I FSK 777/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1988/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że nie może być ono wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaci w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zaległość podatkową, ma prawo zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), za cały okres istnienia zaległości podatkowej, czy dopiero od 1 stycznia 2009 r. (data wejścia w życie m.in. art. 56 § 1a O.p.). Negatywne stanowisko organu w tym zakresie narusza zdaniem WSA art. 56 § 1a O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co stało się przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia.

1.3. Analizując art. 56 § 1a O.p. i inne przepisy dotyczące obniżonej stawki odsetek za zwłokę, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony, że przepis art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt, o których mowa w art. 56 § 1b O.p) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p., z uwagi na bezpośrednie działanie nowego prawa. Z powołanych regulacji nie wynika, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 §1 O.p.). Ograniczenia takiego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p. Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Przyjęty w art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz.1318, dalej jako "ustawa nowelizująca"), dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 §1a O.p., odnosi się w ocenie Sądu do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu, w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75% stawki podstawowej i odwołał się do art. 56 § 1 O.p. Analiza art. 56 § 1 i 1a O.p. wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art. 56 § 1 i 1a oraz art. 53 § 1, 2 i 4 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.), albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym § 1b) O.p.

1.4. Odnosząc się do okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ niezasadnie przyjął, iż skarżąca nie wpłaciła pełnej kwoty zaległości podatkowych w dniu 10 grudnia 2010 r. Jak wynika z akt sprawy, spółka wpłaciła kwotę zaległości wraz odsetkami w wysokości 75% stawki podstawowej w dniu złożenia korekty. Kwota ta okazała się niewystarczającą jedynie z uwagi na przyjętą przez organ podatkowy interpretację art. 56 § 1a O.p. Organ przyjął bowiem, że obniżona stawka odsetek ma zastosowanie jedynie do zaległości podatkowych powstałych po 1 stycznia 2009 r., które to stanowisko jest błędne. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenie, iż strona nie wpłaciła w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty pełnej kwoty zaległości podatkowej, możliwe będzie dopiero po ponownym przeliczeniu wpłaconej w dniu 10 grudnia 2010 r. kwoty na poczet zaległości i odsetek według stawki obniżonej, o której mowa w art. 56 § 1a O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a O.p. przez jego błędną wykładnię.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w materialnym prawie podatkowym zasadą jest to, że do stanów faktycznych stosuje się przepisy obowiązujące w dacie ich powstania. Zdaniem organu skoro nowy przepis (art. 56 § 1a) został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r., to norma w nim zawarta mogła objąć jedynie stany faktyczne powstałe po tej dacie. Do stanów faktycznych objętych normą nowego przepisu należą te, w których podatnik po 1 stycznia 2009 r. złożył korektę deklaracji podatkowej, a następnie uregulował zaległość podatkową. Dopiero od tej daty wszedł przepis dopuszczający taką możliwość. Ponadto w ocenie organu, gdyby ustawodawca zamierzał objąć preferencyjną stawką procentową wszystkie okresy, w których zaległości powstały, to by wprowadził przepis międzyczasowy, w którym jednoznacznie by tę kwestię uregulował.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie, wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej bądź alternatywnie o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej postawiony został w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji jeden tylko zarzut, a mianowicie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 56 § 1a O.p. Autor wniesionego środka zaskarżenia podniósł w pierwszym rzędzie, że co do zasady prawo nie działa wstecz, a do stanów faktycznych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich powstania. Skoro zatem art. 56 § 1a O.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r., a przepisy przejściowe ustawy nowelizującej nie zawierały unormowań dotyczących tego przepisu, to może on być stosowany tylko w odniesieniu do stanów faktycznych występujących po tej dacie. Zatem do korekt złożonych po tej dacie wraz z wpłatą zaległości podatkowych obniżona stawka procentowa przewidziana w tym artykule może być stosowana tylko do zaległości za okres od momentu wejścia w życie omawianego przepisu.

Odnosząc się do tych wywodów podnieść należy, że w art. 56 O.p. dodany został paragraf 1a (przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy nowelizującej). Warto zwrócić uwagę, że przepis art. 56 pomieszczony jest w Dziale III "Zobowiązania podatkowe", Rozdziale 6 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna". Paragraf pierwszy, tak jak i poprzednio, został zmieniony jeśli chodzi o wysokość odsetek za zwłokę. W myśl tych przepisów stawka odsetek należnych Państwu od zaległości podatkowych ma być równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Jest to przepis ustalający, co do zasady, wysokość odsetek za zwłokę.

Natomiast § 1a ustanawia wyjątek od tej zasady przewidując – w określonych okolicznościach, tj. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dnia od złożenia korekty – stawkę obniżoną. Jest to przepis dodany, niemający wcześniej swojego odpowiednika, a więc szczególny. I jako taki winien być traktowany przy dokonywaniu jego wykładni, tj. jako wyjątek od określonej reguły.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej zauważa, że paragraf ten określa niezbędne warunki, które muszą zaistnieć po dacie 1 stycznia 2009 r., a więc stąd należy wysnuć wniosek, że odnosi się on do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Natomiast wątpliwości powstały, czy do zaległości podatkowych z okresów sprzed 1 stycznia 2009 r. należy stosować obniżoną stawkę wprowadzoną tym przepisem, czy stawki obowiązujące uprzednio, a więc podstawowe.

Chcąc odpowiedzieć na to pytanie należy mieć na względzie wyjątkowy charakter omawianego przepisu, jak i to, że nie można zaprzeczyć, iż w zakresie wysokości odsetek, w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, przepis ten nie daje jednoznacznej odpowiedzi.

Właśnie w takiej sytuacji, kiedy nie można problemu rozwiązać za pomocą wykładni językowej samej treści przepisu, dopuszczalna jest wykładnia funkcjonalna zakładająca konieczność zbadania celu przepisu, jego funkcji w aktualnym układzie stosunków, zwłaszcza społecznych, gospodarczych, ekonomicznych, czy politycznych.

Kwestia sporna pomiędzy stronami była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego np. rozważano ją w wyrokach z 6 marca 2012 r. w sprawach od I FSK 666/11 do I FSK 671/11. Argumentacja przedstawiona w tych orzeczeniach, w przeważającej mierze zbieżna z tokiem rozumowania zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, akcentuje cel wprowadzenia art. 56 § 1a O.p. wynikający niezbicie z analizy procesu legislacyjnego, którego skutkiem była omawiana nowelizacja. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Należy zatem uznać, że omawiane zmiany do O.p. miały częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Nie ulega wątpliwości, że wskazane cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p., w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Nie sposób nie zauważyć, że dokonywana przez organ interpretacja art. 56 § 1a O.p. prowadzi do niemożności zastosowania tego przepisu w znacznej liczbie przypadków niwelując w tym zakresie wszelki dobroczynny wpływ, który na podatników posiadających zaległości podatkowe miała ta regulacja wywrzeć. Przy braku wskazówek przemawiających za takim skutkiem w świetle zarówno wykładni językowej, jak i celowościowej interpretacja art. 56 § 1a O.p. propagowana przez organ w niniejszej sprawie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tyle wykładnią ścisłą, co zawężającą, a w konsekwencji stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach co do wysnutych z uzasadnień projektu zmian wniosków o abolicyjnym charakterze art. 56 § 1a O.p. Zasadne jest zatem stwierdzenie w związku z tym, że obniżoną stawkę z niniejszego przepisu należy stosować do całości zaległości podatkowych ujawnionych na skutek takiej zachęty i zapłaconych w krótkim terminie, bo w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Takie rozumienie omawianej regulacji, jak już wskazano wyżej, nie stoi też w sprzeczności z wykładnią językową, jako że z samej treści przepisu wniosek o stosowaniu stawek podstawowych - w okresie sprzed 1 stycznia 2009 r. - nie wynika.

Nie można także nie podnieść, że w sytuacji kiedy stanowiące organy państwa podejmują korzystne dla podatników (ale też i dla tego państwa) rozwiązania rangi ustawowej, sądy administracyjne, wiedząc jaki był cel i istota tej regulacji, powinny tę wiedzę w procesie dokonywania wykładni uwzględniać.

Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej odwołującego się do zasady niedziałania prawa wstecz, można skorzystać z jednego z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt Kp 2/08, w którym Trybunał ten szeroko omówił zasady, jakie muszą być przestrzegane, aby przepisy działające wstecz można było wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. I tak, jako pierwsza powołana została zasada stanowiąca, że:

"Niedopuszczalna jest retroaktywność przepisów prawa karnego materialnego, w tej bowiem sferze zakaz działania prawa wstecz ma charakter bezwzględny, o czym jednoznacznie przesądza art. 42 ust. 1 Konstytucji. Stanowienie norm retroaktywnych jest też niewskazane w dziedzinie prawa daninowego (por. liczne orzeczenia TK np. z: 8 listopada 1989 r., sygn. K 7/89, OTK w 1989 r., poz. 8; 7 grudnia 1993 r., sygn. K 7/93, OTK w 1993 r., poz. 42; 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93, OTK w 1994 r., poz. 6; 15 marca 1995 r., sygn. K 1/95, OTK w 1995 r., poz. 7. Jak stwierdził TK w wyroku z 22 października 2001 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 7/2001, poz. 214, na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można jednak tego całkowicie wykluczyć), w sferze regulacji mających wpływ na działalność gospodarczą (por. orzeczenie z 14 grudnia 1993 r., sygn. K 8/93, OTK w 1993 r., poz. 43) oraz w tych dziedzinach prawa, w których jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa (por. orzeczenie z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., poz. 36). Retroaktywność jest natomiast stosunkowo najbardziej akceptowalna w dziedzinie prawa cywilnego (por. orzeczenie z 25 lutego 1992, sygn. K 3/91, OTK w 1992 r., poz. 1).",

ale również podana została zasada kolejna:

"Zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną może się odnosić "wyłącznie do przepisów ograniczających prawa lub zwiększających zobowiązania" (powołane orzeczenie w sprawie o sygn. K 5/90). Wobec tego retroaktywne przepisy można uznać za konstytucyjne, jeżeli poprawiają one sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych adresatów tej normy (por. wyrok z 25 września 2000 r., sygn. K 26/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 186; podobnie np. powołana sprawa o sygn. K 47/05; wymóg ten nie ma charakteru bezwzględnego - por. cytowane orzeczenie w sprawie o sygn. K 15/91)."

Nie można odmówić słuszności stwierdzeniu, że art. 56 § 1a O.p. jest korzystny dla podatników posiadających zaległości podatkowe – w przypadku ich ujawnienia i uiszczenia należności podatnicy ci mogą wyjątkowo skorzystać z niższych odsetek za zwłokę. Z przyczyn oczywistych przyjęte rozwiązanie nie pogarsza sytuacji prawnej jakichś innych adresatów, ponieważ każdy, kto podejmie decyzję o wykazaniu zaległości podatkowych, skorzysta z przywileju zapłaty niższych odsetek od tejże, co ważne, zapłaconej zaległości. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, która absolutnie uniemożliwia retroaktywne zastosowanie przepisu. Argumentacji przemawiającej za przyjęciem odmiennego poglądu nie zaprezentował także autor skargi kasacyjnej.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p. w sposób wskazany w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie zasługuje na uwzględnienie.

4.3. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.4. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).