I FSK 793/12

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyrok z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2021/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę wniesioną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2007 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę w wysokości 177.881 zł dokonaną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "spółką") w dniu 10 grudnia 2010 r., na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w następujący sposób: 128.119 zł na należność główną, a 49.762 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 27 marca 2007 r. do 10 grudnia 2010 r., przy czym za okres od 1 stycznia 2009 r. do 10 grudnia 2010 r. organ naliczył odsetki zgodnie z art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa").

Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 - dalej jako "rozporządzenie MF"), poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przedmiotowego przepisu.

W uzasadnieniu zażalenia spółka stwierdziła, że obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia ich naliczania, a nie dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem skarżącej, zasada ta wynika z literalnego brzmienia przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 11 maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 62 § 4, art. 55 § 2, art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że stosownie do treści art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej, może być zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak nie zrobi tego lub zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa działanie organu I instancji polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. za okres od 28 grudnia 2006 r. do 10 grudnia 2010 r. według pełnej stawki, było prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy art. 56 § 1a, § 1b Ordynacji podatkowej, obowiązują od 1 stycznia 2009 r. i zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz.1318). Tą samą ustawą zmieniono brzmienie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Uwzględniając przedstawione regulacje, dotyczące obniżonej stawki odsetek za zwłokę, Sąd I instancji podzielił stanowisko spółki, że przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 Ordynacji podatkowej) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, przyjmując bezpośrednie działanie nowego prawa. Prawo do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę za złożeniem korekty deklaracji podatkowej i zapłatą w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni, od dnia złożenia korekty.

W ocenie Sądu z powołanych regulacji nie wynika, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 §1 Ordynacji podatkowej). Ograniczenia takiego, zdaniem Sądu, nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej.

Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Zatem przyjęty w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 §1a Ordynacji podatkowej, odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej swatki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75% stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji analiza treści art. 56 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 tej ustawy precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego).

Biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 56 § 1 i § 1a i art. 53 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że ustawodawca przyjął, iż podatnik, który sam składa skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz sam dokonuje zapłaty zaległości podatkowej w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty ma prawo skorzystać ze swoistej ulgi odsetkowej w całym okresie, którego dotyczy korekta – z preferencyjnej stawki odsetek, z zastrzeżeniem jedynie wynikającym § 1b art. 56 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wywodzone z przepisów obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r., że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do odsetek naliczanych za okres od 1 stycznia 2009 r., gdyż obwieszenie to ma jedynie charakter informacyjny i porządkujący, a nie charakter normatywny, pozwalający na kształtowanie obowiązków, czy uprawnień podatników.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podatnik, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaci w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zalęgłość podatkową ma prawo zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w powołanym przepisie za cały okres istnienia zaległości podatkowej..

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że w materialnym prawie podatkowym zasadą jest to, że do stanów faktycznych stosuje się przepisy obowiązujące w dacie ich powstania. Zatem zdaniem organu podatkowego, skoro nowy przepis (art. 56 § 1a) został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r. to norma w nim zawarta mogła objąć jedynie stany faktyczne powstałe po tej dacie. Do stanów faktycznych objętych normą nowego przepisu, należą te, w których podatnik po 1 stycznia 2009 r. złożył korektę deklaracji podatkowej, a następnie uregulował zaległość podatkową. Dopiero od tej daty wszedł przepis dopuszczający taką możliwość. Ponadto organ podatkowy podniósł, że w ustawie z dnia 7 listopada

2008 r. nowelizującej Ordynację podatkową ustawodawca nie wprowadził przepisu międzyczasowego, w którym jednoznacznie tę kwestię by uregulował. Zatem przyjąć należy, że wolą racjonalnego ustawodawcy było by wykładnia przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej była zgodna ze stanowiskiem organów podatkowych, a nie stanowiskiem Sądu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Jedyny zarzut rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej odwołuje się do zasady, że prawo nie działa wstecz, a do stanów faktycznych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich powstania. Jego zdaniem skoro art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r., a przepisy przejściowe ustawy nowelizującej nie zawierały unormowań dotyczących tego przepisu, to może on być stosowany tylko do stanów faktycznych powstałych po tej dacie. Zatem do korekt złożonych po tej dacie, obniżona stawka procentowa przewidziana w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej może być stosowana tylko do zaległości za okres od momentu wejścia w życie tego przepisu.

W myśl art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Z kolei z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę - w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanych przepisów wynika, że w § 1a ustanowiono wyjątek od zasady przewidując możliwość zastosowania – w określonych okolicznościach, tj. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dnia od złożenia korekty – stawki obniżonej odsetek.

Problem, który stanowi kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 6 marca 2012 r. w sprawach od I FSK 666/11 do I FSK 671/11 (publ. w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl/orzeczenia) stwierdził, że obniżona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wprowadzonym od 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), ma zastosowanie również do odsetek należnych za okres poprzedzający 1 stycznia

2009 r., w przypadku złożenia, po tej dacie, prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej

W orzeczeniach tych, NSA – podobnie jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku - dokonał analizy procesu legislacyjnego, którego skutkiem była omawiana nowelizacja art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Sąd odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, z którego wyraźnie wynika, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów dotyczącego proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Wobec tego NSA uznał, że omawiane zmiany do Ordynacji podatkowej miały częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. NSA nie miał też wątpliwości, że wskazane cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach co do abolicyjnego charakteru regulacji wprowadzonej w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. W związku z tym rację należy przyznać spółce, że obniżoną stawkę z niniejszego przepisu należy stosować do całości zaległości podatkowych ujawnionych na skutek takiej zachęty i zapłaconych w krótkim terminie, bo w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie rozumienie omawianej przepisu, nie stoi też w sprzeczności z jego wykładnią językową, gdyż z samej treści przepisu nie wynika wniosek o stosowaniu stawek podstawowych za okres sprzed 1 stycznia 2009 r.

Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby przyjąć proponowaną przez organ podatkowy interpretację art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, w znacznej liczbie przypadków zniwelowane zostałyby pozytywne dla podatników skutki tej regulacji.

Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej odwołującego się do zasady niedziałania prawa wstecz, należy przytoczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt Kp 2/08, w którym szeroko omówiono zasady, jakie muszą być przestrzegane, aby przepisy działające wstecz można było wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. I tak, jako pierwsza powołana została zasada stanowiąca, że: "niedopuszczalna jest retroaktywność przepisów prawa karnego materialnego, w tej bowiem sferze zakaz działania prawa wstecz ma charakter bezwzględny, o czym jednoznacznie przesądza art. 42 ust. 1 Konstytucji. Stanowienie norm retroaktywnych jest też niewskazane w dziedzinie prawa daninowego (por. liczne orzeczenia TK np. z: 8 listopada 1989 r., sygn. K 7/89, OTK w 1989 r., poz. 8; 7 grudnia 1993 r., sygn. K 7/93, OTK w 1993 r., poz. 42; 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93, OTK w 1994 r., poz. 6; 15 marca 1995 r., sygn. K 1/95, OTK w 1995 r., poz. 7. Jak stwierdził TK w wyroku z 22 października 2001 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 7/2001, poz. 214, na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można jednak tego całkowicie wykluczyć), w sferze regulacji mających wpływ na działalność gospodarczą (por. orzeczenie z 14 grudnia 1993 r., sygn. K 8/93, OTK w 1993 r., poz. 43) oraz w tych dziedzinach prawa, w których jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa (por. orzeczenie z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., poz. 36). Retroaktywność jest natomiast stosunkowo najbardziej akceptowalna w dziedzinie prawa cywilnego (por. orzeczenie z 25 lutego 1992, sygn. K 3/91, OTK w 1992 r., poz. 1).".W wyroku z dnia 24 lipca 1990 r., K 5/90 Trybunał Konstytucyjny wskazał ponadto, że "zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną może się odnosić "wyłącznie do przepisów ograniczających prawa lub zwiększających zobowiązania". Wobec tego retroaktywne przepisy można uznać za konstytucyjne, jeżeli poprawiają one sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych adresatów tej normy (por. wyrok z 25 września 2000 r., sygn. K 26/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 186; podobnie np. powołana sprawa o sygn. K 47/05; wymóg ten nie ma charakteru bezwzględnego - por. cytowane orzeczenie w sprawie o sygn. K 15/91)."

Nie można odmówić słuszności stwierdzeniu, że art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej jest korzystny dla podatników posiadających zaległości podatkowe. W przypadku ich ujawnienia i uiszczenia należności podatnicy ci mogą wyjątkowo skorzystać z niższych odsetek za zwłokę. Z przyczyn oczywistych przyjęte rozwiązanie nie pogarsza sytuacji prawnej jakichś innych adresatów, ponieważ każdy, kto podejmie decyzję o wykazaniu zaległości podatkowych, skorzysta z przywileju zapłaty niższych odsetek od tejże, co ważne, zapłaconej zaległości. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, która absolutnie uniemożliwia retroaktywne zastosowanie przepisu. Argumentacji przemawiającej za przyjęciem odmiennego poglądu nie zaprezentował także autor skargi kasacyjnej.

W świetle przedstawionych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.