III SA/Wa 3052/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego – A. C., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., w części dotyczącej określenia zobowiązań i odsetek za styczeń - grudzień 2005 r. i czerwiec 2006 r. oraz dokonania zabezpieczenia i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie oraz umorzył postępowania odwoławcze od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., w części dotyczącej określenia zobowiązań i odsetek za okresy od stycznia do maja 2006 r. oraz od lipca 2006 r. do grudnia 2007 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., od stycznia do marca 2005 r., od maja do grudnia 2005 r. oraz czerwiec 2006 r. w łącznej kwocie 1.729.983 zł, określił kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w miesiącach od stycznia do lipca 2004 r., od października do grudnia 2004 r., za luty i marzec 2005 r., od maja do września 2005 r., od listopada do grudnia 2005 r. i za czerwiec 2006 r. oraz określił wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług w miesiącach sierpień 2004 r., styczeń, kwiecień i październik 2005 r. Następnie ten sam organ decyzją z dnia 1 września 2010 r. zabezpieczył na majątku Skarżącego kwotę 1.172.201,38 zł (zobowiązanie – 760.142,08 zł oraz odsetki – 412.059,30 zł) z tytułu należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r.

Po rozpoznaniu do odwołania Skarżącego z dnia 11 października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., uwzględnił zarzuty w nim podniesione i działając na podstawie art. 226 § 1 O.p. decyzją z dnia [...] października 2010.r. uchylił swoją decyzję z dnia [...] września 2010 r. (o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. i odsetek należnych) oraz zabezpieczył na majątku zobowiązanego należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. w kwocie 760.142,08 zł oraz odsetki w wysokości 423.515,10 zł.

Skarżący w odwołaniu z dniu 17 listopada 2010 r. wniósł o jej uchylenie oraz wstrzymanie wykonania decyzji. Zarzucił rażące naruszenie przepisu art. 226 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. (uchylającą decyzję z dnia [...] września 2010 r. dotyczącą zabezpieczenia należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, którą te zaległości zostały ponownie zabezpieczone), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano na naruszenie szeregu przepisów prawa w toku prowadzonego postępowania oraz na niedostatecznie zgromadzony materiał dowodowy.

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r., od stycznia do maja 2007 r. oraz od lipca do grudnia 2007 r. i dokonał zabezpieczenia wynikających stąd należności (zobowiązań i odsetek) na majątku Skarżącego.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnił przesłanki dokonania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej: “O.p.") oraz wskazał powody (w odniesieniu do sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego oraz podejmowanych przez nią działań), dla których zasadnym jest zastosowanie tej instytucji w niniejszej sprawie.

Skarżący w odwołaniu z dnia 30 sierpnia 2011 r. wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz wstrzymanie jej wykonalności. Decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 33 § 1 O.p. przez niewskazanie w tej decyzji istnienia w rzeczywistości przesłanek przemawiających za zastosowaniem tego przepisu, co wyczerpuje także naruszenie w zakresie braku uzasadnienia decyzji – a w konsekwencji stanowi o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 124, art. 191, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;

- niezasadne oparcie decyzji na twierdzeniach protokołu kontroli co do zakwestionowanych faktur jako dokumentów stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

- zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, które wygasły wskutek przedawnienia;

- naruszenie powagi rzeczy osądzonej inną decyzją ostateczną (w zakresie zabezpieczenia należności za poszczególne okresy 2005 r. i czerwiec 2006 r. w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r., określająca kwoty zobowiązań podatkowych);

- tendencyjność ustaleń organu podatkowego co do transakcji Strony dokonanych z byłą małżonką i dziećmi, jako zmierzających do wykazania, iż ich jedynym celem było uniknięcie płacenia zobowiązań podatkowych ;

- wybiórcze i tendencyjne dokonanie analizy sytuacji majątkowej skarżącego skierowane na wskazanie niektórych aspektów stanu faktycznego u podatnika w takim świetle, które miałoby wskazywać istnienie przesłanek do zabezpieczenia, a co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r., uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. i za czerwiec 2006 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tych należności na majątku podatnika i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe oraz umorzył postępowanie odwoławcze od zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2006 r. oraz od lipca 2006 r. do grudnia 2007 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu tych należności na majątku podatnika. Jednocześnie decyzją z dnia [...] maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił ww. decyzję w części dotyczącej sprecyzowania okresów za które umorzono postępowanie odwoławcze, dodając do rozstrzygnięcia zawartego ww. decyzji po słowach "(...) oraz lipca 2006 r. do grudnia 2007 r." wyrażenie "z wyjątkiem czerwca 2007 r."

Organ odwołanie Skarżącego w części dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań za poszczególne miesiące 2005 r. i czerwiec 2006 r. uznał za zasadne. Wskazał, że nie można zabezpieczyć zobowiązań, co do których wydana została decyzja określająca co miało miejsce w dniu 2 czerwca 2008 r. W sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia (gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu) organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie. Wygaśnięcie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia za wskazane wyżej okresy czyni zasadnym uchylenie w tym zakresie decyzji i umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości.

Odnosząc się do zabezpieczenia (zobowiązań i odsetek) w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2006 r. oraz od lipca 2006 r. do grudnia 2007 r. organ wskazał, iż decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty podatku podlegające wpłacie za luty - maj 2006 r., lipiec 2006 r. - maj 2007 r., lipiec - grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2007 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż skoro przekazane odwołanie Skarżącego z dnia 29 sierpnia 2011 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., w części dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań i odsetek w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2006r. oraz od lipca 2006 r. do grudnia 2007 r., do dnia doręczenia Skarżącemu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r., nie zostało rozpatrzone, to po doręczeniu decyzji organu kontroli, w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, organ zobowiązany był toczące się postępowanie odwoławcze w tym zakresie umorzyć. Skoro decyzja, której dotyczy odwołanie, wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losie prawnym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia.

Oceniając skutki prawne wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, Organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 w której stwierdzono, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej umorzenia postępowania odwoławczego. Zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 4 O.p., przez naruszenie polegające na tym, że ww. decyzja organu II instancji nie zawiera określenia kwot do zabezpieczenia:

- w zakresie jakiej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę organ podatkowy II instancji uchylił decyzję organu I instancji,

- w zakresie jakiej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz jakiej kwoty przybliżonych odsetek za zwlokę organ podatkowy II instancji umorzył postępowanie odwoławcze,

2) art. 33 a § 1 art. 127 w zw. z art. 220 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP - przez uniemożliwienie rozpatrzenia odwołania strony pomimo, że przepisy prawa nie przewidują expressis verbis umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie zabezpieczenia w sytuacji, gdy następuje wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżący odwołując się do treści zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie zawiera ona kwot zobowiązań i odsetek co do których umorzono postępowanie w sprawie i kwot zobowiązań i odsetek co do których umorzono postępowanie odwoławcze.

Zdaniem Skarżącego umorzenie postępowania odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjnej postępowania, gwarantowaną przez art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 O.p.

Skarżący podniósł, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia i konieczna jest weryfikacja prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu dokonana w merytorycznym postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim brak jest podstaw do uznania, że w sprawie nie zachodziła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, ze względu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odwołując się na wstępie do przepisów stanowiących o charakterze decyzji zabezpieczającej, wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Celem postępowania zabezpieczającego jest bowiem zagwarantowanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 487/09, LEX nr 598229). Stąd też decyzja w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter czasowy, a jej byt jest uzależniony od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 O.p.).

NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 1/11 uznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Uzasadniając powyższe wskazano, iż w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. NSA podzielił pogląd, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia.

Podobnie w rozpoznawanej sprawie, skoro w momencie wydawania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia istniała już decyzja wymiarowa z dnia [...] listopada 2011r. [...], określająca Skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006 i 2007 podlegające wpłacie, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2007r., to organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć za ten okres postępowanie odwoławcze, jako bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu przedstawionego wyżej stanowiska nie zmienia powołana w skardze okoliczność, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, zabezpieczenie to trwa nadal. Po pierwsze podzielenie odmiennego poglądu, według którego strona powinna mieć możliwość poddania kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej, wygasłej z mocy prawa, miałoby jedynie czysto formalną wartość. Stwierdzenie, iż w obrocie prawnym nie funkcjonuje już decyzja w sprawie zabezpieczenia powoduje, że z formalnego punktu widzenia nieprawidłowości stwierdzone w trybie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie mogły by zostać usunięte. Po drugie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje środki prawne gwarantujące kontrolę zgodności z prawem dokonanych czynności zabezpieczających. Zobowiązanemu służy środek zaskarżenia określony w art. 54 §1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – skarga na czynność zabezpieczającą, bądź zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka lub zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia ( o ile został wniesiony w terminie 7 dni od dnia doręczenie zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia).

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, sprowadzającej się do ustalenia, czy prawidłowe rozstrzygnięcie decyzji wydanej w trybie art. 233 §1 pkt 2 a oraz art. 233 §1 pkt 3 O.p. w odniesieniu do każdej z form podjętego rozstrzygnięcia (umorzenia postępowania w sprawie i umorzenia postępowania odwoławczego) winno zawierać określenie przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek za poszczególne okresy objęte rozstrzygnięciem, Sąd wskazuje, co następuje:

zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę (wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX 147331). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Sposoby procedowania organu w postępowaniu odwoławczym określa przepis art. 233 §1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Skoro decyzja, której uzupełnienia domagała się Strona, wskazywała podstawę rozstrzygnięcia oraz sentencję o treści zgodnej z przepisem art. 233 §1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p, to nie można w ocenie Sądu stawiać zarzutu, że decyzja ta była niekompletna co do rozstrzygnięcia. Organ w sentencji powołanej decyzji wskazał okresy, za które – uchylając decyzję organu pierwszej instancji - umorzył postępowanie w sprawie, a za które umorzył postępowanie odwoławcze. Podkreślić w tym miejscu należy, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011r. w sposób jasny i czytelny wskazano sposób obliczenia wartości przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przyporządkowując każdemu z miesięcznych okresów rozliczeniowych w danym roku wartość kwoty przybliżonego zobowiązania i wartość odsetek. Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazanie w decyzji organu odwoławczego okresów za które uchylono i umorzono postępowanie w sprawie, oraz za które umorzono postępowanie odwoławcze, pozwalało na ustalenie odpowiadających tym okresom kwot przybliżonego zobowiązania oraz odsetek.

Mając powyższe na uwadze jako nietrafny ocenić należy zarzut naruszenia przepisu art. 33 § 4 O.p. Nie ma także racji Skarżący twierdząc, że odmowa uzupełnienia decyzji winna mieć również formę decyzji. Z przepisu art. 213 §. 5 O.p. wynika bowiem jednoznacznie, że odmowa uzupełnienia decyzji (a więc brak ingerencji w rozstrzygnięcie sprawy) następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.