrahenci Spółki nie byli armatorami morskimi, organ

I instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, wraz z uwierzytelnioną kserokopią dokumentacji uzasadniającej zastosowanie stawki 0% dla dokonanych w 2010 r. transakcji z podatnikami krajowymi.

W odpowiedzi, Spółka nadesłała [...] faktur VAT wraz z załącznikami. Do [...] faktur VAT, w których ujęte zostałyusługi składowania towarów, dołączyła dokumenty:[..] ".

Ponieważ z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynikał jednoznacznie bezpośredni związek świadczonych usług z eksportem towarów lub obsługą na obszarze portu morskiego morskich lub lądowych środków transportu, organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, którego Spółka nie wykonała.

Kwestionując prawo Spółki do opodatkowania poszczególnych usług stawką 0% organ I instancji zajął następujące stanowisko:

Odnośnie usług składowania towarów świadczonych przez Spółkę, w związku ze złożonymi przez nią w tym zakresie wyjaśnieniami, że usługi te dotyczą przeładunku, spedycji i magazynowania towarów w imporcie towarów (z R. T.) lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (z F. i H.) organ I instancji przyjął, że skoro towary zostały wprowadzone na terytorium kraju w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu towarów, a następnie podlegały składowaniu na terenie portu w S., to nie miał zastosowania przepis art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, bowiem usługi te nie były bezpośrednio związane z eksportem towarów. Ponadto, w ocenie tego organu, składowanie mogło podlegać opodatkowaniu stawką 0% w sytuacji, gdyby było elementem bezpośrednio związanym z usługą przeładunkową, w relacji samochód-magazyn-statek lub w kolejności odwrotnej, z zastrzeżeniem art. 83 ust.1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT, tj. ujęcia jej w fakturze VAT jako jednej usługi kompleksowej. Tymczasem, z dołączonych do faktur VAT sprzedaży dokumentów o nazwie: [....] wynika długi okres składowania towarów, np. dokument [....] z dnia 22 stycznia 2010 r. dołączony został do [...] faktur VAT. Wynika z niego okres składowania od jednego do dwunastu miesięcy towaru sprowadzonego w formie importu z R. Natomiast, dokument [....] z dnia 16 kwietnia 2009 r. dołączony do [...] faktur VAT, wskazuje na półtoraroczny okres składowania towaru sprowadzonego w formie nabycia wewnątrzwspólnotowego z H. Wobec powyższego organ przyjął, że dokumenty wskazujące na fakt składowania towarów przez okres do kilkunastu miesięcy po wprowadzeniu towaru na terytorium kraju, wykluczają możliwość przyjęcia założenia, że składowanie to było bezpośrednio związane z obsługą środków transportu i zakwestionował [....] faktur VAT związanych z tą usługą. Jednocześnie, organ stwierdził, że usługi składowania świadczone przez Spółkę nie służyły zaspokojeniu bezpośrednich potrzeb w zakresie usługi środków transportu, ponieważ wykonywane były w trybie ciągłym, w długim okresie czasu, po wprowadzeniu ładunków na teren portu morskiego. Dodał, że stawką podatku od towarów i usług 0%, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., można było opodatkować usługi wykonywane w krótkim okresie czasu, niezwłocznie po wprowadzeniu środka transportu na obszar portu morskiego oraz rozpoczęciu jego obsługi. Zatem, usługi wykonywane w okresach późniejszych, stanowiące czynności wtórne do załadunku i wyładunku towaru nie mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z tą obsługą.

W oparciu o przepis art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT organ wyjaśnił też, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje polegające na świadczeniu usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c, na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a, oraz ich ładunków. Określając zakres zwolnienia przedmiotowego z tytułu świadczenia usług na potrzeby jednostek pływających oraz ich ładunków Dyrektywa wskazuje na konieczność wystąpienia warunku bezpośredniości. Tymczasem, jak uznał organ, usługi składowania towarów świadczone przez Spółkę nie mogły mieć bezpośredniego związku z obsługą środka transportu, ponieważ wykonywane były w długim przedziale czasowym po wykonaniu wyładunku tych towarów ze środka transportu. Z kolei, bezpośrednią usługą jest konfekcjonowanie towaru, które niezbędne jest dla dokonania wyładunku towaru ze statku/samochodu i następnie przeniesienie go na inny środek transportu. Usługą taką nie będzie natomiast składowanie towaru, które jest de facto jego magazynowaniem. W rezultacie organ ten uznał, że usługi świadczone przez Spółkę w 2010 r., obejmujące składowanie towaru, nie korzystają z prawa do preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22%.

W kwestii świadczonych przez Spółkę usług transportu wewnątrzwspólnotowego, organ I instancji ustalił, że usługi transportu świadczone na rzecz O. sp. z o.o. w S., wykonane zostały z terytorium P.- miasto S. - na terytorium N. do miasta: R., K, N. K. i H. i były elementami wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów z F. do N.. W ocenie organu, usługi te nie mieściły się w definicji transportu międzynarodowego, podanej w art. 83 ust. 3 ustawy o VAT, a zatem nie mogły korzystać z prawa do preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 22%.

Dokonując analizy świadczonych przez Spółkę usług przeładunku towarów z wagonów kolejowych na samochody, organ I instancji przyjął, że dla prawidłowego stosowania preferencyjnej stawki podatku, w sytuacji obsługi lądowego środka transportu na terenie portu morskiego, istotne znaczenie ma fakt, że transport towarów lądowym środkiem transportu poprzedza etap transportu tego towaru wykonywany morskim środkiem transportu lub następuje po transporcie morskim. Dopuszczalność więc zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla obsługi lądowego środka transportu rozpatrywać należy w relacji samochód-morski środek transportu. Dokonanie zaś załadunku na samochody w granicach portu morskiego nie może stanowić przesłanki uprawniającej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowy transport samochodowy towarów nie jest elementem transportu wykonywanego w części drogą morską. W ocenie organu I instancji, przyjęcie odrębnego założenia spowodowałoby, że dla tej czynności port morski straciłby przymiot morskiego i stałby się lądowym miejscem przeładunkowym. Ponadto, w analogicznej sytuacji, tj. dokonywania przeładunku z wagonów kolejowych na samochód, ale wykonywanego na obszarze dworca kolejowego, usługa ta podlegałaby opodatkowaniu podstawową stawką podatku. Ponieważ Spółka wskazała, że usługi te dotyczą towaru, który został przywieziony do portu wagonami z K. – K., a następnie transportowany statkami, barkami, samochodami do N. lub innych państwa członkowskich Unii, organ I instancji uznał, Spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku 0% w stosunku do obsługi lądowych środków transportu na terenie portu, w przypadku braku związku transportu lądowego z transportem morskim, i że powinna zastosować stawkę 22% wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie usługi przeładunku towarów z wagonów kolejowych na barki, organ I instancji, po zasięgnięciu informacji z Urzędu Żeglugi Śródlądowej, odnośnie numerów rejestracyjnych barek i po ustaleniu, czy są one morskim środkiem transportu, w stosunku do barek nieujętych w podanych przez ten Urząd wykazach przyjął, że przedłożone przez Spółkę dokumenty, jednoznacznie wskazują na wykonywanie transportu śródlądowego. Uznał zatem, że przedmiotem obsługi były jednostki żeglugi śródlądowej, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tj. wykonanie obsługi morskiego środka transportu. Dodał, że w tym zakresie znaczenie miał nie tylko charakter danego środka transportu pod kątem rodzaju świadczonej usługi transportu, ale także fakt, że wody rzek, po których odbywał się transport ładunku do N. i H. nie są obszarem morskim. Wobec powyższego organ I instancji przyjął, że wskazane usługi wykonywane były przez jednostki żeglugi śródlądowej, do obsługi których w 2010 r. nie miały zastosowania przepisy ustanawiające preferencyjne stawki podatku. W ocenie tego organu, sam fakt, że barka może uprawiać żeglugę na wodach morskich oraz wodach portu morskiego nie przesądza o tym, że jest morskim środkiem transportu, którego obsługa, na mocy art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, korzysta z prawa do stawki 0% podatku. Dodał też, że zmiana przepisu od 1 kwietnia 2011 r. dopuszczająca zastosowanie stawki 0% również do obsługi jednostek żeglugi śródlądowej oraz ich ładunków, nie obejmuje transportu wewnątrzwspólnotowego, który podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

W nawiązaniu do świadczonych przez Spółkę usług obsługi ładunków statków, organ I instancji ustalił, że nie w każdym przypadku zachodził bezpośredni związek pomiędzy tymi usługami a eksportem towarów lub obsługą na obszarze portu morskiego lądowych lub morskich środków transportu. I tak, odnośnie faktur, w których Spółka jako przedmiot sprzedaży podała: spedycja, przeładunek, trymerka i konfekcjonowanie towaru, organ I instancji uznał, że przedmiotem usługi była obsługa morskiego środka transportu, na mocy art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W przypadku natomiast dwóch faktur VAT sprzedaży, dokumentujących w konfekcjonowanie nawozów, do których dołączone zostały dokumenty: [...] wskazujące na transport towaru z S. P. (R.) do S. (P.), organ ten przyjął, że usługi konfekcjonowania ujęte w zakwestionowanych fakturach, wykonane zostały w okresie od dwóch do trzech miesięcy po dacie dostarczenia towaru do portu w S., a zatem nie były koniecznym elementem przeładunku towaru. Nie były niezbędną, dla całościowej usługi transportu towarów, czynnością wykonywaną na ładunku. Miały przy tym miejsce już po wyładunku towaru ze statku i nie były bezpośrednio związane z procesem obsługi morskiego środka transportu. Z kolei, w nawiązaniu do faktur VAT dokumentujących konfekcjonowanie fosforanu wapnia, do których dołączono dokument "Zgłoszenie gotowości statku", organ I instancji przyjął, że z uwagi na krótki (1 dniowy) odstęp czasu od przybycia statku na redę aż do wejścia do portu, nie można w sposób bezpośredni połączyć usługi konfekcjonowania towaru z obsługą morskiego środka transportu. Organ I instancji nie uznał również zastosowania stawki 0% do usługi workowania towaru, jako elementu usługi przeładunkowej, gdyż przyjął, że jest to usługa odrębna od usługi transportu i w związku z tym nie korzysta z preferencji podatkowych w zakresie 0% stawki podatku. Podobne stanowisko zajął organ I instancji w kwestii usługi "konfekcjonowania mocznika ex. G. w relacji z magazynu", do której to faktury został dołączony dokument [...] Zdaniem organu, skoro usługa konfekcjonowania ujęta w wymienionej fakturze wykonana została po upływie dziesięciu miesięcy od daty dostarczenia towaru do portu w S., to nie miała bezpośredniego związku z usługą transportu ani obsługą środków transportu, gdyż nie było koniecznym elementem przeładunku towaru. Odnosząc się z kolei do usługi metkowania i oznaczenia ładunku organ I instancji przyjął, że usługi te nie są niezbędne dla wykonania usługi transportowej ani do obsługi środków transportu. Nie są w związku z tym opodatkowane preferencyjną stawką podatku, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 8 powołanego powyżej rozporządzenia.

Przechodząc do oceny prawidłowości opodatkowania usług związanych z obsługą kontenerów, organ I instancji dostrzegł, że polegała ona na podstawieniu kontenerów do rewizji celnej, składowaniu kontenerów, rozformowaniu kontenera, rozładunku kontenera, usługi związanej z obsługą fitosanitarną kontenerów, przetrzymaniu kontenera, podstawieniu kontenera do kontroli weterynaryjnej, przeładunku kontenera w relacji samochód/samochód lub samochód/plac. Wobec faktu, że ustawodawca przewidział preferencje podatkowe wyłącznie dla czynności transportu międzynarodowego oraz czynności wykonywanych na obszarze p. portów morskich w zakresie obsługi środków transportu, organ I instancji przyjął, że nie można stosować do wszelkich czynności wykonywanych na obszarze portu morskiego, bądź wobec ładunków środków transportu. W oparciu o definicję kontenera zawartą w art. 2 Międzynarodowej Konwencji o bezpiecznych kontenerach, sporządzonej w Genewie dnia 2 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1984 r. nr 24, poz. 118), uznał, że kontener, który został wyładowany ze środka transportu i poddawany jest następnie czynnościom, które nie mają bezpośredniego wpływu na proces transportu, nie może stanowić przedmiotu usługi opodatkowanej stawką podatku 0%, nie jest bowiem środkiem transportu. Czynności zaś czyszczenia, kontroli czystości, badania bezpieczeństwa fitosanitarnego i weterynaryjnego, przewozie na plac, składowania kontenerów, nie są niezbędne do obsługi środków transportu. W stosunku do usług świadczonych przez Spółkę, a związanych z obsługą kontenerów, w ocenie organu, nie można mówić o związku z bezpośrednią obsługą ładunku. Jak podał organ I instancji bezpośrednią potrzebą ładunku jest np. jego wyładowanie z morskiego środka transportu i następnie załadowanie go do kontenera. Podobnie, obsługa kontenerów, mająca na celu utrzymanie użyteczności przewożonych nim towarów, tj. podłączenie kontenerów do chłodzenia, jest usługą bezpośrednio wspomagającą proces transportu kontenera chłodniczego i podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy. Ponadto organ I instancji stwierdził, że obsługa kontenera, dokonywana po rozładowaniu z niego ładunku, nie jest w żaden sposób związana ani z obsługą środka transportu, ani z jego ładunkiem. Po rozpakowaniu towaru kontener staje się bowiem wyłącznie opakowaniem, a obsługa opakowania w postaci jego składowania, mycia, dezynfekcji, jest odrębną od procesu transportu usługą i nie może być nierozerwalnie łączona z obsługą ładunku sensu stricte, w konsekwencji czego nie jest objęta regulacją przepisu art. 83 ustawy o VAT. W związku z tym organ stwierdził, że w stosunku do opisanych powyżej usług, udokumentowanych fakturami VAT zastosowanie ma stawka podatku od towarów i usług, o której mowa wart. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 22%.

Odnosząc się do usług związanych z wykonywaniem odprawy celnej importowej, organ I instancji uznał, że 0% stawką podatku można zastosować wyłącznie w sytuacji posiadania przez podatnika dowodu, że importer towaru włączył wartość świadczonych przez podatnika usług do podstawy opodatkowania importowanego towaru. Jak ustalił organ I instancji, na fakturach VAT nie zawsze podawany był typ danej odprawy (importowa lub eksportowa), a Spółka nie przedłożyła dowodów na włączenie przez kontrahentów - importerów towarów, wartości świadczonych usług do podstawy opodatkowania w imporcie, oceny tych faktur VAT dokonał w oparciu o pozostałe dokumenty i treść faktur w celu ustalenia charakteru wykonanych czynności. I tak, w stosunku do faktur, w których ujęto obsługę morskiego środka transportu i odprawy celnej - dopuszczenie towaru do obrotu, kontroli weterynaryjnej oraz wydania świadectwa weterynaryjnego i dołączonego dokumentu[...] " przyjęto, że towar został wprowadzony na terytorium kraju w drodze import, a zatem, na mocy art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, rozładunek tego towaru korzystał z opodatkowania stawką 0%, natomiast czynności związane z odprawą celną, która była odprawą celną w imporcie, podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku 22% .

Analizując ostatnią grupę usług – dotyczących opłat THC oraz dokumentowych dla armatora opłaty dokumentacyjnej, THC port wyładunku kontenera, opłaty armatorskiej E. za dodatek bezpieczeństwa, opłat armatorskich – organ I instancji stwierdził, że Spółka w przypadku opłat THC zobowiązana była do posiadania dowodów na włączenie przez kontrahentów wartości ww. usług do podstawy opodatkowania importu, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT. Wobec braku takich dowodów przyjął zatem, że podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku 22%. Następnie, w zakresie opłat armatorskich E. za dodatek bezpieczeństwa wskazał, że faktury te dokumentują przeprowadzenie odprawy celnej importowej. Ponieważ art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT ustanawia stawkę 0% dla usług świadczonych na rzecz armatora, a nie przez armatora, a Spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących na ewentualny związek świadczonych usług z eksportem towarów oraz, że importer włączył wartość tej usługi do podstawy opodatkowania w imporcie towarów oraz dokumentacji określającej, jakie czynności zostały przez sprzedawcę objęte opłatami armatorskimi oraz E., winna znaleźć zastosowanie stawka 22%.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z [...] r., znak: [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [....] zł,

- luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [....] zł,

- marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [....] zł,

* kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

* maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [....] zł,

* czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [....] zł,

* lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [....] zł,

* sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [.....] zł, - '

* wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [....] zł,

* październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

* listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

* grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [....] zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka złożyła od wymienionej powyżej decyzji odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług uznał prawo Spółki do opodatkowania części świadczonych przez nią usług stawką podatku 0% oraz stwierdził, że Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% do usług udokumentowanych fakturami VAT, szczegółowo wymienionymi w decyzji, i na tej podstawie określił Spółce w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- sierpień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w. wysokości [....] zł,

- wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł,

- grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji na wstępie powołał przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19, art. 29 ustawy o VAT, stanowiące o przedmiocie opodatkowania, obowiązku podatkowym i podstawie opodatkowania w podatku od towarów i usług. Następnie organ ten odniósł się do przesłanek zastosowania stawki 0% podatku, przewidzianej w art. 83 ust. 1 tej ustawy, wskazując, że ma ona zastosowanie do: usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu a także związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu; pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom; usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych; usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, tj. dotyczących towarów eksportowanych, polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu oraz świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych. Ponadto, organ powołał się na treść § 8 ust, 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu.

Jak podał organ warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, jest prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie, tj. wprost, wyraźnie, bezspornie, wynika, że świadczone usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał na zmianę z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepisu art. 83 ustawy o VAT, z której wynika, że stawka podatku 0% nie obejmuje wszystkich usług świadczonych w portach morskich, a dotyczy tylko tych usług świadczonych w portach morskich, które związane są z transportem międzynarodowym oraz wewnątrzwspólnotowym, i które polegają na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

W ślad za rozstrzygnięciem organu I instancji, omawiając usługę składowania towarów udokumentowaną fakturami VAT z dołączonymi do nich dokumentami [...] Zgłoszenie gotowości statku, [...] , załadunkowy raport dzienny wydania nawozu S., D. d. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że dokumenty te nie wskazują jednoznacznie na bezpośredni związek świadczonych usług z eksportem towarów lub jego organizacją, z usługami świadczonymi w związku z obsługą na obszarze polskiego portu morskiego morskich środków transportu lub lądowych środków transportu w ramach transportu międzynarodowego, czy też lądowych środków transportu w związku z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów i podzielił w tym zakresie w pełni stanowisko organu I instancji i przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Podzielił także stanowisko w przedmiocie usług transportu międzynarodowego oraz przeładunku towarów z wagonów kolejowych na samochody oraz na barki wykazując, że nie został spełniony warunek konieczny, a mianowicie – transport międzynarodowy i morski.

W ocenie organu II instancji, bezzasadnie natomiast odmówiono Spółce prawa do zastosowania stawki podatku 0% odnośnie faktur VAT: [...] z dnia 31 maja 2010 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r., nr [....] z dnia 11 maja 2010 r., nr [...] z dnia 30 listopada 2010 r., [...] z dnia 14 grudnia 2010 r., nr [...] z dnia 3 marca 2010 r., nr [...] z dnia 21 kwietnia 2010 r., nr [...] z dnia 6 maja 2010 r., nr [...] z dnia 22 listopada 2010 r., dotyczących usług obsługi ładunków, konfekcjonowania i oznaczania ładunku, poza fakturą nr [...] r. z dnia 3 marca 2010 r. w stosunku, do której organ ten uznał, że nie dotyczy usługi bezpośrednio związanej z potrzebami ładunków środków transportu morskiego, jak również nie polega na obsłudze lądowych środków transportu oraz żeglugi śródlądowej lub służy bezpośrednim potrzebom ładunków związanych z transportem międzynarodowym.

Podobnie w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług związanych z obsługą kontenerów organ II instancji przyjął, że Spółce przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do usług udokumentowanych fakturami VAT o nr [...] z dnia 21 stycznia 2010 r., [....] r. z dnia 22 lipca 2010 r. jako usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunku środka transportu morskiego. W kwestii pozostałych zakwestionowanych przez organ I instancji faktur VAT, podtrzymał stanowisko tego organu, że sporne faktury nie dokumentują kompleksowej obsługi środków transportu morskiego lub usługi służącej bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W zakresie usług dotyczących odpraw celnych importowanych towarów, wskazując na przepis art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, organ II instancji uznał, że Spółka nie przedstawiła dowodów na włączenie przez Kontrahentów – importerów towarów – wartości świadczonych usług do podstawy opodatkowania, za wyjątkiem faktury VAT o nr [...] r. z dnia 21 stycznia 2010 r., nr [...] z dnia 22 lipca 2010 r., nr [...] z dnia 19 marca 2010 r., które, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, powinny być opodatkowane stawką podatku 0%.

Organ II instancji zakwestionował również ustalenia organu I instancji odnośnie opodatkowania stawką podatku 22% usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 30 stycznia 2010 r., nr [....] z dnia 15 listopada 2010 r. dotyczącą usługi opłat THC oraz opłaty demurrage za kontenery przyjmując, że zastosowanie winien w tym przypadku znaleźć przepis art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż sporne faktury dokumentują usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunku statku. W pozostałym zaś zakresie, podzielił rozważania organu I instancji wskazując szczegółowo, które z usług udokumentowanych fakturami VAT winny podlegać opodatkowaniu stawką podatku 22%.

W efekcie, w ujęciu tabelarycznym, organ II instancji przedstawił faktury VAT dokumentujące poszczególne usługi świadczone przez Spółka, w stosunku do których nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, a następnie szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

W konkluzji decyzji odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, dotyczących przebiegu postępowania kontrolnego, organ II instancji uznał, że trwająca 9 miesięcy kontrola, nie naruszyła dopuszczalnych terminów jej prowadzenia, wynikających z art. 284 b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Omawiając poszczególne jej etapy, potrzebę prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego zgodnie z regułami wynikającymi z art. 122, 191 Ordynacji podatkowej, uznał, że zarzuty podniesione w tym zakresie przez Spółkę są nieuzasadnione.

Wyżej wymienioną decyzję, w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji i o umorzenie postępowania. Spółka w skardze zawnioskowała także o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. do:

1) DB P. S. sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. [..] z zapytaniem, skąd w porcie morskim w S. wzięły się kontenery oraz towar będący przedmiotem usług świadczonych przez nią, a kwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., w celu ustalenia statku, którym dany kontener lub towar przypłynął i w jakiej relacji statek ten płynął,

2) Urzędu Celnego w S. z zapytaniem, skąd pochodził i jakim środkiem transportu dostał się do S. towar będący przedmiotem odprawy celnej i jednocześnie usług wskazanych przez spółkę w treści faktur VAT kwestionowanych przez organ podatkowy II instancji, w celu ustalenia statku, którym dany towar przypłynął i w jakiej relacji statek ten płynął,

3) Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Roślin i Nasiennictwa w S. przy ul. [...] , z zapytaniem, skąd pochodził i jakim środkiem transportu dostał się do S. towar będący przedmiotem kontroli fitosanitarnej i jednocześnie usług wskazanych w fakturach VAT kwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., w celu ustalenia statku, którym dany towar przypłynął i w jakiej relacji statek ten płynął.

Skarżąca Spółka stwierdziła, że wydanie zaskarżonej decyzji było zupełnie pozbawione podstaw. Narusza ona bowiem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a dodatkowo normy proceduralne, co miało oczywisty wpływ na wynik postępowania i wydane w sprawie orzeczenie. Jednocześnie stwierdziła, że organ odwoławczy bezzasadnie nieuwzględnił zarzutów w zakresie usług:

1) świadczonych w 2010 r. na zlecenie i na rzecz spółki O., dotyczących transportu wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, że transportowany towar opuścił granicę Wspólnoty Europejskiej,

2) świadczonych w 2010 r. na zlecenie i na rzecz spółki Z. S.A. ([...] ) z siedzibą w K. – K., z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, że towar był przeładowywany w porcie z wagonów kolejowych na samochody,

3) udokumentowanych fakturą VAT nr [....] z dnia 3.03.2010 r., z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, że spółka konfekcjonowała w dniu 3.03.2010 r. towar przetransportowany statkiem, który wszedł na redę w dniu 17.03.2010 r.,

4) dotyczących kontenerów, udokumentowanych fakturami VAT wskazanymi na stronach 70-72 decyzji organu I instancji (z wyjątkiem faktur VAT nr [...] i[...] ), z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, że obsługiwane kontenery miały związek z towarem i jego transportem morskim,

5) dotyczących odpraw celnych w imporcie towarów, udokumentowanych fakturami VAT wskazanymi na stronach 74-75 decyzji organu kontroli skarbowej (z wyjątkiem faktur VAT nr [...] ), z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, że odprawy celne towarów miały związek ze środkami transportu morskiego oraz z transportem międzynarodowym.

Przyczyny wadliwości decyzji Spółka upatruje w sposobie przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Spółki, ocena dowodów nie została przeprowadzona wszechstronnie i dokładnie, a wyciągnięte wnioski nie przystają do zasad doświadczenia życiowego i reguł prawidłowego rozumowania.

Odnośnie usług świadczonych w 2010 r. na zlecenie i na rzecz spółki O. w zakresie transportu wewnątrzwspółnotowego - Spółka stwierdziła, że korzystają one z opodatkowania stawką podatku od towarów i usług 0%. Towar będący przedmiotem tych usług, nie opuścił podczas przewozu terytorium Wspólnoty. Jednak aby zastosować do tych usług, związanych z lądowym środkiem transportu, stawkę podatku 0%, nie było konieczne przekroczenie granic Wspólnoty. Wskazując na § 8 ust. 1 rozporządzenia skarżąca uznała, że jest to dodatkowy przepis przewidujący preferencyjną stawkę podatku, a nie uzupełnienie art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on bowiem jasno, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się "również do", co oznacza, że przewiduje on dodatkowy przypadek zastosowania stawki podatku 0%, gdy transport wewnątrzwspólnotowy stanowi część usługi transportu międzynarodowego, a nadto, gdy dotyczy usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegającą na obsłudze lądowych środków transportu. Stawka ta ma zatem zastosowanie niezależnie od tego, czy transport ten stanowił część transportu międzynarodowego

W związku z tym, że transport ten związany był z obsługą lądowych środków transportu, był transportem, którego rozpoczęcie i zakończenie miało miejsce na terytorium różnych państw członkowskich Unii Europejskiej, w ocenie Spółki, zastosowanie miał przepis § 8 ust. 1 pkt 8 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. przewidujący preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0%. Transport ten bowiem rozpoczynał załadunek lub przeładunek na terenie portu morskiego. Stanowił zatem część obsługi lądowych środków transportu.

Z kolei, w zakresie usług świadczonych na zlecenie i na rzecz spółki Z. S.A. Spółka podała, że jest to podmiot zajmujący się produkcją nawozu S., który jest sprzedawany albo w siedzibie spółki w K. – K., albo w handlu międzynarodowym z centrów dystrybucyjnych, po uprzednim przetransportowaniu towaru z zakładu produkcyjnego do danego centrum logistycznego. Jednym z logistycznych centrów dystrybucyjnych jest właśnie siedziba skarżącej, a zatem port morski w S., skąd towar ten jest transportowany drogą morską oraz w części drogą lądową do zagranicznych odbiorców. Wszystkie dostawy następują wyłącznie wagonami kolejowymi i to dopiero z tych wagonów na terenie portu morskiego towar jest konfekcjonowany i przeładowywany na samochody. Świadczy o tym dokumentacja wskazująca na awizację wagonów (przesyłek wagonowych ze spółki Z. S.A.) oraz na awizację samochodów tej spółki, a także dokumenty w postaci "[...] w treści których wskazywane są ilość towaru oraz samochody, na które towar został załadowany. Wszystkie samochody były awizowane przez spółkę Z. S.A na zlecenie odbiorcy i wszystkie były przysyłane do siedziby skarżącej (na teren portu morskiego), gdzie ładowany był na nie towar uprzednio dostarczony do portu wagonami. Świadczą o tym również kolejowe listy przewozowe, z których wynika miejsce nadania towaru, jego rodzaj, masa, a także miejsce przeznaczenia przesyłki oraz faktury VAT wystawione przez spółkę B. S. C. S., która dokonywała na terenie portu przeładunku S. z wagonów kolejowych na samochody i barki.

Celem wykazania wskazanych wyżej okoliczności Spółka przedłożyła tabelaryczne zestawienie spornych faktur wraz z przyporządkowanymi do nich listami przewozowymi i fakturami wystawionymi na rzecz spółki przez podmioty wykonujące usługi przeładunkowe.

Stwierdziła też, że załadunek nawozu S. (dostarczonego do portu wagonami z K. – K.) na środki transportu wodnego, miał miejsce na nabrzeżu portowym urządzeniami do obsługi środków transportu morskiego (dźwigi przeładunkowe) na podstawione przez odbiorcę środki transportu, tj. na barki, które przypłynęły drogą morską i po załadunku odpłynęły również drogą morską. Z uwagi na to, że był to transport morskim środkiem transportu, dokumenty potwierdzające ten transport to konosamenty morskie, a nie konosamenty śródlądowe. Dokumenty te zostały przedstawione przez Spółkę w trakcie kontroli.

Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. przyznał i potwierdził jej stanowisko, że barki można zaliczyć do środków transportu morskiego i uznał, że świadczenie na obszarze portu morskiego usług załadunku towaru na barki podlega opodatkowaniu stawką podatku 0%. Podała, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu. Ustawodawca nie ustanowił więc wymogu, by transport lądowy musiał być elementem transportu międzynarodowego, czy też transportu wykonywanego w części drogą morską, Wystarczającym zatem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług jest to, że usługa ta jest wykonywana na terenie portu morskiego oraz że jest związana z transportem międzynarodowym lub z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegającą na obsłudze lądowych środków transportu.

Natomiast, odnośnie świadczonej usługi konfekcjonowania fosforanu wapnia w opakowania [...] kg udokumentowanej fakturą VAT nr [....] z dnia 3.03.2010 r. stwierdza, że wbrew ustaleniom organów obu instancji fosforan wapnia, będący przedmiotem tej usługi, przybył luzem statkiem morskim o nazwie V. S. w dniu 20.01.2010 r., a nie statkiem morskim o nazwie S., który przypłynął w dniu 17.03.2010 r., jak twierdzą organy obu instancji. Podatnik nie wie, na jakiej podstawie organy uznały, że usługa wskazana na fakturze VAT nr [...] dotyczy statku S., który przypłynął w dniu 17.03.2010 r. W treści tej faktury nie ma takiego wskazania. Być może omyłkowo połączono przedmiotową fakturę z dokumentacją statku S. który przybył w 2 tygodnie po wykonaniu tej usługi. Oba statki bowiem transportowały fosforan wapnia w podobnych ilościach na rzecz tego samego odbiorcy, tj. na rzecz spółki A. P.

Skarżąca podnosi, że usługi dotyczące kontenerów, udokumentowane fakturami VAT wskazanymi na stronach 70-72 decyzji organu I instancji, miały związek z towarem i jego transportem morskim. Wynika to z przedstawionej przez skarżącą dokumentacji. Na każdej z faktur znajduje się numer kontenera. Numery te natomiast korespondują z rachunkami, fakturami, dokumentacją przewozową oraz kontrolną w zakresie przewożonego towaru. Oczywiste jest, że jako obsługę morskich środków transportu traktować należy zarówno załadunek i wyładunek towarów, jak i czynności pomocnicze takie jak składowanie kontenerów, przemieszczenie ich w ramach portu celem napełnienia, opróżnienia, kontroli fitosanitranej, pobrania prób, ważenia, segregowania, mocowania-drobnicy w kontenerach, opróżnienia i napełnienia kontenerów, czy też składowania drobnicy w magazynach.

Dalej Spółka zarzuca, że odnośnie usług dotyczących odpraw celnych w imporcie towarów, udokumentowanych fakturami VAT wskazanymi na stronach 74-75 decyzji organu I instancji (z wyjątkiem faktur VAT o nr:[...] ) udokumentowany został ich związek ze środkami transportu morskiego oraz z transportem międzynarodowym. Świadczą o tym w szczególności dokumenty i faktury VAT przywołane w zarzutach, dotyczących usług związanych z kontenerami. Dokumentacja ta bowiem określa, co było przedmiotem wykonywanej odprawy celnej, skąd pochodził ten towar, jakim statkiem został przetransportowany do portu morskiego w S., kiedy przybył, a nadto kto był jego nadawcą i odbiorcą. Dane te natomiast są wystarczające by stwierdzić związek towaru podlegającego odprawie celnej ze środkami transportu morskiego oraz z transportem międzynarodowym.

Celem wykazania przedmiotowego związku ze środkami transportu morskiego oraz z transportem międzynarodowym Spółka przedłożyła tabelaryczne zestawienie wszystkich faktur zakwestionowanych przez organ odwoławczy ze względu na brak udokumentowania związku ze środkami transportu morskiego oraz z transportem międzynarodowym ze wskazaniem rodzaju usługi, nazwy statku morskiego transportującego dany ładunek i ewentualnie daty jego przybycia do portu, a także danych nadawcy, odbiorcy lub zleceniodawcy.

Skarżąca przedłożyła również dokumentację obrazującą związek usług wskazanych w treści kwestionowanych faktur VAT ze środkami transportu morskiego oraz z transportem międzynarodowym, a nadto swoje oświadczenie o usługach związanych z kontrolą fitosanitarną importowanych towarów przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Roślin i Nasiennictwa (Dział Nadzoru Fitosanitarnego), który jako organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka stwierdziła, że możliwość zastosowania do wymienionych usług stawki podatku 0% wynika z obowiązujących przepisów, a okoliczności uzasadniające jej zastosowanie potwierdzają przedstawione dokumenty.

Zdaniem Spółki, nie można twierdzić, że na podstawie dokumentacji posiadanej i przedstawionej przez nią niemożliwe było ustalenie ani faktu przeładunku towaru z wagonów na samochody i barki w porcie morskim, ani związku usług związanych z kontenerami i odprawami celnymi ze środkami transportu morskiego oraz z transportem międzynarodowym.

Mając powyższe na uwadze skarga, w ocenie Spółki, jest konieczna i uzasadniona. Zaskarżona decyzja bowiem stanowi obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji odmówiono ich zastosowania. Nie uwzględniono również przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 9a, pkt 20, pkt 21 i pkt 23 ustawy o VAT, podczas gdy powinny one znaleźć zastosowanie w sprawie. Organy dopuściły się także obrazy przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 180, art. 187 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, przeprowadzenie dowolnej oceny dowodu oraz w konsekwencji dopuszczenie się błędów w ustaleniach faktycznych, będących podstawą-wydanej decyzji, co w oczywisty sposób miało wpływ-na treść wydanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i odnosząc się szczegółowo do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie wyznaczonym treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia bądź też stwierdzenia nieważności decyzji. Tylko bowiem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."), bądź też stwierdzeniem jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl zapisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 19 ust. 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 1.3 pkt 2 lit. b i c ustawy obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług spedycyjnych i przeładunkowych oraz usług w portach morskich i handlowych.

Według art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym zaskarżoną decyzją przepis art. 83 ust. 1 ww. ustawy stanowił, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do:

* pkt 9 - usług świadczonych na obszarze p. portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu,

* pkt 9a - usług świadczonych na obszarze p. portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu,

* pkt 17 - pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom-środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom,

* pkt 19 - usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych,

* pkt 21 - usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów:

a) dotyczących towarów eksportowanych, polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu,

b) świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych.

Stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Z kolei, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu.

Zauważyć należy, że ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku

od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. nr 64, poz. .332) znowelizowano min. treść art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 ustawy.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. postanowiono, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do:

* pkt 9 - usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego łub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

* pkt 9a - usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

* pkt 17 - pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących

- bezpośrednim potrzebom środków transportu-morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków.

Jednocześnie, w art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług dodano ust. 2a stanowiący, że do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,

60 dni dla pozostałych ładunków

- zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

W oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Przez usługi transportu międzynarodowego - zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy - rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) pozaterytorium Wspólnoty,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu

(przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu

(przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium

kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca

wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na

terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na

pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika zatem, że stawka podatku 0% nie obejmuje wszystkich usług świadczonych w portach morskich, a dotyczy tylko tych usług świadczonych w portach morskich, które związane są z transportem międzynarodowym oraz

wewnątrzwspółnotowym i które polegają na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, przy spełnieniu warunku, o którym mowa w cyt. art. 83 ust. 2 ustawy.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do opodatkowania stawką podatku 0% świadczonych przez spółkę na rzecz polskich podatników usług:

transportu wewnątrzwspólnotowego,

przeładunku towarów na samochody,

3) konfekcjonowania fosforanu wapnia w opakowania [....] kg udokumentowanych fakturą VAT nr [....] z dnia 3.03.2010 r.,

4) związanych z obsługą kontenerów, oprócz faktur VAT o nr: [....] z dnia 21.01.2010 r.

i [...] z dnia 22.07.2010 r.,

5) dotyczących odpraw celnych, z wyjątkiem faktur VAT o nr: [...] z dnia 21.01.2010 r., [...] z dnia 22.07.2010 r. i [...] z dnia 19.03.2010 r.

Na wstępie wskazać należy, że organ kontroli skarbowej wzywał Spółkę do złożenia wyjaśnień wraz z uwierzytelnioną kserokopią ewentualnej dokumentacji, będącą w posiadaniu skarżącej, uzasadniającej zastosowanie stawki podatku od towarów i usług 0% dla dokonanych w 2010 r. transakcji z podatnikami krajowymi, a także do złożenia wyjaśnień w zakresie podstawy prawnej oraz przedstawienia dokumentów uzasadniających opodatkowanie świadczonych usług stawką podatku 0%.

Niewątpliwie załączone do pisma strony z dnia 29 kwietnia 2011 r. dokumenty źródłowe nie wskazują jednoznacznie na związek świadczonych usług z obsługą eksportu towarów, z usługami świadczonymi w związku z obsługą na obszarze polskiego portu morskiego morskich środków transportu lub lądowych środków transportu w ramach transportu międzynarodowego, czy też lądowych środków transportu w związku z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Organy obu instancji rozstrzygały zatem sprawę, między innymi, na podstawie dokumentacji przedłożonej przez Spółkę jako załączniki do pism z dnia 29 kwietnia 2011 r. (t.4, k.1140) oraz 9 maja 2011 r. (t.7, k. 2230).

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 83 ust. 2 ustawy nakłada na podatnika, który chce skorzystać z uprzywilejowanej stawki podatku, obowiązek prowadzenia dokumentacji, z której jednoznacznie, tj. wprost wynika, że świadczone usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22.

Przepisy prawa, jak słusznie zauważa skarżąca, nie wskazują rodzaju dokumentów jakie w tym celu powinien posiadać podatnik. Jednak skoro przepisy prawa podatkowego uprawnienie do zastosowania określonych preferencji podatkowych, np. jak w tym przepadku obniżonej stawki podatku, uzależniają od jednoznacznego udokumentowania, że czynność

ta dokonana została z zachowaniem określonych warunków - to podatnik jest zobowiązany

do przedstawienia dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że usługi były świadczone

na obszarze portów morskich i związane były z obsługą morskich środków transportu,

z transportem międzynarodowym, polegały na obsłudze lądowych środków transportu. Sama faktura, np. nr [...] z dnia 30 stycznia 2010 r. (t.4 k.1181) dokumentująca "Załadunek S. na samochody do N." wraz z dołączonym do niej dokumentem wystawionym przez Zakłady A. K. S.A. "Załadunkowy Raport Dzienny Wydania Nawozu S.[...] " nie świadczy, że usługi te były świadczone na obszarze polskich portów morskich.

Wobec powyższego zarzut, że nie sposób kwestionować dokumentacji przedstawionej-przez stronę jako niewystarczającej do ustalenia przedmiotowych okoliczności nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy.

Przywołana powyżej nowelizacja nowelizacja ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. nr 64, poz. 332) m.in. treści art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 9a i pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług przesądziła o opodatkowaniu stawką 0% świadczonych na obszarze portów morskich usług - wyładunku, przeładunku oraz innych usług wykonywanych na ładunkach, niezbędnych do wykonania usługi transportu tych ładunków. Skoro, istotą środka transportu jest przewóz ładunków, to jego obsługa musi obejmować zarówno ładunek, jak i sam statek. Obsługę bowiemśrodków transportu należy traktować jako jednorodną i niepodzielną usługę.

Odnosząc się usług transportu wewnątrzwspólnotowego na rzecz O. sp. o.o. skarżąca stwierdziła, że miała prawo do zastosowania stawki podatku 0%, gdyż świadczone usługi transportowe na rzecz polskiego podatnika podatku od towarów i usług stanowiły wewnątrzwspólnotowy transport towarów związany z obsługą lądowych środków transportu. Zatem, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24 grudnia

2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że obniżoną do wysokości stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu - zasadnie zastosowała stawkę podatku 0%.

Do faktur o nr: [....] z dnia 30.01.2010 r., [...] z dnia 15.04.2010 r., [...]

z dnia 30.04.2010 r., [...] z dnia 18.05.2010 r. i [...] z dnia 27.07.2010 r. wystawionych przez spółkę na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w S., dokumentujących usługę transportową, Spółka dołączyła dokumenty, w których jako nadawcę wskazano firmę O. sp. z o.o., miejsce przeznaczenia: różne miasta w Niemczech, miejsce załadunku port S., przewoźnik B. F. C. sp. z o.o.

Z kolei, z pisma z dnia 11 lipca 2011 r. wiceprezesa zarządu O. sp. z o.o. – J. P. wynika, że spółka wykonywała usługi transportowe udokumentowane wymienionymi fakturami - wyrobów stalowych, które pochodziły z F. i docelowym miejscem dostaw były miejsca wskazane na fakturach. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia 28 lipca 2011 r. strona stwierdziła, że miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest port

w S., a towar był w tzw. tranzycie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek dokumentów i informacji, które pozwoliłyby ustalić, w jaki sposób towar z F. został przewieziony do portu w S.

W skardze spółka podała, że usługi transportu udokumentowane spornymi fakturami korzystają z opodatkowania stawką podatku 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 8 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r.

Przepis ten ma zastosowanie do usług świadczonych na obszarze polskich portów, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegającą na obsłudze lądowych środków transportu.

Według potocznego znaczenia termin "obsługa", oznacza obsługiwanie kogoś lub czegoś, "obsługiwać" to wyręczyć kogoś spełniając niezbędne dla niego czynności, spełnić czynności konieczne dla właściwego funkcjonowania jakiegoś urządzenia lub maszyny, zaspokoić potrzeby w danym zakresie (Słownik języka polskiego pod redakcją M. S., Wydawnictwo PWN Warszawa 1995 r.). Zatem, przez "obsługę lądowych środków transportu" należy rozumieć, między innymi, załadunek, wyładunek, przeładunek.

Z poczynionych ustaleń organów i wskazanych powyżej wyjaśnień wynika natomiast, że Spółka wykonała usługę transportu towarów z miejsca wyjazdu w porcie S. do N.. Zatem nie wykonywała czynności związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu polegających na obsłudze lądowych środków transportu, nie wykonała ona bowiem czynności załadunku, przeładunku, itp.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Dla usług, transportu towarów świadczonych na rzecz podatników nieprzewidziano szczególnego unormowania w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 28 b ustawy

o podatku od towarów i usług. Z tego też względu, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wobec tego, że usługi transportu towarów były świadczone na rzecz polskiego podatnika podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki podatku 22%.

Zaakceptować także należy stanowisko, że usługi załadunku towarów na samochody wysyłane do N., świadczone przez spółkę na rzecz Z. S.A. z siedzibą w K. – K., udokumentowane fakturami VAT wymienionymi na str. 57 decyzji organu kontroli skarbowej, również nie podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0%.

Sąd zwraca uwagę, że w piśmie z dnia 26 października 2011 r. organ

I instancji wezwał stronę do przedstawienia dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku 0% do świadczonych usług.

Z pisma B. F. C. sp. z o.o. z dnia 14 listopada 2011 r., będącego odpowiedzią na wezwanie organu kontroli skarbowej wynika, że towar został pr