II FSK 1690/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 25/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. S. A. siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 26 października 2010 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. wszczął wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, określone decyzją z 1 grudnia 2009 r. W dniu 22 grudnia 2009 r. strona złożyła zarzuty, powołując w podstawie art. 33 pkt 6 i pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.) oraz zarzucając niedopuszczalność egzekucji i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniosła zbyt wczesne wszczęcie egzekucji, co uniemożliwiło złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej oraz zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych, co uniemożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej.

Postanowieniem z 22 września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. oddalił zarzuty spółki, oceniając je jako nieuzasadnione.

Po rozpoznaniu zażalenia na to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z 26 października 2010 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów organ odwoławczy wskazał na cel postępowania egzekucyjnego i powiązane z nim obowiązki organów egzekucyjnych, wynikające z treści bezwzględnie wiążących przepisów prawa, wymagające podjęcia działań bez zbędnej zwłoki. Zdaniem organu, na podstawie całokształtu przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne, uznać trzeba, że przymusowe wykonanie obowiązku winno nastąpić, gdy obowiązek jest wykonalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego spełnienia. W rozpoznawanej sprawie decyzje wymiarowe, podlegające natychmiastowemu wykonaniu, zostały doręczone spółce 4 grudnia 2009 r. Ponieważ strona nie spełniła przewidzianego w nich obowiązku, 15 grudnia 2009 r. wystawiono tytuły wykonawcze, zaś dzień później zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych. Wobec całkowitego zaspokojenia należności, w kwocie ponad 9 mln zł, w dniu 17 grudnia 2009 r. zwolniono zajęcie pozostałych rachunków bankowych. W działaniu tym nie sposób dopatrywać się niedopuszczalności egzekucji wyrażającej się brakiem podstaw do jej wszczęcia lub prowadzenia. Odnosząc się do wskazywanych przez skarżącą okoliczności pozbawienia jej prawa do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że żaden przepis nie wyłączał w takim przypadku możliwości prowadzenia egzekucji. Podkreślił dalej, że skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji 21 grudnia 2009 r., a więc już po efektywnym zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazał, powołując się na art. 7 § 1 u.p.e.a., że wybór środka należy do organu egzekucyjnego i uwarunkowany jest możliwie najszybszym i najpełniejszym zaspokojeniem roszczeń wierzyciela. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny posiadał wiedzę jedynie o rachunkach bankowych zobowiązanego. Czynności przeprowadzono sprawnie bez nadmiernych uciążliwości dla strony, która nie wskazała żadnego alternatywnego źródła zaspokojenia zaległości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka V., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 6 w związku z art. 6 § 1 oraz art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. polegające na oddaleniu zgłoszonych przez nią zarzutów.

W uzasadnieniu, podtrzymując dotychczasową argumentację, zwróciła uwagę na przedwczesne, a w konsekwencji niedopuszczalne, wszczęcie egzekucji. Nie negując braku formalnych przeszkód do prowadzenia egzekucji wskazała na zasady ogólne postępowania oraz pominięcie innych istotnych okoliczności. Wskazała, że nie uchylała się od spełniania zobowiązań, co zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. wykluczało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zbytni pospiech w tej sprawie pozbawił ją możliwości wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji oraz dobrowolnego wykonania zobowiązania. Działania w zakresie wstrzymania wykonania decyzji podjęła w ustawowym terminie. Podjęcie egzekucji byłoby, zdaniem strony, usprawiedliwione gdyby nie złożyła w terminie skargi do sądu lub też nie występowała o wstrzymanie wykonania decyzji. Tymczasem organ miał świadomość, że spółka w innych sprawach złożyła skargi do sądu, powinien zatem wnosić, że także i w tej sprawie wystąpi ze skargą.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów skarżąca wywiodła, że o braku uciążliwości środka egzekucyjnego nie może decydować niewiedza organu egzekucyjnego o majątku dłużnika, z którego możliwa jest egzekucja. O wyborze najdogodniejszego środka nie powinna decydować skuteczność egzekucji, ale jego oddziaływanie na spółkę. Zastosowany w tej sprawie sposób egzekwowania był dla spółki uciążliwy, bowiem sparaliżował jej działalność operacyjną. Podejmując działania egzekucyjne zachowano się – zdaniem strony – nieproporcjonalnie, co naraziło spółkę na dodatkowe koszty postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna domagała się jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe argumenty w sprawie.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji uznał przede wszystkim za bezzasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji (jej przedwczesnego wszczęcia), podniesiony przez stronę w oparciu o art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Zarzut ten, zdaniem Sądu, nie tylko nie mieścił się w powoływanej przez skarżącą podstawie prawnej, ale nie sposób było doszukać się podstaw do jego formułowania w oparciu o którąkolwiek z pozostałych norm zawartych w art. 33 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie brak było prawnych i faktycznych przyczyn, uniemożliwiających organowi egzekucyjnemu prowadzenie postępowania względem strony. Egzekucja została wszczęta przez uprawniony organ, skierowana do właściwego podmiotu, zaś poprawność formalna i materialna tytułów wykonawczych nie budziła zastrzeżeń. Decyzja nakładająca na skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług była ostateczna, podlegała zatem wykonaniu, zgodnie z treścią art. 239e Ordynacji podatkowej. Przed przymusową realizacją decyzji nie wydano postanowienia w przedmiocie wstrzymania jej wykonania. Wniosek strony w tym zakresie został złożony dopiero 21 grudnia 2009 r., już po faktycznym zakończeniu egzekucji. Nie istniały zatem żadne przeszkody do wystawienia tytułów i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Powoływany przez skarżącą pośpiech działania organów egzekucyjnych, którego efektem było odebranie spółce możliwości dobrowolnego wykonania zobowiązania, czy złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji, nie miał prawnego znaczenia.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wyjaśnił, że organ egzekucyjny, na podstawie art. 7 § 2 u.p.e.a., stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a dopiero spośród tych środków, powinien wybrać środek najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Wybór środka egzekucyjnego jest ograniczony zasadą celowości postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do realizacji tytułu wykonawczego. Zasadnie zatem organ egzekucyjny, spośród dopuszczalnych środków wybrał ten, który najlepiej i najprościej służył realizacji celu postępowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 psu, poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia następujących przepisów postępowania:

(a) art. 33 pkt 6 w związku z 6 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że zarzut spółki o niedopuszczalności egzekucji wszczętej wobec przez Naczelnika Urzędu Skarbowego był bezzasadny,

(b) art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego środek egzekucyjny nie był zbyt uciążliwy dla spółki.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że przy wszczęciu egzekucji należy brać pod uwagę, między innymi okoliczności sprawy, które w istotny sposób mogą wpłynąć na dalszy bieg postępowania, w rezultacie których egzekucja może okazać się przedwczesna. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Zdaniem strony, z uwagi na treść art. 6 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny mógł zastosować środki egzekucyjne wyłącznie w przypadku uchylania się spółki od wykonania nałożonego na nią obowiązku. Organ egzekucyjny nie ustalał, czy skarżący nie zamierza w ogóle uiścić należności publicznoprawnej wynikającej z decyzji. Założył natomiast, że samo nie uiszczenie kwoty wynikającej z decyzji pozwało – a wręcz nakazywało – wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Tymczasem skarżący nie uchylał się od wykonania obowiązku, czego dowodem było wcześniejsze terminowe regulowanie wszelkich, ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik strony, powołując się dalej na treść art. 239f Ordynacji podatkowej i przewidzianą w nim możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, dowodził, że wykonanie decyzji pozbawiło podatnika prawa skorzystania z instytucji wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Tymczasem przy ustalaniu w jakim czasie strona może złożyć wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, należało uwzględnić trzydziestodniowy termin wniesienia skargi do sądu administracyjnego, wynikający z art. 53 p.p.s.a. Zasady logiki nakazywały, zdaniem strony przyjąć, że organ podatkowy powinien wstrzymać się z wykonaniem decyzji póki strona ma możliwość złożenia owego wniosku tj. w terminie otwartym do złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. pełnomocnik wywiódł, że o uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego nie może decydować wiedza organu egzekucyjnego co do składników majątkowych zobowiązanego. Priorytetem przy wyborze środka egzekucyjnego nie powinna być dostępność środków finansowych lub też posiadanie przez organ egzekucyjny informacji o tym, a nie innym składniku majątku zobowiązanego, ale to jaki wpływ na działalność zobowiązanego będzie miało zastosowanie danego środka. W realiach niniejszej sprawy wiedza ograniczająca się jedynie do informacji o posiadanych przez spółkę rachunkach bankowych nie mogła stanowić usprawiedliwienia zajęcia środków na rachunku bankowym, bowiem możliwe było podjęcie innych działań wywierających ten sarn skutek dla organu egzekucyjnego, lecz dalece mniej uciążliwych dla skarżącego. Zastosowany w sprawie środek egzekucyjny okazał się najbardziej uciążliwym i sparaliżował w sposób istotny działalność operacyjną spółki. Skarżąca spółka podkreśliła, że zawsze wywiązywała się terminowo z nałożonych na nią obowiązków publicznoprawnych, dlatego wszczęcie postępowania egzekucyjnego było jej zdaniem nieuzasadnione. Stanowiło także środek nieproporcjonalny do zamierzonego celu, w rozumieniu art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej oparty został na art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Przepis ten dotyczy niedopuszczalności egzekucji, to jest sytuacji, gdy występuje okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Egzekwowany obowiązek to zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, które podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ administracji publicznej, na podstawie tytułu wykonawczego prawidłowo wystawionego i nadającego się do wykonania, a zobowiązany nie wskazał okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia tego postępowania ze względów na jego osobę. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie ulega wątpliwości, że decyzja nakładająca na skarżącą zobowiązanie podatkowe była ostateczna, a tym samym – wobec treści art. 239e Ordynacji podatkowej – podlegała wykonaniu. Przed skierowaniem do egzekucji nie zostało również wydane postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania. Wspomniana decyzja podlegała zatem wykonaniu, do czego zobowiązywał organ podatkowy wspomniany w skardze kasacyjnej art. 6 § 1 u.p.e.a. W doktrynie i orzecznictwie wywodzi się z tego przepisu istnienie zasady prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przyjmuje się, że zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od jego woli (wyr. NSA z 9.2.2011 r., II FSK 1604/09, Legalis; wyr. NSA z 18.11.2011 r., II OSK 1663/10, niepubl.). Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie tylko nie naruszało zasady wspomnianej w art. 6 § 1 u.p.e.a., ale stanowiło jej należyte wypełnienie. W konsekwencji skoro, w zaistniałym stanie faktycznym, prowadzenie egzekucji było dopuszczalne, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie doszło w postępowaniu egzekucyjnym do naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a.

Błędny jest także pogląd, przytoczony jako uzasadnienie pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, zgodnie z którym wierzyciel powinien wstrzymać się z egzekucją wierzytelności, wynikającej z ostatecznej decyzji administracyjnej, przez czas, w jakim podatnik zachowuje prawo do wniesienia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Stanowisko strony jest przede wszystkim sprzeczne z treścią przytoczonego już wcześniej art. 239e Ordynacji podatkowej, z którego wyraźnie wynika, że przeszkodą w wykonaniu ostatecznej decyzji jest wyłącznie wstrzymanie jej wykonania. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej wymaga zaś wydania postanowienia, o którym mowa w art. 239f § 4 Ordynacji podatkowej. Przeczy stanowisku strony również przytoczony wcześniej art. 6 § 1 u.p.e.a., który obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie decyzji nadającej się do wykonania. Przeszkodą do prowadzenia egzekucji nie jest zatem potencjalna możliwość wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 239f Ordynacji podatkowej, podobnie jak możliwość złożenia analogicznego wniosku w toku postępowania przed sądem administracyjnym, na podstawie art. 61 p.p.s.a. Co więcej w orzecznictwie wyrażono pogląd, który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że samo złożenie przez zobowiązanego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie stanowi przeszkody do wykonania decyzji i skorzystania przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenia na tej podstawie egzekucji (między innymi: wyroki NSA z 5 stycznia 2010 r., II FSK 463/10 oraz z 9 kwietnia 2013 r., II FSK 1571/11). Przytoczone wyroki zostały wprawdzie wydane w stanie prawnym obowiązującym jeszcze przed zmianą Ordynacji podatkowej, wprowadzonej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) i dodaniem Rozdziału 16a (Wykonanie decyzji), jednak istota poprzednio obowiązujących uregulowań (art. 224a), w analizowanym zakresie, pozostała ta sama. Tak zatem w poprzednim stanie prawnym, jak i obecnie, samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania nie jest równoznaczne z wstrzymaniem wykonania decyzji i nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Skoro tak, to nie można również zgodzić się z poglądem, że przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej jest sama potencjalna możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że strona skarżąca nie wystąpiła z takim wnioskiem. Prowadzona w sprawie egzekucja nie była zatem przedwczesna.

Bez znaczenia dla legalności prowadzonej egzekucji jest również, podnoszona przez skarżącą, szybkość działania organów egzekucyjnych. Z art. 15 § 1 u.p.e.a. wynika konieczność uprzedzenia zobowiązanego o zamiarze wszczęcia egzekucji (upomnienie) i wyznaczenia dodatkowego siedmiodniowego terminu na realizację obowiązku. Po jego upływie wierzyciel, zgodnie z powoływanym już art. 6 § 1 u.p.e.a., powinien przystąpić do przymusowej realizacji tego obowiązku. W niniejszej sprawie skarżąca spółka, po doręczeniu jej ostatecznej decyzji, nie podjęła żadnych działań mogących wykazać, że nie uchyla się przed wykonaniem nałożonych na nią zobowiązań. Wierzyciel nie miał zatem żadnych przeszkód prawnych czy faktycznych w prowadzeniu egzekucji.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, to jest naruszenia art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a., zauważyć należy, że dokonany przez wierzyciela wybór środka egzekucyjnego był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą celowości postępowania. Zgodnie z treścią art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Logika podpowiada, że o wyborze środka najmniej uciążliwego można mówić tylko, gdy wybór istnieje, to jest gdy organ egzekucyjny może zastosować co najmniej dwa środki. Skoro w niniejszej sprawie organ egzekucyjny miał wiedzę jedynie wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego, to zarzut dokonania wadliwego wyboru środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu tej wierzytelności, musi być oceniony jako oczywiście bezzasadny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., rozstrzygnął jak w sentencji.